I SA/Gl 656/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 24 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A Limited w S. [Malta] (dalej: wnioskodawca, skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z ustanowieniem przedstawiciela, dojdzie do powstania w Polsce zakładu wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet. We wniosku o interpretację zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką utworzoną według przepisów prawa maltańskiego i działającą na warunkach odpowiadających polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada wystarczające zasoby finansowe, aby rozpocząć i prowadzić działalność obejmującą oferowanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet. Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność obejmującą urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 165, dalej: u.g.h.). Działalność będzie obejmowała urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet - żadne zakłady nie będą dokonywane w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Wnioskodawca będzie oferował dwa rodzaje zakładów: zakłady polegające na odgadywaniu wyniku sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek (totalizatory); zakłady polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między wnioskodawcą a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej (bukmacherstwo). Wnioskodawca będzie urządzał zakłady wzajemne na stronie internetowej oraz umożliwi również uczestnikom (dalej: gracze) dostęp do strony internetowej i obstawianie zakładów wzajemnych za pośrednictwem mobilnej aplikacji. Ponadto jakiekolwiek decyzje, czynności zarządcze, administracyjne itp. nie będą wykonywane na terytorium Polski (czy to pośrednio czy bezpośrednio). Zasadniczo żadne umowy nie będą również zawierane na terytorium Polski (oprócz pojedynczych takich jak umowy o ustanowieniu przedstawiciela, czy też np. usług prawniczych oraz umów ze związkami sportowymi w przedmiocie publikacji na stronie internetowej podatnika wyników sportowego współzawodnictwa, przy czym umowy takie zawierane są przez podatnika z organizatorami rozgrywek na całym świecie, jako warunek legalnego wykorzystywania wyników sportowego współzawodnictwa). W dniu 26 września 2018 r. wnioskodawca uzyskał zezwolenie wydane przez Ministra Finansów na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatorów oraz zakładów bukmacherskich przez sieć Internet, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.g.h., na okres sześciu lat od dnia doręczenia decyzji (dalej: zezwolenie). Dodatkowo wnioskodawca prowadzi działalność w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, posiadając portugalską oraz belgijską licencję na urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet. W związku z tym główna działalność wnioskodawcy polega na prowadzeniu w pełni regulowanej strony internetowej, za pośrednictwem której wnioskodawca świadczy usługi drogą elektroniczną w zakresie gier hazardowych na rzecz graczy zamieszkałych w Portugalii oraz Belgii zgodnie z odpowiednimi licencjami. Obecnie w związku z uzyskaniem stosownego zezwolenia, wnioskodawca planuje rozszerzenie swojej działalności na rynek polski. W związku z wymogiem przewidzianym w art. 7a ust. 1-5 u.g.h. - wnioskodawca podpisał umowę z Przedstawicielem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz wykonującą swoją działalność na terytorium Polski (dalej: Przedstawiciel). Umowa z Przedstawicielem spełnia wymogi formalne, o których mowa w przepisach u.g.h., w tym dotyczy to zakresu świadczonych usług, do których świadczenia zobowiązany jest Przedstawiciel, tj. w umowie wskazuje się na takie usługi: "(i) reprezentowanie Spółki przed organami właściwymi w sprawach z zakresu gier hazardowych, tj. Ministrem Finansów, Krajową Administracją Skarbową, organami Służby Celnej oraz innymi właściwymi organami; (ii) reprezentowanie Spółki przed organami administracyjnymi właściwymi w sprawach z zakresu podatku od gier hazardowych; (iii) przechowywanie Dokumentacji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; (iv) udział w kontrolach i inspekcjach prowadzonych przez Ministra Finansów, Krajową Administracją Skarbową lub organy Służby Celnej oraz przekazywanie wymienionym organom wszelkich wymaganych przez nie informacji i dokumentów (w tym elementów Dokumentacji) dostarczonych przez Spółki, w zakresie dozwolonym Ustawą o grach hazardowych lub obowiązującymi przepisami prawa". Ponadto w ww. umowie wskazuje się również na "świadczenie innych usług niż określone w Umowie, wyłącznie o charakterze doradczym, wymagające wiedzy specjalistycznej i dozwolonych na podstawie u.g.h." (na zlecenie spółki i za zgodą Przedstawiciela). Wnioskodawca udzieli Przedstawicielowi pełnomocnictwa w zakresie określonym w art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h., przy czym podejmowanie działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. Zatem, przedmiotowe pełnomocnictwo zostanie udzielone wyłącznie w celu realizacji wymogów formalnych (ustawowych). W praktyce wnioskodawca oraz Przedstawiciel nie planują realizacji tego pełnomocnictwa w sposób faktyczny, w szczególności Przedstawiciel nie będzie na jego podstawie zawierać umów z konsumentami/graczami/użytkownikami serwisu, w tym nie będzie przyjmować zakładów oraz nie będzie zawierać umów cywilnoprawnych z dostawcami usług czy też związkami sportowymi (czy jakichkolwiek innych). Powyższe wynika w duże mierze ze specyfiki działalności, tj. w szczególności z faktu, iż działalność wnioskodawcy będzie prowadzona przez Internet i nie ma potrzeby, aby działania były tu podejmowane przez Przedstawiciela w Polsce. Wnioskodawca wskazał również, iż wszystkie jego serwery służące do urządzania gier hazardowych oraz archiwizacji danych znajdują w P. i na Malcie - nie są one położone na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie też dzierżawił/ wynajmował, czy w jakikolwiek sposób korzystał z serwerów, czy innych urządzeń znajdujących się na terytorium Polski. Ponadto, w umowie wskazuje się również, iż Przedstawiciel wykonując umowę o ustanowieniu przedstawiciela będzie działał w charakterze niezależnego przedstawiciela. W szczególności umowa ta zawiera następujące zapisy: "8.1. Żadnego z postanowień niniejszej Umowy nie należy traktować jako postanowienia ustanawiającego w jakimkolwiek celu przedsiębiorstwo joint-venture, partnerstwo, stosunek agencyjny lub stosunek zatrudnienia pomiędzy Stronami. 8.2. W celu uniknięcia wątpliwości, biorąc pod uwagę niezależność Przedstawiciela, nie należy go postrzegać jako zależnego agenta w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i obowiązujących przepisów polskiego lub maltańskiego prawa. Przedstawiciel powiadomi Spółkę niezwłocznie po stwierdzeniu, że którekolwiek z Usług lub funkcji powierzonych mu przez Spółkę w trakcie realizacji niniejszej Umowy mogą stanowić podstawę do zakwestionowania jego statusu niezależnego Przedstawiciela przez organy podatkowe lub inne. 8.3. Przedstawiciel ponosi wyłączną odpowiedzialność za uregulowanie podatku dochodowego, składek na ubezpieczenia społeczne lub wszelkich innych należności podatkowych lub publicznoprawnych w zakresie płatności przyjmowanych przez Przedstawiciela na mocy niniejszej Umowy, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej od Wynagrodzenia, który Spółka wylicza i opłaca zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od wartości dodanej od usług transgranicznych w Unii Europejskiej". Dodatkowo w Umowie zastrzega się, że usługi świadczone przez Przedstawiciela nie będą miały charakteru wyłącznego. Tym samym Przedstawiciel może działać również na rzecz innych podmiotów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z ustanowieniem Przedstawiciela, dojdzie do powstania w Polsce zakładu wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, pomimo ustanowienia Przedstawiciela nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z tytułu prowadzonej działalności, obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zgodnie z u.g.h. Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazywała, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w ust. 2 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład. Natomiast w myśl art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. przez zagraniczny zakład rozumie się; a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest RP, stanowi inaczej. Przy ustaleniu, czy podmiot zagraniczny posiada w Polsce zagraniczny zakład, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę regulacje wynikające z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika z hierarchii źródeł prawa w Polsce i znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W myśl art. 5 Umowy między Rządem RP a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (umowa z dnia 7 stycznia 1994 r., Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, dalej: UPO), określenie "zakład" oznacza, zgodnie z ust. 1, stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Przy czym określenie "zakładu" obejmuje w szczególności (ust. 2): a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym, g) plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli takie prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (zgodnie z Protokołem). Bez względu na powyższe, określenie "zakładu" nie obejmuje: a) użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter. I dalej, istotne znaczenie mają tu szczególnie regulacje ust. 5 i 6 wskazanego art. 5 UPO, zgodnie z którymi, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tą osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 3 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Zgodnie z ust. 6 - nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje w tym Państwie czynności poprzez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli jednak transakcje między przedstawicielem prowadzącym działalność całkowicie lub prawie całkowicie w imieniu przedsiębiorstwa nie są dokonywane na zasadach wolnorynkowej konkurencji, to takiego przedstawiciela nie uważa się za niezależnego przedstawiciela. Natomiast w myśl art. 5 ust. 7 UPO fakt, iż Spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie, (poprzez posiadany tam zakład albo w inny sposób) – nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych Spółek uważać za zakład drugiej Spółki. Wnioskodawca wskazał w pierwszej kolejności, iż nie posiada on w ogóle stałej placówki na terytorium Polski, w tym stałej placówki, przez którą byłaby prowadzona całkowicie lub częściowo jego działalność gospodarcza. W przypadku usług świadczonych przez Internet mogłaby pojawić się wątpliwość, gdyby wnioskodawca korzystał z serwera/serwerów lub innych urządzeń położonych na terytorium Polski. Wnioskodawca przytoczył fragment z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r., w którym wskazano, iż "Na przykład strona internetowa będąca połączeniem programu komputerowego i danych elektronicznych sama w sobie nie stanowi dobra materialnego. Nie ma ona pomieszczenia, które mogłoby stanowić placówkę, ponieważ nie ma lokali lub, w niektórych przypadkach, maszyn lub urządzeń (zob. wyżej, punkt 2). Z drugiej strony - serwer, w którym składowana jest strona internetowa i za pośrednictwem którego jest ona dostępna, jest częścią urządzenia fizycznie umiejscowioną w pomieszczeniu, to pomieszczenie więc może stanowić stałą placówkę przedsiębiorstwa, które eksploatuje ten serwer". Wnioskodawca podkreślił jednak, iż posiada serwery służące do urządzania gier hazardowych oraz archiwizacji danych w P. i na Malcie - żaden serwer ani urządzenie wnioskodawcy nie znajduje się na terytorium Polski (wnioskodawca nie korzysta też z cudzych z serwerów, czy urządzeń, które byłyby położone na terytorium Polski). Z tego powodu w jego ocenie nie posiada on stałej (ani jakiejkolwiek innej) placówki, przez którą prowadziłby działalność gospodarczą na terytorium Polski. Następnie Spółka zaznaczyła, że jak wskazuje się w ust. 5 art. 5 UPO, w przypadku działania m.in. przez zależnego przedstawiciela również istnieje możliwość powstania zakładu na terytorium kraju działania tego przedstawiciela. Wnioskodawca wskazał też na art. 7a ust. 1 u.g.h. oraz na art. 7a ust. 2 i ust. 3 tej ustawy oraz zaznaczył, że z regulacji tych wynika wymóg do zawarcia umowy o ustanowieniu przedstawiciela – jego rola to przede wszystkim reprezentacja, przechowywanie stosownej dokumentacji, należy też udzielić mu pełnomocnictwa do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w art. 7a ust. 1 u.g.h. W ocenie wnioskodawcy rozważyć należy, czy w świetle ww. przepisów trzeba uznać, iż zawarcie umowy o ustanowieniu Przedstawiciela przez wnioskodawcę generuje powstanie zakładu na terytorium Polski. Spółka podkreśliła, iż ustanowienie Przedstawiciela jak i udzielenie pełnomocnictwa jest wynikiem wymogu ustawowego. W praktyce (zwyczajowo/faktycznie) Przedstawiciel nie będzie prowadził działalności, ani w imieniu, ani na rzecz wnioskodawcy, gdyż działalność wnioskodawcy ma szczególny charakter – obejmujący urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet (żadne zakłady nie będą dokonywane w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, także w Polsce). Wnioskodawca będzie urządzał zakłady wzajemne na stronie internetowej oraz umożliwi graczom dostęp do strony internetowej i obstawianie zakładów wzajemnych za pośrednictwem mobilnej aplikacji. Ponadto jakiekolwiek decyzje, czynności zarządcze, administracyjne itp. nie będą wykonywane na terytorium Polski (czy to pośrednio, czy bezpośrednio). Zasadniczo żadne umowy nie będą również zawierane na terytorium Polski (oprócz pojedynczych, takich jak ww. umowy o ustanowieniu Przedstawiciela, czy też np. usług prawniczych). Wnioskodawca wskazuje przy tym na wymóg formalny zawierania umów z polskimi związkami sportowymi w przedmiocie publikacji na stronie internetowej podatnika wyników sportowego współzawodnictwa, przy czym umowy takie zawierane są przez podatnika z organizatorami rozgrywek na całym świecie, jako warunek legalnego wykorzystywania wyników sportowego współzawodnictwa, a współpraca z polskimi organizatorami wydarzeń będących przedmiotem zakładów wzajemnych stanowi jedynie niewielką część oferty podatnika. Także pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki faktycznie nie będzie wykonywane - gdyż żadne czynności / umowy związane z prowadzoną działalnością nie będą dokonywane z terytorium Polski. Natomiast fakt udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa jest wynikiem wyłącznie wymogu ustawowego. Natomiast z ust. 5 art. 5 UPO wynika, iż o zakładzie można mówić jedynie wtedy, gdy dana osoba (Przedstawiciel) działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż elementy te muszą wystąpić łącznie, a w niniejszym przypadku wskazane pełnomocnictwo nie będzie zwyczajowo wykonywane. Jego ustanowienie jest wynikiem nałożonego wymogu ustawowego. Przedstawiciel nie będzie de facto wykonywał działalności w imieniu wnioskodawcy, oprócz tych, do których zobowiązuje go u.g.h. Rola Przedstawiciela będzie się ograniczała do reprezentowania wnioskodawcy - w razie wystąpienia takiej potrzeby - przed wskazanymi w ustawie organami, przechowywania dokumentów, czy też świadczenia usług stricte doradczych. Z tego względu, wskazany zakres prac ma w ocenie wnioskodawcy charakter wyłącznie pomocniczy i wyłącza to możliwość kwalifikacji przedstawicielstwa rozumianego jako zakład (art. 5 ust. 5 w zw. z ust. 3 UPO). Wnioskodawca powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r., w którym wskazano, iż "Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości". W przypadku wnioskodawcy nie ma natomiast wątpliwości, iż działalność Przedstawiciela nie będzie stanowić istotnej ani znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości. Wnioskodawca wskazał dalej, iż zgodnie z ww. Komentarzem "Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Spółka zaznaczyła, iż w tym zakresie także nie ma wątpliwości, iż działalność Przedstawiciela oraz wnioskodawcy nie pokrywają się. Dodatkowo Przedstawiciel w żaden sposób nie nadzoruje pracami, czy działalnością wykonywaną przez wnioskodawcę, ani nie prowadzi działalności zarządzającej, i odwrotnie. Następnie wnioskodawca wskazał na kluczowy jego zdaniem element, tzn. okoliczność, iż w jego ocenie przepis ust. 5 art. 5 UPO nie może być stosowany w sytuacji tzw. niezależnego przedstawiciela. Zdaniem wnioskodawcy oraz zgodnie z zawartą umową o ustanowieniu Przedstawiciela, będzie on miał status niezależnego przedstawiciela. W szczególności w ww. umowie o ustanowieniu Przedstawiciela przez wnioskodawcę wskazano, iż "biorąc pod uwagę niezależność Przedstawiciela, nie należy go postrzegać jako zależnego agenta w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i obowiązujących przepisów polskiego lub maltańskiego prawa. Przedstawiciel powiadomi Spółkę niezwłocznie po stwierdzeniu, że którekolwiek z Usług lub funkcji powierzonych mu przez Spółkę w trakcie realizacji niniejszej Umowy mogą stanowić podstawę do zakwestionowania jego statusu niezależnego Przedstawiciela przez organy podatkowe lub inne". Wnioskodawca zaznaczył, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r. wskazuje się, iż: "Osoba jest objęta postanowieniami ustępu 6, to znaczy nie stanowi zakładu przedsiębiorstwa, na którego rachunek działa, tylko wtedy, gdy: a) jest niezależna od przedsiębiorstwa zarówno prawnie, jak i ekonomicznie i b) działając w imieniu przedsiębiorstwa, działa w ramach swojej zwykłej działalności. (...) Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa". Nadto, "Zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Fakt, że przedsiębiorstwo korzysta ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela, jest wskazówką jego niezależności". Wnioskodawca wskazał nadto, że w przypadku działań wykonywanych przez Przedstawiciela nie można mówić o szczegółowych instrukcjach, ani o całkowitej kontroli sprawowanej przez wnioskodawcę. Wprawdzie Przedstawiciel zobligowany będzie do raportowania, jakie prace będą wykonywane na rzecz wnioskodawcy oraz będzie za to odpowiadał i będzie podejmować kluczowe decyzje, jednak nie sposób mówić tu o kontroli, czy też instrukcjach w realizacji tych zadań; dotyczy to także usług doradczych. Nadto, w istocie czynności Przedstawiciela mieć będą niewielki zakres, trudno tu zatem mówić o jakichkolwiek wytycznych. Dodatkowo, usługi świadczone na podstawie umowy nie będą miały charakteru wyłącznego, co oznacza, że Przedstawiciel może świadczyć usługi również na rzecz innych podmiotów. Reasumując wnioskodawca stwierdził, że pomimo ustanowienia Przedstawiciela nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa zagranicznego i tym samym na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności, obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, zgodnie z u.g.h. W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. i zaznaczył, że uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Organ przytoczył definicję "zakładu zagranicznego" zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż ma ona zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPO oraz zaznaczył, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym, przy czym stwierdzenie, iż wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Organ przywołał art. 7 ust. 1 i ust. 2 UPO oraz zauważył, iż w odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Podkreślił też, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego u.p.d.o.p. co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednak z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny sprawy dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski, obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (zgodnie z zasadą zawartą w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przy tym zespołem norm kolizyjnych, mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia, jednak taka umowa nie kreuje samodzielnie obowiązku podatkowego. Dalej organ zaznaczył, że zaistniałe wątpliwości dotyczą interpretacji art. 5 UPO, czyli aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne i swoiste dyrektywy interpretacyjne. Dyrektywy te częściowo zostały zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439; dalej: KWPT albo Konwencja wiedeńska). Postanowienia Konwencji wiedeńskiej znajdują zdaniem organu zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska, jak i Malta są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego. Organ interpretacyjny wskazywał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 KWPT traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 1398/10 oraz II FSK 917/08). Organ zauważył też, iż treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie ze wskazówkami wymienionymi w art. 31 KPWT a przy wykładni takiej pojęć użytych w takiej umowie nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji). Zdaniem organu należy w tym przypadku uwzględnić również, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej Konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b) ostatnio wskazanej Konwencji, Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich (Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku) zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym, dokonując wykładni umowy, polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Ponadto, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm prawa międzynarodowego publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Organ interpretacyjny wskazywał też, iż jak stanowi przepis art. 5 ust. 3 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych wyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Następnie, organ przytoczył art. 5 ust. 5 i ust. 6 UPO oraz zaznaczył, iż zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa), natomiast w sytuacji braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b) umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała w imieniu przedsiębiorstwa, czyli występowała w roli przedstawiciela a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Organ interpretacyjny zaznaczył dalej, że zgodnie z pkt 32.1. Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z dnia 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu sprzed nowelizacji, tzn. do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy (dalej także: Komentarz) również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Organ interpretacyjny zaznaczył też, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie sprawy należy mieć na względzie przepisy u.g.h., przytoczył jednocześnie treść art. 7a ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wskazał, że z treści art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. wynika ustawowe umocowanie ustanowionego przez wnioskodawcę Przedstawiciela do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy – co jest immanentną cechą pełnomocnictwa. W konsekwencji, jeżeli Przedstawiciel będzie działał w imieniu wnioskodawcy, posiadając przy tym pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu wnioskodawcy, to zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO należy uznać, iż wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w zakresie prowadzenia działalności. Nadto, z art. 5 ust. 5 UPO wynika, że nie dotyczy on niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6 tego artykułu. Jak argumentował wnioskodawca, Przedstawiciel będzie działał jako przedstawiciel niezależny na podstawie umownych zastrzeżeń ustanawiających pełnomocnictwo. Zdaniem organu zastrzeżenia te pozostają w sprzeczności z wynikającą z treści wniosku o udzielenie interpretacji informacją, zgodnie z którą podejmowanie działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. Powyższe oznacza, iż ustanowionego przez wnioskodawcę Przedstawiciela nie można będzie traktować jako przedstawiciela niezależnego, skoro to do wnioskodawcy należeć będzie każdorazowe zatwierdzanie działań podejmowanych przez Przedstawiciela w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Ponadto, powołanie się w umowie dotyczącej pełnomocnictwa na niezależność Przedstawiciela pozostaje również w sprzeczności z postanowieniami art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h., który nakazuje przedstawicielowi posiadanie pełnomocnictwa do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki. Przepis ten nie przewiduje możliwości wyłączenia spod jego reżimu np. umów dotyczących istoty funkcjonowania wnioskodawcy w zakresie prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet w trybie u.g.h. Końcowo organ interpretacyjny odwołał się do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: K.c.), zaznaczając, że z art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. nie wynika, aby przepis ten pozwalał na określenie rodzaju umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, do zawierania których przedstawiciel może lub nie może mieć umocowania. Regulacja ta nie umożliwia zatem umownej eliminacji danych czynności z katalogu umów cywilnoprawnych, wykonywanie których obejmuje pełnomocnictwo udzielone przedstawicielowi w celu wypełnienia ustawowej przesłanki zawartej w art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. W związku z tym, wyłączenie pewnych zakresów działań Przedstawiciela ustanowionego wskutek realizacji obowiązku wynikającego z aktu prawego rangi ustawy poprzez zapisy w umowie dotyczącej pełnomocnictwa mogłoby rodzić wątpliwości co do skuteczności tych postanowień w świetle brzmienia art. 3531 K.c. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 UPO wobec prowadzenia działalności w Polsce przy wykorzystaniu Przedstawiciela posiadającego pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy w rozumieniu art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. W konsekwencji, będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 3, art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 i art. 7 UPO, z uwzględnieniem Protokołu z dnia 6 kwietnia 2011 r., a to poprzez: - uznanie, że skarżąca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 UPO wobec prowadzenia działalności w Polsce przy wykorzystywaniu Przedstawiciela posiadającego pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy w rozumieniu art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h., a w konsekwencji będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO; - uznanie, że Przedstawiciel skarżącej nie może być uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO; - pominięcie kwestii, iż czynności podejmowane przez Przedstawiciela będą miały charakter pomocniczy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i następnie cytując w szczególności treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 5 UPO podnosił, że ustalając, czy podmiot zagraniczny posiada w Polsce zagraniczny zakład, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych należy wziąć pod uwagę regulacje wynikające z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz wynika z hierarchii źródeł prawa w Polsce. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie posiada stałej placówki na terytorium Polski, w tym placówki, przez którą byłaby prowadzona działalność gospodarcza. Skarżąca posiada jednak serwery służące do urządzania gier hazardowych oraz archiwizacji danych w P. i na Malcie (żaden serwer ani urządzenie skarżącej nie znajduje się na terytorium RP, Spółka nie korzysta też z innych serwerów ani urządzeń położonych w Polsce). Z tego powodu nie posiada ona stałej ani innej placówki, przez którą prowadziłaby działalność gospodarczą na terytorium RP. Pełnomocnik zaznaczył, że z art. 7a u.g.h. wynika wymóg zawarcia umowy o ustanowieniu przedstawiciela, którego rolą jest przede wszystkim reprezentacja przed organami i przechowywanie dokumentacji. Pełnomocnik wywodził, że ustanowienie Przedstawiciela oraz udzielenie pełnomocnictwa są wynikiem wymogu ustawowego, a w praktyce (zwyczajowo) Przedstawiciel taki nie będzie prowadził działalności w imieniu ani na rzecz skarżącej, gdyż jej działalność ma szczególny charakter i będzie obejmować urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet. Nadto, jakiekolwiek decyzje, czy też czynności zarządcze nie będą wykonywane na terytorium RP. Co więcej, pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Spółki faktycznie nie będzie wykonywane, gdyż żadne czynności (umowy) związane z prowadzoną działalnością nie będą dokonywane z terytorium Polski (oprócz pojedynczych, np. dotyczących usług prawnych, doradztwa podatkowego). Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ interpretacyjny w żaden sposób nie wykazał, iż pełnomocnictwo będzie faktycznie i zwyczajowo wykonywane. W niniejszej zaś sprawie charakter prowadzonej działalności (jedynie przez sieć Internet) oraz fakt, iż żadne umowy związane z podejmowaniem działań biznesowych (czy jakichkolwiek innych) nie będą w tym zakresie podejmowane przez Przedstawiciela, powodują, że jego rola będzie ograniczona do czynności pomocniczych, których wymaga w tym przypadku u.g.h. Jego rola sprowadzać się będzie co najwyżej do występowania w roli "punktu kontaktowego". Nie można w tym przypadku jednostronnie przyjmować, że skoro Przedstawiciel będzie miał pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych - to tym samym staje się Przedstawicielem. Faktycznie bowiem umowy te nie będą zawierane (poza zupełnie sporadycznymi sytuacjami, mającymi charakter pomocniczy do działalności bukmacherskiej). Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ nieprawidłowo ocenił jeden z warunków koniecznych do kwalifikacji niezależnego Przedstawiciela (tj. uznania, że oprócz posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów musi być ono również wykonywane). Organ nie wziął bowiem pod uwagę specyfiki działania skarżącej. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, iż rola Przedstawiciela będzie się ograniczała do reprezentowania skarżącej - w razie ewentualnej potrzeby – przed wskazanymi w ustawie organami, przechowywania dokumentów, czy świadczenia usług stricte doradczych. Stwierdził też, powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r., iż "Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości". W przypadku Spółki nie ma zaś wątpliwości, iż działalność Przedstawiciela nie będzie stanowić istotnej, ani znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości. Za ww. Komentarzem pełnomocnik zaznaczył, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Zdaniem pełnomocnika nie ma zatem wątpliwości, że działalność Przedstawiciela oraz skarżącej nie pokrywa się. Przedstawiciel w żaden sposób nie nadzoruje pracami (działalnością) wykonywaną przez Spółkę ani nie prowadzi działalności zarządzającej (i odwrotnie). Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że przepis art. 5 ust. 5 UPO nie może być stosowany w sytuacji tzw. niezależnego przedstawiciela - o którym mowa w art. 5 ust. 6 UPO. W ocenie skarżącej oraz zgodnie z zawartą umową o ustanowieniu Przedstawiciela, będzie on miał status niezależnego przedstawiciela. Powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD z 2010 r. pełnomocnik wskazał, że fakt, iż Przedstawiciel odpowiada przed skarżącą nie przesądza o tym, że staje się zależnym przedstawicielem. W ocenie Spółki nie ma potrzeby zawierania jakichkolwiek umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, więc musiałaby ona wiedzieć, jakie umowy w takim razie zawiera Przedstawiciel (jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce) i na tę właśnie ewentualność Spółka pragnęła się zabezpieczyć umownie. Nie zmienia to jednak faktu, iż jeżeli Przedstawiciel będzie już podejmował działania (jak np. zawarcie umowy o przygotowanie opinii prawnej oceniającej spełnienie wymogów prawnych w Polsce), to skarżąca nie będzie ingerowała w takie działania. Końcowo pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na procedurę zmiany przedstawiciela, która nie jest sformalizowana, gdyż zgodnie z art. 54a u.g.h. wystarczy tutaj samo powiadomienie o rozwiązaniu umowy z przedstawicielem i powiadomienie o zawarciu umowy z nowym. Podatnik może działać dwa miesiące bez przedstawiciela. Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że: nie posiada ona stałej placówki przez którą w całości, albo w części wykonywałaby ona prace na terytorium Polski; umowa o ustanowieniu Przedstawiciela jest wymogiem formalnym - faktycznie Przedstawiciel nie będzie wykonywał działalności skarżącej, oprócz sporadycznych działań mających charakter działalności o charakterze wyłącznie pomocniczym; pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz skarżącej zostało udzielone z uwagi na wymóg formalny, jednak nie będzie w praktyce wykonywane (wynika to również z faktu, że żadne umowy nie będą zawierane na terytorium Polski, oprócz wskazanych wyżej pojedynczych wyjątków); przedstawiciel będzie działał jako tzw. niezależny przedstawiciel w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Z uwagi na to, pomimo ustanowienia Przedstawiciela nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu skarżącej jako przedsiębiorstwa zagranicznego i tym samym na skarżącej nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu z tytułu prowadzonej działalności, obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, zgodnie z u.g.h. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z ustanowieniem Przedstawiciela, dojdzie do powstania w Polsce zakładu skarżącej jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na skarżącej będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet Przy ustaleniu, czy podmiot zagraniczny posiada w Polsce zagraniczny zakład, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę regulacje wynikające z postanowień Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem RP a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, co wynika z hierarchii źródeł prawa w Polsce i znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 5 UPO, a w szczególności ust. 5, 6 oraz 3 powołanego artykułu. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 7a ust. 1 u.g.h. spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki działające na zasadach właściwych dla tych spółek, mające siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, mogą prowadzić tę działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie, udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, pod warunkiem ustanowienia przedstawiciela albo w formie oddziału. Z kolei zgodnie z art. 7a ust. 2 u.g.h. przedstawiciel: 1) występuje w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1, przed organami właściwymi w sprawach z zakresu gier hazardowych; 1a) posiada pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1; 2) reprezentuje spółkę, o której mowa w ust. 1, przed organami właściwymi w sprawach z zakresu podatku od gier; 3) przechowuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokumentację w języku polskim, w tym ewidencję dotyczącą działalności w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2. Zatem z treści art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. wynika ustawowe umocowanie ustanowionego przez wnioskodawcę Przedstawiciela do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy – co jest immanentną cechą pełnomocnictwa. W konsekwencji, jeżeli Przedstawiciel będzie działał w imieniu skarżącej, posiadając przy tym pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów w Polsce, to zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO należy uznać, iż skarżąca będzie posiadała w Polsce zakład w zakresie prowadzenia działalności. Oczywiście Sąd ma na uwadze, że treść uregulowania z art. 5 ust. 5 UPO nie dotyczy niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6 tego artykułu. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności poprzez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Niemniej status ustanowionego przez skarżącą Przedstawiciela nie ma charakteru niezależnego, skoro jak podała skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podejmowanie działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. Należy zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że ustanowionego przez skarżącą Przedstawiciela nie można będzie traktować jako przedstawiciela niezależnego, skoro to do skarżącej należeć będzie każdorazowe zatwierdzanie działań podejmowanych przez Przedstawiciela w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny, powołanie się w umowie dotyczącej ustanowienia Przedstawiciela, na niezależność Przedstawiciela pozostaje również w sprzeczności z postanowieniami art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h., który nakazuje przedstawicielowi posiadanie pełnomocnictwa do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki. Przepis ten nie przewiduje możliwości wyłączenia spod jego reżimu np. umów dotyczących istoty funkcjonowania skarżącej w zakresie prowadzonej działalności obejmującej urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet w trybie u.g.h. Co więcej z istoty pełnomocnictwa wynika, że podmiot, któremu go udzielono działa w imieniu i na rzecz podmiotu, który je udzielił. Nie przekonała Sądu argumentacja strony skarżącej, że Przedstawiciel będzie działał jako przedstawiciel niezależny na podstawie umownych zastrzeżeń ustanawiających pełnomocnictwo, skoro podejmowanie przez Przedstawiciela działań w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wymaga każdorazowo zgody Spółki. W ocenie Sądu oznacza to, iż ustanowiony Przedstawiciel nie ma statusu niezależnego. A zatem Przedstawiciel skarżącej nie może być uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO, co w konsekwencji powoduje, że zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony. Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO jeżeli przedstawiciel działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie. Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że Przedstawiciel tylko będzie posiadał, ale zwyczajowo nie będzie wykonywał pełnomocnictwa do zawierania umów cywilnoprawnych. Już bowiem z samej istoty ustanowienia Przedstawiciela, określonej w art. 7a ust. 1 i 2 u.g.h. wynika szeroki zakres jego działania nie ograniczający się jedynie do funkcji "punktu kontaktowego dla administracji skarbowej". I tak w myśl art. 7a ust. 2 pkt 1a) u.g.h. przedstawiciel posiada pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami skarżącej, że żadne umowy nie będą również zawierane przez Przedstawiciela na terytorium Polski, skoro sama skarżąca wskazuje we wniosku, że oprócz umów dotyczących np. usług prawniczych, będą zawierane umowy z polskimi związkami sportowymi w przedmiocie publikacji na stronie internetowej podatnika wyników sportowego współzawodnictwa. Już to powoduje, że nie można zasadnie twierdzić, że pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz skarżącej faktycznie nie będzie wykonywane, gdyż żadne czynności/umowy związane z prowadzoną działalnością nie będą dokonywane z terytorium Polski. Wręcz przeciwnie podane przez skarżącą okoliczności wskazują nie tylko na posiadanie, ale także faktyczne wykonywanie pełnomocnictwa do zawierania umów cywilnoprawnych. Trzeba także wskazać na treść art. 3531 K.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Swoboda umów jest zatem ograniczona poprzez: przepisy prawne, zasady współżycia społecznego i właściwość (naturę) stosunku. Umowa o ustanowieniu Przedstawiciela nie może być zatem sprzeczna z regulacją ustawową zawartą w art. 7a u.g.h, a jeżeliby taka sytuacja miałaby miejsce to powodowałoby to nieważność całej umowy, jako sprzecznej z ustawą, a jeżeli przekroczenie zakresu kompetencji podmiotu dotyczyłoby tylko części umowy, wówczas czynność byłaby ważna w pozostałej części, chyba że bez postanowień dotkniętych nieważnością umowa nie zostałaby dokonana (art. 58 § 3 K.c.). Przepis art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. stanowi, że przedstawiciel posiada pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1. Regulacja ta nie umożliwia zatem umownej eliminacji danych czynności z katalogu umów cywilnoprawnych, wykonywanie których obejmuje pełnomocnictwo udzielone przedstawicielowi w celu wypełnienia ustawowej przesłanki zawartej w art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, że skoro rola Przedstawiciela będzie się ograniczała do reprezentowania wnioskodawcy przed wskazanymi w ustawie organami, przechowywania dokumentów, czy też świadczenia usług stricte doradczych, to wskazany zakres prac ma charakter wyłącznie pomocniczy i wyłącza to możliwość kwalifikacji przedstawicielstwa rozumianego jako zakład (art. 5 ust. 5 w zw. z ust. 3 UPO). Zakres wykonywanych czynności wskazanych w art. 7a ust. 2 a u.g.h., w tym posiadanie pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz spółki, o której mowa w ust. 1 u.g.h. determinuje twierdzenie przeciwne i wskazuje, że czynnościom tym nie można przypisać jedynie pomocniczego charakteru. W tym miejscu należy odwołać się do językowego znaczenia słowa "pomocniczy" – służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo, posiłkowy, dodatkowy. (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego). W świetle powyższych rozważań podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Reasumując, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że skarżąca będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 UPO wobec prowadzenia działalności w Polsce przy wykorzystaniu Przedstawiciela posiadającego pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz skarżącej w rozumieniu art. 7a ust. 2 pkt 1a u.g.h. W konsekwencji, będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.