I SA/Gl 650/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/98/2025/2663 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 21 marca 2025 r., znak SKO.FP/41.4/98/2025/2663, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej jako Wójt, organ I instancji) z 20 stycznia 2025 r. w przedmiocie określenia S. S.A. w B. (dalej jako Spółka, strona, podatniczka, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) oraz wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz.849 – dalej jako u.p.o.l.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pierwsza chronologicznie decyzja w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. została wydana przez Wójta 26 listopada 2020 r. W wyniku wniesionego odwołania SKO po raz pierwszy rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 15 marca 2021 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta. Organ I instancji ustalił, że K. S.A. (poprzednik prawny skarżącej) w pierwotnie złożonej deklaracji zadeklarowała na 2016 r. podatek od nieruchomości w kwocie 371.825 zł, w tym: 385.190 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 40.562 m2 powierzchni gruntów zwolnionych, w tym 820 m2 gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., tj. gruntów pod wałami ochronnymi lub położonych w międzywałach.; 39.742 m2 gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., tj. nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz 0,5884ha gruntów pod wodami płynącymi niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.; 307,43 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1.109.679 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 29 kwietnia 2016 r. w wyniku zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. stała się właścicielem przedmiotów opodatkowania przynależnych do Oddziału KWK "S." położonych w Gminie G. W wyniku korekty, złożonej w związku ze sprzedażą, podatniczka do zera skorygowała powierzchnię gruntów, budynków i wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz gruntów pod wodami płynącymi. W deklaracji za okres od maja do grudnia 2016 r. ujęła jedynie grunty stanowiące nieużytki o pow. 2.841 m2 z uwzględnieniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. deklarując podatek należny w kwocie 123.942 zł. Wysokość zadeklarowanego podatku była kilkakrotnie korygowana. W ostatecznym rozrachunku K. S.A. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2016 r. - za okres od stycznia do kwietnia - w kwocie 161.158 zł, deklarując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - 358.951 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - 307,43 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - 1.109.679 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - 66.845 m2 - grunty zwolnione z podatku. Spółka następnie zadeklarowała ostatecznie podatek w kwocie 454.462.-zł wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - 493.405 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - 766.562 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łącznie obie Spółki na 2016 rok dokonały wpłat podatku od nieruchomości na kwotę 570.620 zł. Organ podatkowy pismem z dnia 29 września 2017 r. wezwał Spółkę, do udzielenia wyjaśnień oraz do przedstawienia dokumentów dotyczących Oddziałów K. S.A. "KWK M." (30 kwietnia 2015r. nabytego przez: skarżącą) oraz "KWK S." niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w związku z danymi ujawnionymi w złożonych przez podatnika deklaracjach na podatek od nieruchomości oraz złożenia korekt deklaracji. Podatniczka nie dokonała korekt deklaracji, ale przesłała żądane przez organ podatkowy dokumenty. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. W dniu 13 marca 2020 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji na rok 2016 za okres od stycznia do grudnia, na kwotę 345.479 zł, tj. o 108.983 zł mniej niż uprzednio zadeklarowane, bez udzielenia wyjaśnień przyczyn korekty. Decyzją z dnia 26 listopada 2020 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 962.544 zł. Posiłkując się opinią biegłych J.P. za przedmiot opodatkowania organ uznał: 1. obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe; 2. rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., które zaliczył do kategorii budowli stanowiących obiekty liniowe - sieci techniczne; 3. tory kolejowe, torowiska, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe; 4. trakcją elektryczną, którą zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym jakim jest torowisko; tworzących całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą; organ wziął przy tym pod uwagę wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. W ocenie organu I instancji, wszystkie wymienione budowle wykonane zostały z zastosowaniem wyrobów budowlanych. Ustalając podstawę opodatkowania organ kierował się danymi wynikającymi ze sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców majątkowych opinii - operatów szacunkowych. W podstawie opodatkowania organ przyjął wartość poszczególnych budowli i urządzeń, które znajdują się w środku trwałym rodzaju 200 KST. Kolegium, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione w decyzji środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika są one ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, nie stanowią budowli, a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, podniesione zarzuty w odwołaniu były nieuzasadnione. Wskazano, że ustalając przedmiot opodatkowania organ opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. Biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. Zdaniem Kolegium rozstrzygnięcie organu podatkowego podjęte zostało w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłych. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie opiniowanych obiektów jako budowli ze względów technicznych. Podkreślono, że organ podatkowy, wbrew twierdzeniom podatniczki, dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09, a wydana decyzja nie była z nim sprzeczna. Trybunał Konstytucyjny dopuścił bowiem opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił. Zaznaczono, że taka kwalifikacja tych obiektów była jednolicie akceptowana przez sądy administracyjne w przykładowo przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, w tym zapadłych w sprawach K. S.A. w sporze z organem podatkowym, w których tutejszy Sąd w pełni podzielił poglądy organów w kwestii zasadności opodatkowania obudów górniczych, które są budowlami – konstrukcjami oporowymi w rozumieniu u.p.b. Sprawy dotyczyły opodatkowania budowli stanowiących w łatach 2009-2012 i wcześniejszych własność K. S.A. oraz będących przedmiotem zainteresowania organu podatkowego również w niniejszym postępowaniu podatkowym. Odwołano się także do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 795/15. W ocenie Kolegium z powołanego wyroku wynikało, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należało rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielono także poglądy doktryny, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Zdaniem organu odwoławczego, również w judykaturze podnosiło się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami. Podkreślono, że także w dostępnej organom podatkowym literaturze fachowej obudowy górnicze traktowane są jako budowle o określonej konstrukcji i klasyfikacji. Odwołano się do takich publikacji, jak: Podstawy budownictwa podziemnego. Autor: Stefan Gałczyński, Oficyna Wydawnicza Politechniki Wrocławskiej, Wrocław 2001, czy Geomechanika w budownictwie podziemnym. Projektowanie i budowa tuneli, Antoni Tajduś, Marek Cała, Krzysztof Tajduś, Wydawnictwo AGH, Kraków 2012 oraz artykułów Obudowa wyrobisk tunelowych - możliwości dalszego rozwoju. Górnictwo i geoinżynieria. Rok 29. Zeszyt 3/2.2005, oraz wykładu dr inż. Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie, Ireneusza Dyki: Budownictwo podziemne, wykład 4 i 5, Kierunek studiów: Budownictwo, mgr. Rok I, sem. I. W ocenie Kolegium, wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy korzystając z opinii biegłych wyczerpująco uzasadnił dlaczego zakwalifikował obudowy do budowli stanowiących konstrukcje oporowe, dokonując ustaleń faktycznych i własnej ich oceny prawnopodatkowej. Rozstrzygnięcie podjęte zostało przez organ I instancji w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na opiniach biegłych, które były jednym z wielu dowodów, którymi organ dysponował. Wnioski wynikające z opinii biegłych podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie obudów jako budowli ze względów technicznych. Organ podatkowy w decyzji przedstawił własną ocenę prawną, uznając obudowy zlokalizowane pod powierzchnią ziemi na terenie Gminy G. - za konstrukcje oporowe. Kwalifikacja obudów jako budowli była dokonywania w oparciu o kompletne materiały dowodowe Spółki, a nie oparta na wiadomościach teoretycznych. Podatnik ponadto nie wykazał, że jest ona błędna w powiązaniu z konkretnymi dowodami, których organowi, ewentualnie by nie przedstawił. Organ podatkowy dysponował zatem otrzymanym od podatnika zupełnym materiałem dowodowym w sprawie. Wbrew zarzutom odwołania biegły zajął wyczerpujące stanowisko dotyczące charakteru i przeznaczenia konstrukcji oporowych. Wyjaśnił, iż rozpatrując zagadnienie brał pod uwagę, iż obiekty uznane za budowle muszą stanowić całość techniczno-użytkową, aby mogły spełniać funkcję dla nich przewidzianą. Obudowy górnicze stanowią całość techniczno-użytkową same w sobie, bez konieczności ich wyposażenia w jakiekolwiek urządzenia techniczne czy urządzenia budowlane, a mimo powyższego spełniają swoją funkcję. Powyższa cecha sprawia, iż można je traktować jako samodzielne budowle, bez konieczności technicznego i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. W opinii zakwalifikowano obudowy do budowli konstrukcji oporowych, z uwzględnieniem warunków jakie stawiają budowlom przepisy u.p.b., w postaci wymogu stanowienia całości techniczno-użytkowej. Weryfikacja biegłego oparta była bowiem na takim założeniu i stanowiła punkt wyjścia dla zabiegu kwalifikacji budowlanej. Biegły zaprezentował stanowisko, iż obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Dla określenia czym jest konstrukcja oporowa przytoczono jedyną dostępną definicję jaka znajduje się w ustawie o drogach publicznych (art. 4 pkt 1). Z definicji wynika, że konstrukcja oporowa "jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu". Obiekt, którego nazwa nie została wymieniona w katalogu budowli przytoczonym w art. 3 pkt. 3 u.p.b., ale jego budowa jest podobna pod względem fizycznym i konstrukcyjnym, względnie funkcja jaką pełni jest identyczna z funkcją budowli wymienionej w katalogu, wówczas taki obiekt, po uzasadnieniu, można zaliczyć do budowli. Z punktu widzenia technicznego, budowle konstrukcji oporowych chociaż spełniają funkcję przewidzianą w tej definicji, to jako obudowy posiadają różnice konstrukcyjne niezbędne dla ich zastosowania w wyrobiskach górniczych. W opinii wykazano, że charakter konstrukcji technicznej obudowy oraz ich cechy i przeznaczenie uprawniają do tego, aby uznać iż są expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcje oporowe. Przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które to skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska, zapewniają utrzymanie w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Tak opisane cechy konstrukcyjne, użyty materiał oraz cechy użytkowe stanowią kryteria uznania obudów samych w sobie jako całości techniczno-użytkowych. Obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Obudowa górnicza choć współpracuje z górotworem, na zasadzie równoważenia sił napom, nie tworzy z nim całości techniczno-użytkowej (nie jest dla górotworu urządzeniem technicznym względnie urządzeniem budowlanym), ponieważ wykluczonym jest nadanie statusu budowli górotworowi, który nie jest dziełem rąk ludzkich. Biegły objaśnił, iż w definicji w ustawie o drogach publicznych wskazano na tożsame dla obu obiektów funkcje utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, zwrócił natomiast uwagę na odmienne cechy konstrukcyjne obudowy opisywanej w materiałach Spółki. Z uwagi na charakter sił odziaływujących przez górotwór na obudowę, przeciwdziała ona naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, zapewniając utrzymanie w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Opis konstrukcji obudów podporowych zamieszczono w Opinii. Wskazano, iż w chwili obecnej najczęściej stosuje się podatną obudowę wykonaną ze stali profilowej o kształcie łukowym. Obudowa ta jest najprostsza w wykonawstwie i równocześnie najskuteczniejsza we współpracy z górotworem. Z chwilą wykonania wyrobiska (przestrzeni w górotworze) następuje zaburzenie równowagi pierwotnej górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Obudowa przeciwdziała temu ruchowi. Nie istnieje jeden wzorzec techniczny takiej konstrukcji, a konstrukcje oporowe mają olbrzymie spektrum zastosowania i zróżnicowania w budownictwie. Pojęcie konstrukcji oporowej jest pojęciem z zakresu nauk technicznych i posługiwanie się nim jest zasadne niezależnie od definicji zawartych w ustawach, czy rozporządzeniach zamieszczonych w uregulowaniach dla pokrewnych dziedzin. Dla porównania wyjaśniono, iż konstrukcja oporowa ma za zadanie zapobieganie przemieszczaniu się gruntu (skał) w wykopie, nasypie, zapobiegać spełzywaniu gruntu itp. Obudowa wyrobiska umieszczona jest również w wykopie (pełny wykop względnie wyłom w górotworze - to określenie funkcjonujące w górnictwie jako synonim wykopu) i na dodatek wykonany w skałach. Przeznaczenie, sposób działania, funkcja obudowy została opisana w opinii. Zdaniem organu odwoławczego definicje nie decydują o sposobie oceny rozwiązań technicznych konstrukcji i ich oceny w opiniach. Ponadto obszerne stanowisko przedstawił biegły także w zakresie opisu cech budowli takich jak: 1. Rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, podsadzkowe, 2. Kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV, 3. Torowiska bez trakcji elektryczne, 4. Torowiska z trakcją elektryczną, 5. Torowiska kolejek podwieszanych, spągowych, stwierdzając, iż wymienione wprost w u.p.b. budowle stanowią całość techniczno-użytkową i są samodzielnymi budowlami, wśród których wyszczególnić można trakcję elektryczną jako urządzenie techniczne a zarazem urządzenie budowlane, tworzące całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą. Biegły wysnuł również wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r., stwierdzając, iż obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18 kwietnia 2004 r.). SKO wskazało, że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono wprost możliwość uznania za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium stwierdziło w konsekwencji, że prawidłowo organ podatkowy dokonał wykładni obowiązujących przepisów zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego. Za bezzasadne uznano także zarzuty, co do braku kwalifikacji biegłych do wydania opinii w przedmiocie identyfikacji składników majątku trwałego spółki. Wskazano, że rzeczoznawcy majątkowi, będący autorami opinii na której zasadniczo oparł się organ podatkowy wydając skarżoną decyzję, dysponowali wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. Zagadnienie posiadania wiedzy specjalistycznej przez rzeczoznawców majątkowych (mgr inż. J.P. i mgr inż. K.M.), w podobnej sprawie, było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Odwołując się do treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że biegły J.P. jest rzeczoznawcą wskazanym, w tym przepisie, tj. biegłym rzeczoznawcą majątkowym. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się ww. biegły, to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji, zdaniem Kolegium obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz w kategorii XXVI załącznika do niej. Z kolei linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do tej ustawy, jako kolejowe drogi szynowe. Przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. Zaznaczono przy tym, że organ podatkowy - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 u.p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Odnosząc się do zmiany ustawy Prawo budowlane w zakresie definicji budowli, SKO stwierdziło, że wymienione obiekty budowlane nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie, zachowały status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Przywołując w decyzji obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, i wyjaśniając zakres ich obowiązywania dla kwalifikowanych przez biegłych budowli, wyjaśniono, iż znowelizowany art. 3 pkt 1 u.p.b. stawia warunek iż każdy obiekt dla uzyskania statusu obiektu budowlanego (w tym również budowli ) winien zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych (Ustawa o wyrobach budowlanych Dz.U. 2004, nr. 92, poz.881). Podstawowy producent i dostawca dla kopalń obudowy stalowej podatnej, deklarował w swoich materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskał w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajową Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych ( znak CC). Producenci innych materiałów (wyrobów budowlanych) np. rur stalowych oraz z tworzywa, szyn dla torowisk kopalnianych, szyn kolejek podwieszanych i naspągowych również deklarują w swoich materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskali w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajowa Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych ( znak CC). Zaznaczono, że przed wejściem w życie w/w ustawy wykonawcy zobligowani byli do dostosowania się do Polskich Norm ustanowionych dla górnictwa, które traktowały o zasadach projektowania obudów, ich wykonawstwa oraz o warunkach jakim winny odpowiadać materiały użyte do wznoszenia takich obudów, w tym również obudów betonowych (np. w szybach) oraz innych obiektów budowlanych. Wymienione Polskie Normy dla górnictwa nadal są obowiązujące - niezależnie i równoległe z wprowadzonymi deklaracjami wynikającymi z przytoczonej ustawy o wyrobach budowlanych. Zakłady górnicze sporządzając i publikując np. w Internecie zamówienia wyrobów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej stawiały warunki jakim miałyby odpowiadać dostarczone wyroby. Dotyczy to norm jakie miały spełniać materiały z których wytwarzano wyroby oraz stosowanych norm przy produkcji wyrobów. Z chwila wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych zapytania ofertowe i zamówienia zawierały wymagania aby dostawca posiadał ponadto stosowne certyfikaty dla tych wyrobów (Znak Budowlany i Deklarację Zgodności Użytkowych). Dokonując przeglądu archiwalnych plików w Internecie można znaleźć takie dokumenty, które potwierdzają niniejsze stwierdzenia. Zarówno ustawa o wyrobach budowlanych, jak również Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego (CPR) honorują w swoich przepisach przejściowych zasadę ochrony praw nabytych, co jest również zasadą prawodawstwa polskiego. W art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i RE nr. 305/2011 wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z tym rozporządzeniem. Zdaniem biegłego, również obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. W odpowiedzi na wątpliwości i pytania strony do zajętego tak stanowiska biegłych, udzielono dalszych wyjaśnień, przytaczając art. 10 u.p.b. Wskazano na treść art. 105 ust. 1 i art. 108 u.p.b. oraz art. 40 ustawy o wyrobach budowlanych (Dz.U. 2004, nr.92, poz.881 i ustawie zmieniającej Dz.U. 2015, poz. 1165). Odnośnie zapytania biegłych o Polskie Normy, wyjaśniono, iż stanowią one zestaw uregulowań prawnych dotyczący wszelkich dziedzin działalności. Polskie Normy dla Górnictwa są fragmentem Polskich Norm i oba pakiety wzajemnie się uzupełniają. Producenci materiałów budowlanych musieli stosować się do norm branżowych, a ponadto, jeśli chcieli pozyskać nabywców w górnictwie, z konieczności musieli brać pod uwagę zapisy branżowych norm dla górnictwa. Biegły wskazał co prawda, że nie prowadził analizy porównawczej dla norm branżowych dla budownictwa i dla górnictwa, jednakże w jego ocenie pewne jest, że producenci wyrobów dla górnictwa musieli uwzględniać zapisy obu pakietów norm. Identyczną zasadę musiało stosować górnictwo, chyba, że prawo górnicze i geologiczne stanowiło inaczej, ale jest to temat na osobną dysertację. Do opinii załączono kopie materiałów sporządzonych przez producentów, które dotyczyły systemu zarządzania jakością, pozyskanych certyfikatów oraz deklaracji z których wynika, że producenci respektują również Polskie Normy i unormowania ISO. W materiałach tych znajdowały się stwierdzenia, że pierwsze pozyskane certyfikaty pochodzą z 2002r. i są w miarę potrzeb ponawiane. Wzór certyfikatów jest dołączony jako załącznik do stosownej ustawy. Organ podatkowy, uzasadnił w sprawie, że zrealizowany został ceł zastosowania wyrobów budowlanych, z których wybudowane zostały klasyfikowane jako budowle obiekty budowlane, stanowiąc o ich właściwościach użytkowych. Kolegium podzieliło powyższe stanowisko wskazując art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych oraz art. 2 pkt 1 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5). Skarga Spółki na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 679/21. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 432/22. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA skupił się na zarzucie naruszenia art. 197 § 1 O.p. stwierdzając, że organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo. Dalej wskazał NSA, że powołani przez organ biegli są rzeczoznawcami majątkowymi. Tymczasem zgodnie z art. 174 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: "u.g.n."), rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. W niniejszej sprawie opinia biegłych dalece wykraczała poza takie zadanie, jak również wykraczała poza zadania wymienione w art. 174 ust. 3a u.g.n., zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jednak organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa. Taka refleksja powinna była towarzyszyć organowi podatkowemu zarówno na etapie powoływania biegłych, jak też przyjmowania za miarodajne dla rozstrzygnięcia wyników analiz przeprowadzonych przez biegłych, ocen prawnych sformułowanych przez biegłych odnośnie do kwalifikowania spornych obiektów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posiadanie wiadomości specjalnych z potrzebnego obszaru nie zostało wykazane. Tymczasem biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś Organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje. Organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii. Przykładowo, nie wyjaśniono jakie kompetencje pozwalają biegłym będącym rzeczoznawcami majątkowymi zakwalifikować określone obiekty jako konstrukcje oporowe, które to pojęcie występuje w prawie budowlanym. Dalej NSA wskazał na niedostateczne uzasadnienie stanowiska organu co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe niejako apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są. Z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Brak jest przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa. NSA zobowiązał organ, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadził postępowanie w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania, po czym ponownie ocenił, które ze spornych obiektów stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto właściwie uzasadni stanowisko co do uznania, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W konsekwencji tego orzeczenia, SKO uchyliło decyzję Wójta z 26 listopada 2020 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt decyzją z 20 stycznia 2025 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Organ I instancji stwierdził, że wskazane w deklaracjach podatnika powierzchnie i stawki budynków i gruntów były prawidłowe. Wójt uwzględnił dane z korekty, która wpłynęła do organu 13 marca 2020 r., a więc po wszczęciu postępowania określającego zobowiązania. Natomiast przedłożone przez podatnika mapy zasadnicze załączone do pisma z 19.08.2020 r. oraz pozyskane przez organ wydruki map z systemu WebEWID potwierdziły prawo podatnika do korzystania ze zwolnienia ustawowego dla gruntów ujętych w deklaracji jako zwolnione lub nieujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości ze względu na sklasyfikowanie ich jako użytki rolne i niezajęcie ich na działalność gospodarczą. W zakresie opodatkowania budowli organ przyjął zadeklarowane wartości budowli znajdujących się na powierzchni, a w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych organ stwierdził, że podatnik zaniżył ich wartość. Ustalając przedmioty opodatkowania organ opierał się na opinii biegłego J. P., który dokonał analizy obiektów znajdujący się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Opodatkowaniu podlegały więc obudowy wyrobisk górniczych jako konstrukcje oporowe, różnego rodzaju rurociągi i kable jako sieci techniczne, rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, a także tory kolejowe (torowiska) jako linie kolejowe. Za biegłym organ nie uznał natomiast za podlegające opodatkowaniu jako budowle następujących maszyn i urządzeń: transformatory, pompy, rozdzielnice, kołowroty, chłodnice, wymienniki ciepła dla schładzania wody w układach klimatyzacyjnych, przenośniki taśmowe i zgrzebłowe, napędy przenośników oraz napędy kolejek. Wójt wskazał też na stanowisko biegłego, że obiekty te zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, co wynika m.in. z tego, że zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych w dniu 18 kwietnia 2004 r. na podstawie art.66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i RE nr. 305/2011 (s. 31-32 zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze wiążący w tej sprawie wyrok NSA, Wójt zlecił biegłemu J.P. sporządzenie opinii uzupełniającej na okoliczność tego, czy sporne obiekty wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu użytym w definicji obiektu budowlanego, a także badał posiadania przez niego wiadomości specjalnych. Wójt przeanalizował życiorys zawodowy i dokumenty potwierdzające kwalifikacje J.P., uznając że wykształcenie i doświadczenie zawodowe świadczy o posiadaniu przez biegłego wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i daje mu wystarczające uprawnienia do powołania na biegłego w sprawie oceny, czy składniki środków trwałych "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa" stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Osoba z wyższym wykształceniem górniczym, która przez 35 lat pracowała w górnictwie, w tym na najwyższych stanowiskach, nadzorowała procesy budowlane zarówno w wyrobiskach górniczych jak i na powierzchni, organizowała i kontrolowała niemal wszystkie procesy związane z wydobyciem węgla z kopalni, w szczególności inwestycyjne, spełnia warunek posiadania w tym zakresie wiadomości specjalnych. Wójt wyjaśnił, że obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają w głównej mierze reżimowi Prawa geologicznego i górniczego a więc osoby posiadające uprawnienia i doświadczenie w zakresie realizacji inwestycji w zakładach górniczych mają wiadomości specjalne, pozwalające na kwalifikację obiektów znajdujących się pod ziemią do poszczególnych kategorii budowli (s. 24-25 decyzji I instancji). Biegły J.P. w opiniach uzupełniających z 4 listopada 2024 r. sporządzonych osobna dla każdego Ruchów "S." i "M." wskazał na definicje wyrobów budowlanych w art. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o wyrobach budowlanych (Dz.U. 2004, nr.92, poz.881) w brzmieniu pierwotnym, a także na art. 40 przepisów zmieniających i przejściowych tej ustawy, na preambułę Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ( UE) nr. 305/201 z 9.03.2011 r. (CPR) ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę 89/106/EWG. Następnie biegły wyjaśnił, że zdecydowaną większość wyrobów zastosowano w opiniowanych obiektach przed 1 marca 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Producenci w ofertach i materiałach reklamowych deklarowali wykonanie tych wyrobów zgodnie z Polską Normą, a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań — również ze względu na nadzór Urzędów Górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Ustawa o systemie oceny zgodności powołała, między innymi Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego do Systemu Kontroli Wyrobów. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych z 16 kwietnia 2004 r. były nadal wykonywanie z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a ponadto producenci w swoich ofertach deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, że w ustawie Prawo budowlane nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniające pojęcie wyrobu budowlanego. Następnie biegły wyróżnił 8 typów opodatkowanych budowli i analizował, z jakich materiałów budowlanych były one wykonane. Na tej podstawie biegły opracował 7 wniosków odnoszących się do zakresu zadanej opinii. Stwierdził m.in., że "obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Wójt badał także samodzielnie wzniesienie opodatkowanych obiektów z wyrobów budowlanych w kontekście zmian norm technicznych w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, zwracając przy tym uwagę, na podkreślaną w orzecznictwie NSA okoliczność, iż sformułowanie "z użyciem" sugeruje jednoznacznie, że nie wszystkie elementy użyte do wytworzenia obiektu budowlanego muszą być wyrobami budowlanymi. Na tej podstawie Wójt stwierdził, że opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych (s. 37-38 decyzji 1 instancja). Badając podstawę opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Wójt stwierdził, że wartości wskazane w zestawieniach podatnika nie wynikają z ewidencji środków trwałych, a tym samym nie stanowią wartości początkowej podatkowej będącej podstawą obliczania amortyzacji. Organ stwierdził, że metodologia wyliczeń wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych przez spółkę B. była wadliwa. Opinia ta bazowała na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). Wójt nie dał wiary również w to, że wyliczenie wartości budowli dokonane w opinii prywatnej B. stanowiło rzetelne ustalenie wartości rynkowych budowli. Ustalając wartość budowli KWK S. Wójt wziął więc pod uwagę wartości wyliczone w operacie szacunkowym przez powolnych przez niego w tym celu biegłych J.P. i K.M. (wartości wraz z uwagami co do położenia i materiałów wytworzenia zebrane w tabeli nr 1 decyzji - s. 43-66). Natomiast w zakresie budowli w KWK M. Wójt dał wiarę w rzetelności wartości wskazanych w przedłożonej przez podatnika opinii K.M1, (segregator nr 2, nr akt 9, zał. 6; wartości wraz z uwagami co do położenia i materiałów wytworzenia zebrane w tabeli nr 2 decyzji - s. 67-83). W stosunku do obu opinii organ wyjaśnił, że rozstrzygał na korzyść podatnika rozbieżności między charakterystyką wyrobisk a arkuszami rzeczoznawcy, a także nie opodatkował obiektów budowlanych w wyrobiskach otamowanych. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji, Kolegium w pierwszej kolejności zbadało dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie. Skargę do WSA w Gliwicach Spółka nadała 15 kwietnia 2021 r., a wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 432/22 Kolegium otrzymało w dniu 7 sierpnia 2024 r. Akta administracyjne sprawy wpłynęły do Kolegium w dniu 17 września 2024 r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 1210 dni i upływał 24 kwietnia 2025 r., zatem w dacie wydawania decyzji i jej doręczenia zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. SKO nie miało wątpliwości, że organ I instancji dokonał samodzielnej oceny kwalifikacji prawnopodatkowej opodatkowanych budowli w wyrobiskach górniczych (s. 40 decyzji I instancji), korzystając przy tym z opisu ich budowy i funkcji dokonanego przez biegłego (s. 29-31 decyzji I instancji). Rolą biegłego było zbadanie cech poszczególnych obiektów budowalnych, zwłaszcza pod kątem wzniesienia ich z wyrobów budowlanych. Z tych wymogów biegły się wywiązał. Co do wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych SKO stwierdziło, że biegły wskazał na przepisy i zasady regulujące stosowanie wyrobów budowlanych przed i po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych oraz skutki wejścia w życie Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/201 z 9 marca 2011 r., opisując szczegółowo krok po kroku zmiany konkretnych przepisów i ich wzajemny wpływ, w tym również dopuszczenie do obrotu i stosowania wyrobów budowlanych na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych z 16 kwietnia 2004 r. Istotne były wiadomości specjalne biegłego na temat tego, że przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych stosowane były polskie normy techniczne (Polskie Normy), które producenci musieli spełniać, by odbiorca (kopalnia) mogła je nabyć i zastosować w budowlach podziemnych. Odpowiedzialne za spełnianie wymogów technicznych były organy nadzoru górniczego. Polskie Normy ustanowione dla górnictwa traktowały o zasadach projektowania obudów, ich wykonawstwa oraz warunków jakim winny odpowiadać materiały użyte do wznoszenia takich obiektów budowlanych, w tym również obudów betonowych (np. w szybach). Polskie Normy dla górnictwa nadal są obowiązujące równolegle z deklaracjami wynikającymi z ustawy o wyrobach budowlanych. Zdaniem biegłego wcześniej powstałe podziemne obiekty budowlane nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynika z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Biegły opisał następnie, w jaki sposób wznosi się poszczególne obiekty w wyrobiskach górniczych, z użyciem jakich elementów i wykonanych z jakich wyrobów budowalnych. Biegły dokonał weryfikacji faktycznie użytych materiałów w poszczególnych konkretnych obiektach i wskazał szczegółowo, z jakich wyrobów budowlanych zostały wzniesione: obudowy górnicze (wszelkiego rodzaju profile stalowe), rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania (stal, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, druty miedziane lub aluminiowe), tory kolejowe, torowiska (stal), trakcja elektryczna (drut miedziany lub aluminiowy). W ocenie SKO błędne były twierdzenia Spółki, jakoby biegły wskazał przesłankę wzniesienia z wyrobów budowlanych jedynie grupowo a nie indywidualnie do obiektów. Z opinii biegłego, jak i ustaleń organu zawartych w tabeli 1 i 2 zaskarżonej decyzji, wynikało, że obiekty pogrupowano właśnie ze względu na ich zbliżone cechy konstrukcyjne, co obejmowało materiał, z którego zostały wytworzone. SKO wskazało również, że to Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów i informacji o nich, więc jeśli uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie zostały wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to powinien to wskazać. Dalej, zdaniem SKO, które powołało się na uchwałę NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 stwierdzając, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniały natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Zdaniem SKO, materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21)". SKO końcowo wskazało, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu. Konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zalesie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Kolegium stwierdziło, że wyczerpująco i przekonująco Wójt wyjaśnił kwestię kwalifikacji biegłego J.P. (biegły K.M. nie sporządzał opinii w kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej, lecz ustalenia wartości budowli). Podatnik nie zakwestionował ustaleń organu w odwołaniu. Zdaniem SKO, z art. 6 pkt 18 Prawa geologicznego w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego wynika, że osoby posiadające uprawnienia i doświadczenie w zakresie realizacji inwestycji w zakładach górniczych mają wiadomości specjalne, pozwalające na kwalifikację obiektów znajdujących się pod ziemią do poszczególnych kategorii budowli. Ponadto bogate doświadczenie zawodowe J.P. daje odpowiednią rękojmię sporządzonej przez niego opinii, której szczegółowość i znawstwo tematyki w pełni uzasadniają wniosek o posiadaniu przez biegłego wymaganych wiadomości specjalnych. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), a także art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wydanego w sprawie wyroku NSA, jest wyjaśnienie kwestii decydujących o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tej kwestii nie wyjaśniła opinia uzupełniająca dopuszczona w niniejszej sprawie. Samo przywołanie w Opinii art. 40 ustawy o wyrobach budowlanych, jest niewystarczające. Dla ustalenia, czy dany wyrób w ogóle jest objęty zakresem zastosowania tego przepisu, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy był dopuszczony do obrotu i powszechnego stosowania w budownictwie na podstawie "przepisów dotychczasowych" - co z kolei wymaga zidentyfikowania tych przepisów. Biegły jedynie na bardzo dużym poziomie ogólności, opisał, z czego zostały wykonane poszczególne rodzaje obiektów i urządzeń - ale nie odniósł się do żadnych konkretnych obiektów i urządzeń, które potencjalnie miałyby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z opinii wynika, że obecnie producenci wyrobów budowlanych i obiektów budowlanych posiadają stosowne deklaracje zgodności. Jednakże stwierdzenie to w żaden sposób nie przekłada się na wniosek, że w przypadku spornych obiektów i urządzeń wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych, również spełniony jest ten wymóg (zresztą w przypadku tych obiektów i urządzeń uzyskanie dla nich wskazanych powyżej, aktualnie wydawanych deklaracji zgodności było niemożliwe). W ocenie skarżącej, biegły nie dokonał analizy, czy w przypadku konkretnych, spornych obiektów zastosowane były wyroby spełniające wymogi określone w Polskich Normach, lecz postawił tezę o charakterze ogólnym - iż "generalnie" producenci deklarowali zgodność z Polską Normą. Przede wszystkim jednak powyższa generalna teza opiera się na założeniu, że skoro dane wyroby zostały zastosowane, to musiały być zgodne z Polską Normą dla budownictwa. Ten ostatni argument jest całkowicie chybiony; jego przyjęcie prowadziłoby do pozbawienia jakiegokolwiek znaczenia wymogu wzniesienia obiektu budowlanego z wyrobów budowlanych i obowiązku nadania tej kwestii przy jego kwalifikacji punktu widzenia podatku od nieruchomości. W istocie oznacza on bowiem odwrócenie kierunku wnioskowania. Zamiast wykazania, że dany obiekt/urządzenie jest obiektem budowlanym, gdyż został wzniesiony z wyrobów budowlanych, biegły w istocie stwierdza, że ponieważ dany obiekt/urządzenie jest obiektem budowlanym, oznacza, to, że został wzniesiony z wyrobów budowlanych. Wskazane opinie uzupełniające nie zawierają żadnych nowych argumentów na poparcie wniosków przedstawionych we wcześniej sporządzonej opinii. Przeciwnie, zarzuty podnoszone wobec wcześniejszej opinii w równym stopniu można odnieść do Opinii uzupełniających. W ocenie Spółki, podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Nie należy ona do żadnego z rodzajów obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy P.b. jako budowle, ani nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie jest możliwe zakwalifikowanie obudów jako "konstrukcji oporowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa - a dopiero w przypadku braku definicji legalnej, w języku potocznym. W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Co więcej, stanowisko, iż pojęcie "konstrukcji oporowej" użyte w art. 3 pkt 3 P.b. odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych, jest również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym spraw z zakresu prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13). Skarżąca zauważyła, że prezentowane w skardze znaczenie "konstrukcji oporowej" wynikające z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, odpowiada również jego potocznemu znaczeniu. W skardze zaznaczono, że na rynku działają firmy prowadzące działalność w zakresie produkcji i sprzedaży konstrukcji oporowych - i oferowane przez nie konstrukcje oporowe są właśnie "konstrukcjami oporowymi" w powyższym znaczeniu. Tak więc, pojęcie "konstrukcji oporowej" ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym - zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Jest to, w przekonaniu Skarżącej, konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu. Podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem"; nie jest ono bowiem efektem stworzenia wykopu, ale jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Ponadto, całkowicie odmienny jest rozkład sił działających na każdy z tych obiektów: w przypadku obudowy możliwe jest jej zaciskanie prowadzące do zsuwania się stropnic, a w przypadku konstrukcji oporowych - przemieszczanie bez odkształceń wewnętrznych. Z tego względu, według Spółki, obudowa jest nie tyle "konstrukcją oporową", co konstrukcją "podporową". Jak zaznaczono, za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia historyczna, tj. porównanie przepisów ustaw Prawo budowlane z 1961 r., 1974 r. i 1994r. Na podstawie ustawy Prawo budowlane z 1961 r. obiekty budowlane górnictwa podlegały ogólnemu prawu budowlanemu i dlatego były wprost wymienione w tej ustawie (art. 1 ust. 1 pkt 5) jako obiekty inżynieryjne (szyby i korytarze podziemne) albo jako urządzenia techniczne (urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin). Stan ten uległ zmianie z wejściem w życie Prawa budowlanego z 1974 r., które wyłączyło działanie ogólnego prawa budowlanego w stosunku do obiektów podziemnych w górnictwie. W związku z tym z zakresu ustawy (definicji obiektu budowlanego - art. 1) wyłączono obiekty górnicze - definicja nie zawiera już szybów i korytarzy podziemnych, ani urządzeń technicznych związanych z eksploatacją kopalin. Takie samo rozwiązanie (wyłączenie podziemnych obiektów górnictwa) zachowano w Prawie budowlanym z 1994 r. Jednocześnie przez cały czas, tj. we wszystkich trzech ustawach w definicji obiektu budowlanego zawarte są konstrukcje oporowe (pod podobnymi nazwami, zmieniającymi nieco zakres na coraz szerszy: mury oporowe (1961), ściany oporowe (1974), konstrukcje oporowe (1994). Konkludując, Spółka stanęła na stanowisku, iż obudowy wyrobisk nie stanowią "konstrukcji oporowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., ani innych obiektów wymienionych w tym przepisie, wobec czego nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nieprawidłowe, sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życie u.p.o.l. w 1991 r., albo później - znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone. Także z tego względu kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" nie może być uznana za prawidłową. Spółka zwróciła również uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. i wiążący organ podatkowy w niniejszym postępowaniu przepis art. 2a O.p. Skarżąca uznała, że zawarta w powyższej normie zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawnego na korzyść podatnika stanowi jeszcze jedną okoliczność przemawiającą za poparciem stanowiska Spółki, zgodnie z którym obudowa wyrobiska nie jest "konstrukcją oporową", stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rezultacie Skarżąca stanęła na stanowisku, iż nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną od przedstawionych na wstępie, przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który zastosowano po utracie mocy obowiązującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI). W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15). Jak już to wyżej szczegółowo opisano, z wydanego w sprawie wyroku NSA o sygn. akt III FSK 432/22 wynikały następujące wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego: - organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów; kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, kwalifikacji prawnej nie można powierzać biegłym, ponieważ to organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo; - powołani przez organ w niniejszej sprawie biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, a opinia biegłych dalece wykraczała poza zadania właściwe rzeczoznawcom majątkowym, w konsekwencji organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa; - biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje, przy czym kwalifikacja prawna dokonywana dla potrzeb wymiaru podatku leży w gestii organu podatkowego; - organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii; - organ niedostatecznie uzasadnił stanowisko co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; to zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są; - z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej; brak było przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa. Organ I instancji, będąc związany wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z powołanego wyroku i wydanej w jego następstwie decyzji kasatoryjnej SKO, stwierdził, że dokonał samodzielnej kwalifikacji prawnej obiektów. Przypomnieć należy, że NSA zobowiązał organ podatkowy nie tylko do samodzielnego dokonania kwalifikacji prawnopodakowej spornych obiektów, lecz ta winna być poprzedzona przeprowadzeniem postępowania w sposób wolny od uchybień przepisom postępowania. Uchybienia te zaś dotyczyły braku uzasadnienia co do tego, że biegli posiadają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa, że mają kompetencje do kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wreszcie, że posiadają wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia NSA, wiążące organ w niniejszej sprawie, koniecznym było albo zbadanie kompetencji biegłych i opisanie tychże kompetencji w uzasadnieniu decyzji, albo też dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego odpowiednie, wskazane przez NSA kompetencje. Czyniąc ustalenia faktyczne w zakresie kompetencji biegłego organ pozyskał życiorys zawodowy biegłego J.P. Wynika zeń, że biegły, po ukończeniu w latach 1957-62 studiów w Politechnice [...] na Wydziale Górniczym, w latach 1973-74 był uczestnikiem studium podyplomowego pod nazwą "Nowe technologie w budownictwie podziemnym". Pełniąc funkcję Naczelnego Inżyniera kopalni R. nadzorował dział inwestycji, który realizował budowę osiedla mieszkaniowego, modernizację zakładu przeróbki węgla oraz płuczki węglowej. Pozostając zatrudnionym na stanowisku Głównego Inżyniera Górniczego w KWK B1. i J. w latach 1984-87 odpowiadał za wprowadzenie nowości technicznych i technologicznych do procesu wydobycia węgla, a z kolei wykonując pracę w Przedsiębiorstwie R. sp. z o.o. w latach 1995-96, pozyskiwał zlecenia dla prac inżynierskich z zakresu budownictwa oraz zajmował się dokumentacyjnym przygotowaniem zadań inżynierskich z zakresu budownictwa. Wskazał biegły jednocześnie, że dozór i nadzór górniczy nie ma obowiązku posiadania uprawnień budowlanych dla nadzoru i wykonawstwa obiektów budowlanych usytuowanych pod ziemią. Dalej biegły przedłożył świadectwa ukończenia ww. studiów oraz dokumentację potwierdzającą zatrudnienie na opisanych wyże stanowiskach. W ocenie Sądu organ pozyskał i prawidłowo ocenił przedłożone przez biegłego dokumenty potwierdzające jego kompetencje z zakresu budownictwa w zakładzie górniczym. Analiza treści sporządzonych opinii prowadzi zaś do wniosku, że biegły zgłębił przepisy Prawa budowlanego w zakresie niezbędnym do sporządzenia opinii w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika zatem, że kryterium powołania danej osoby na biegłego jest posiadanie przez taką osobę wiadomości specjalnych, wymaganych dla rozstrzygnięcia konkretnego problemu. Nie oznacza to, że biegły winien legitymować się odpowiednim dyplomem ukończenia studiów zarówno prawniczych dla wykazania wiedzy z zakresu prawa budowlanego, jak i technicznych, z zakresu budownictwa. Winien jednak posiadać z obu dziedzin nauki taki poziom wiedzy, który gwarantuje rzetelną i zgodną ze sztuką danej dziedziny ocenę zaistniałego stanu faktycznego. Zresztą sam dyplom jeszcze nie świadczy o posiadaniu wiedzy niezbędnej do wydania opinii. Ta bowiem musi być podparta doświadczeniem zawodowym. Mając na uwadze wiedzę teoretyczną biegłego zdobytą podczas studiów i studium uzupełniającego oraz doświadczenie zawodowe na stanowiskach bezpośrednio związanych z ruchem zakładu górniczego, procesem wydobywczym, wreszcie budownictwem na powierzchni i w wyrobisku górniczym, Sąd nie miał wątpliwości co do posiadania przezeń wiadomości wystarczających do sporządzenia opinii w niniejszej sprawie. Specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia. W niniejszej sprawie to organ ostatecznie dokonał kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania, posiłkując się wydaną w sprawie opinią. Skarżąca w skardze ani w jej uzasadnieniu nie kwestionowała dokonanej przez organ kwalifikacji. Słusznie zwrócił uwagę organ, że nie zachodziła konieczność badania wiedzy i doświadczenia zawodowego biegłego M., ponieważ sporządzona przezeń opinia dotyczyła wyceny przedmiotów opodatkowania, a nie ich kwalifikacji. Sąd stwierdził także, iż uzupełniono wytknięte w wyroku NSA braki w zakresie ustalenia czy obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy przepisy p.b. nie zawierają legalnej definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to jest natomiast zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.). W art. 2 ust. 1 tej ustawy zawarte jest odesłanie wprost do definicji tego pojęcia uregulowanej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011, która definiuje wyrób budowlany jako "każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Biegły w pierwotnej opinii oraz uzupełniających opiniach z 4 listopada 2024 r. (dotyczących Ruchów M. i S.) ustosunkował się do kwestii zmiany brzmienia definicji "obiektu budowlanego", w tym dodanego wymogu "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Podał jako podstawy prawne wykładni pojęcia "wyroby budowlane" ustawę z dnia 16 kwietnia 2024 r. o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r., ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych. Biegły dokonał zestawienia wyrobów budowlanych, które zastosowano do wniesienia budowli korytarzowych podziemnych, stanowiących przedmiot opinii oraz wymogi prawne, które muszą spełniać wyroby, aby mogły być stosowane przy wznoszeniu budowli, wyczerpujące zapisy ustawy o wyrobach budowlanych. Biegły stwierdził również, iż wyszczególnione tam materiały służące wznoszeniu budowli zawsze były objęte w górnictwie systemem norm branżowych i polskich norm "dopuszczeń do stosowania w podziemnych wyrobiskach górniczych" oraz poddane badaniom przez uprawnione jednostki badawcze objęte nadzorem Wyższego Urzędu Górniczego. Wskazania wymaga, że sporna materia była już przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z 11 września 2024 r., III FSK 1197/22 i z 31 stycznia 2025 r., III FSK 1004/23 wydanych w zakresie opodatkowania obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych. Aprobując w pełni tą argumentację wskazać należy za NSA, że pojęcie "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011, do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Mając na uwadze zalecenia wynikające z wyroku NSA co do oceny, czy obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, wydanego w niniejszej sprawie, organ, w oparciu o treść opinii biegłego słusznie odwołał się do przepisów prawa budowlanego. To art. 10 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym już w dacie jej wejścia w życie stanowił, że przy wykonywaniu robót budowlanych należy stosować wyroby dopuszczone do obrotu i stosowania w budownictwie. Z kolei za dopuszczone do obrotu i stosowania w budownictwie uznaje się wyroby, dla których, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydano certyfikat na znak bezpieczeństwa, wykazujący że zapewniono zgodność z kryteriami technicznymi określonymi na podstawie Polskich Norm, aprobat technicznych oraz właściwych przepisów i dokumentów technicznych, deklarację zgodności lub certyfikat zgodności z Polską Normą lub aprobatą techniczną, w przypadku wyrobów, dla których nie ustanowiono Polskiej Normy, jeżeli nie są objęte certyfikacją określoną w pkt 1. Słusznie też organ, w ślad za biegłym, zwraca uwagę na art. 105 Prawa budowlanego, który stanowi, że decyzje o dopuszczeniu do powszechnego stosowania w budownictwie nowych materiałów budowlanych, wydane przed dniem wejścia w życie ustawy, pozostają w mocy w dotychczasowym zakresie. Do dnia 30 czerwca 1996 r. za dopuszczone do obrotu i stosowania w budownictwie uznaje się, oprócz wyrobów, na które wydano certyfikat zgodności, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 lit. a), także wyroby, na które wydano certyfikat zgodności lub deklarację zgodności z normą branżową. Zestawiając zatem przytoczone przepisy z dokonaną przez biegłego analizą poszczególnych elementów wbudowanych w wyrobisko górnicze, należy stwierdzić, że organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym wyrokiem NSA co do oceny, czy zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, również w okresie sprzed wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Jak już wyżej wskazano, umieszczone w wyrobisku górniczym obiekty musiały spełniać odpowiednie, wyżej opisane normy, w tym posiadać certyfikat zgodności z normą branżową. Swoje stanowisko organ oparł na powiązaniu przedstawionych przepisów z wnioskami płynącymi z opinii co do tego, że elementy wyposażenia wyrobiska nadal w nim się znajdują i metodyka ich wykonania oraz użyte materiały były ocenione przez biegłego. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ odwrócił porządek wnioskowania poprzez twierdzenie, że skoro obiekt jest obiektem budowlanym to został wzniesiony z wyrobów budowlanych. Tak nie jest. W opiniach uzupełniających biegły poddał analizie sposób wykonania każdego z elementów, które uczynił przedmiotem oceny. Opisał obudowę stalową, obudowę z cegły i kostki betonowej, rury stalowe, kable energetyczne, szyny kolejowe, przewody, trasy kolejek podwieszanych i spągowych wskazując na podstawowe materiały wykorzystywane do ich wytworzenia. Doświadczenie życiowe uczy, że takie materiały jak stal, cegła, beton są wyrobem budowlanym, zatem takim materiałem, który w odpowiednio przeprowadzonym procesie przetworzenia uzyskuje właściwości pozwalające na jego wykorzystanie w procesie budowlanym. Nie ulega też wątpliwości, że obudowa wyrobiska, torowiska, przewody w wyrobisku górniczym muszą być odporne na niezwykle trudne warunki tam panujące. W konsekwencji muszą spełniać normy właściwe dla tego wyrobiska. Rację ma organ twierdząc, że nikt racjonalnie myślący i znający przebieg procesu wydobywczego oraz warunki panujące w kopalni węgla kamiennego, nie zdecydowałby się na użycie wyrobów nieodpowiednich, niezapewniających nie tylko bezpieczeństwa osób pracujących, ale również odpowiedniej normy wydobycia. Każdy przestój zakładu górniczego, nawet ograniczony do fragmentu ściany powoduje trudne do odpracowania straty materialne. Stanowiska tego nie podważa podnoszony w skardze zarzut zbiorczej oceny wykonania obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie Sądu biegły, a w ślad za nim organ, postąpił prawidłowo. Pogrupowanie obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym według ich wspólnej cechy, czy wspólnego celu, któremu służą, nie świadczy o tym, że dokonana ich ocena jest nieprawidłowa. Nie sposób wymagać od biegłego analizy każdego elementu z osobna, skoro da się pośród nich wyznaczyć cechy im wspólne, umożliwiające dokonanie zbiorczej ich oceny. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowej. W tym zakresie Sąd podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli prawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "konstrukcja oporowa". Dlatego pojęcie to należy odkodować w drodze wykładni językowej, jak również zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal czy cegłę. W orzecznictwie przyjmuje się również, że skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie – Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z 14.02.2024 r., III FSK 4215/21 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo). Kwalifikowaniu "obudowy wyrobiska" jako "konstrukcji oporowej", a tym samym jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie stoi na przeszkodzie wykładnia historyczna przepisów prawa budowlanego. Sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć przy tym należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli", odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Trudno zatem doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamiaru prawodawcy co do wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak NSA w wyroku z 31 stycznia 2025 r., sygn.. akt III FSK 1004/23). W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sprawie sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przypomnieć także należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Prawidłowe jest stanowisko, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z 18 października 2018 r., II FSK 2444/16; z 5 listopada 2020 r., II FSK 1523/18; z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21, z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21. Z tych wszystkich względów w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do wykładni prawa materialnego w rozumieniu art. 2a O.p. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. Sąd zauważa także, że szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej nie jest konieczne, gdyż ona sama nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,. zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. Co do wysokości podstawy opodatkowania należy wskazać, na art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować przyjęte przez organ wyliczenia. W sprawie wyjaśniono też, dlaczego przesłanie organowi podatkowemu opinii firmy B. określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska nie czyniło zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Podkreślić należy również, że w skardze Spółka nie kwestionowała przyjętej przez organ wartości podstawy opodatkowania. Podobnie ocenić należało podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który zastosowano po utracie mocy obowiązującej. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku o sygn.. akt I SA/Gl 526/25, a stanowisko tam zawarte podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę. Wskazać należy, że w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w którym została zawarta legalna definicja budowli, jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył o 18 miesięcy termin wygaśnięcia mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". W licznych judykatach jednogłośnie zwracano uwagę, że Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność oraz równowagę finansów publicznych. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Trybunał wskazał, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł też wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 475/24 i III FSK 1246/23, z 12 czerwca 2025 r., III FSK 87/24, z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 1465/23). W świetle powyższej linii orzeczniczej uznać należy dopuszczalność zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawach, w których – tak jak w analizowanym stanie faktycznym – organ, wykonując wyrok Sądu, ponownie rozpoznał odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres, w którym przepis miał moc obowiązującą. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.