I SA/Gl 659/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. ze zm.) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie nieuznania zarzutów J. K. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. W podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wskazano art. 123 i art. 124 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1, art. 33 pkt 1,6,7 oraz art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny I instancji wskazał na wstępie, że w dniu [...] wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzja nr [...] określająca wobec J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, kwiecień oraz maj 2000 r. w wysokości [...] zł. Dalej podano, że pismem z dnia 24 października 2006 r. strona wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne i wyjaśniono, że zgodnie z wymogiem zawartym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie zgłoszonych zarzutów wezwano stronę do sprecyzowania charakteru pisma z dnia 24 października 2007 r. i uzyskano potwierdzenie, że stanowi ono zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. We wspomnianym piśmie z dnia 24 października 2006 r. J. K. stwierdziła, że "w minionym okresie czasu nie dostałam na mój adres do doręczeń żadnego upomnienia o zadłużeniu, jak również nie otrzymałam żadnego tytułu wykonawczego". Pełnomocnik strony natomiast (w piśmie z dnia 30 listopada 2006 r.) wniósł o stwierdzenie nieistnienia obowiązku egzekucyjnego na dzień fizycznego wszczęcia egzekucji oraz stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego i wskazał, że "dnia 14 września 2006 r. J. K. ustanowiła pełnomocnika. W przedstawionym do akt Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pełnomocnictwie został podany w trybie Ordynacji podatkowej również adres do doręczeń do pism skierowanych dla Podatnika i jej spółki". Dalej organ egzekucyjny przedstawił argumentację pełnomocnika J. K., w ramach której przytoczono treść art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym dla skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej wymagane jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i stwierdzono, ze skoro ustawodawca nie określił w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji żadnych zasad dotyczących doręczeń, stosować należy przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące tej problematyki. We wniesionych zarzutach wskazano, że organ egzekucyjny był w posiadaniu adresu pełnomocnika i adresu podatnika, tj. adresu skutecznie ustanowionego dla celów doręczeń, a zatem – zgodnie z art. 39 i art. 40 k.p.a. powinien był doręczyć odpis tytułu egzekucyjnego dla pełnomocnika oraz odpis tytułu egzekucyjnego dla podatnika na wskazany adres do doręczeń. Obowiązki te nie zostały zrealizowane, gdyż tytułu wykonawczego nie doręczono podatnikowi ani jego pełnomocnikowi. Zaniechano także, wbrew wymogom określonym w art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy, wskutek czego pozbawiono podatnika możliwości uregulowania zobowiązania w terminie 7 dni od daty doręczenia upomnienia. Wadliwie określono również podstawę prawną prowadzenia egzekucji, czym naruszono wymogi określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W pkt 30 tytułu wykonawczego wskazano bowiem orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...], co oznacza, że organ egzekucyjny podał za podstawę egzekucji orzeczenie, które zawiera inne wartości niż te, które zostały podane w tytule egzekucyjnym od punktu 30 do punktu 38. Pełnomocnik strony nadmienił także, iż "fizyczne rozpoczęcie egzekucji nastąpiło po uregulowaniu zobowiązań względem Skarbu Państwa przez podatnika, a zatem zasadne jest zastosowanie art. 168 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Odnosząc się do stanowiska wyrażonego we wniesionych zarzutach organ egzekucyjny przytoczył na wstępie treść art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym podstawę wniesienia zarzutów mogą stanowić wyłącznie okoliczności enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Wspomniana norma prawna stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8 ) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Dalej wskazano, że na mocy art. 34 § 1 powołanej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonym zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1- 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Odnosząc się do argumentacji związanej z wnioskiem o stwierdzenie nieistnienia obowiązku egzekucyjnego na dzień fizycznego wszczęcia egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że zarzut taki jest zasadny, gdy nastąpiło wygaśnięcie obowiązku wskutek przedawnienia, albo gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało wobec braku obowiązku podatkowego lub przedawnienia prawa do jego wymiaru. W niniejszej sprawie natomiast, w której zdaniem pełnomocnika strony, w podstawie prawnej wystawienia tytułu wykonawczego, podano decyzję, która zawiera inne wartości niż te, które wymieniono w tytule wykonawczym, ma miejsce egzekucja zobowiązania J. K. wobec Skarbu Państwa, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...]. W rozstrzygnięciu tym określono wobec J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, kwiecień oraz maj 2000 r. w wysokości [...] zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 r. J. K. wykazała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, a tym samym zaniżyła zobowiązanie o kwotę [...] zł. Na poczet zobowiązania podatkowego za 2000 r. strona dokonała wpłaty w dniu 23 maja 2000 r. w kwocie [...] zł (za 04/2000), wpłaty z dnia 20 czerwca 2000 r. w kwocie [...] zł (za 05/2000), wpłaty z dnia 26 kwietnia 2001 r. w wysokości [...] zł (dot. zeznania PIT-36 za 2000 r.). W analizowanym roku podatkowym płatnicy odprowadzili zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł. Z przytocznych danych wynika, iż łączna wysokość wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wyniosła [...] zł, co oznacza, że do uregulowania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego pozostawała kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Kwota wykazana w poz. 33 tytułu wykonawczego jest zatem zaległością podatkową w podatku dochodowym za 2000 r. na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. na dzień 17 sierpnia 2006 r., wskazaną w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku jest bezzasadny. W odniesieniu do kolejnego zarzutu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał na treść art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i stwierdził, że jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości, iż tytuł wykonawczy doręcza się zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Charakter czynności polegającej na przystąpieniu organu egzekucyjnego do czynności egzekucyjnych wymaga bowiem osobistego działania zobowiązanego objętego tytułem wykonawczym. Wykonanie czynności przystąpienia do postępowania egzekucyjnego nie może odbywać się bez udziału zobowiązanego, a jego udział w czynnościach nie może zostać zastąpiony przez pełnomocnika, którego kompetencje mogą obejmować późniejsze etapy postępowania, w toku których może on np. wnosić środki zaskarżenia. Skoro zatem kwestia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego została uregulowana przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to tym samym wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony – w zakresie tym nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40). Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 18 ustawy egzekucyjnej, następuje dopiero wtedy, gdy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym znajdują natomiast regulacje dotyczące trybów doręczania pism poszczególnym grupom adresatów, gdyż zagadnienie to nie jest uregulowane w ustawie egzekucyjnej. W tym kontekście Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przytoczył treść art. 42, art. 43 oraz art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczących doręczania pism osobom fizycznym. Dalej wyjaśniono, że wobec niemożności doręczenia J. K. tytułu wykonawczego w trybie określonym w art. 42 i art. 43 k.p.a. zastosowano art. 44 tej ustawy, zgodnie z którym: 1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (§ 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Odnosząc okoliczności faktyczne niniejszej sprawy do przytoczonej regulacji organ egzekucyjny stwierdził, że doręczenie J. K. tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło zgodnie z przepisami k.p.a. i miało miejsce w dniu 9 listopada 2006 r. Organ egzekucyjny podkreślił, że argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 30 listopada 2006 r. dotycząca obowiązku doręczenia odpisu tytułu wykonawczego na adres kancelarii pełnomocnika, ustalony w pełnomocnictwie z dnia 14 września 2006 r. również jako adres do doręczeń dla dokumentów przeznaczonych dla zobowiązanej oraz jej spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Art. 42 k.p.a. wyczerpująco określa bowiem miejsca, w których możliwe jest doręczanie pism osobom fizycznym, a wskazanie adresu kancelarii pełnomocnika strony jako adresu do doręczeń dla pism kierowanych bezpośrednio do strony w żaden sposób nie odpowiada wymogom tego przepisu, Oznacza to, że organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw do respektowania zawartej w pełnomocnictwie dyspozycji, tym bardziej, że wynikało z niej, iż adres kancelarii ma zastosowanie dla pism wychodzących z organów podatkowych oraz NSA (a Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w postępowaniu egzekucyjnym działa jako organ egzekucyjny, a nie organ podatkowy). Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania środka egzekucyjnego uznano na bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu, w ramach którego pełnomocnik strony podniósł, iż nie doręczono zobowiązanej upomnienia, organ egzekucyjny przytoczył treść art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Dalej wskazano, że w niniejszym przypadku przepisem szczególnym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13, tj. gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (§ 13 pkt 1). W niniejszej sprawie orzeczeniem tym jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzja nr [...] wydana w dniu 24 lipca 2006 r., a prowadzona w niniejszej sprawie egzekucja dotyczy zaległych zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik J. K. zarzucił organowi egzekucyjnemu: 1) naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi tytułu wykonawczego, a zastosowanie doręczenia zastępczego na adres zameldowania zobowiązanej, 2) art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie zobowiązanej korespondencji na adres ustanowiony przez nią do doręczeń, 3) art. 40 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niedoręczenie zobowiązanej korespondencji na adres ustanowiony przez nią do doręczeń, 4) art. 42 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niedoręczenie i niepodjęcie próby doręczenia tytułu wykonawczego w miejscu pracy J. K. oraz w miejscu zamieszkania zobowiązanej (przyznano, że organ egzekucyjny mógł nie posiadać adresu zamieszkania zobowiązanej, dysponował natomiast "szczegółowym" adresem jej miejsca pracy), 5) art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego przez zastosowanie tzw. doręczenia zastępczego na adres zameldowania strony w sytuacji, gdy nie zrealizowano dyspozycji tego przepisu, w której ustawodawca zastrzegł "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i art. 43 k.p.a." 6) art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z rozpoczęciem egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, w którym w poz. 30 podano orzeczenie nie dotyczące zobowiązanej (a nadto nie doręczono stronie "orzeczenia nr [...], które było podstawą wszczęcia tej konkretnej egzekucji". 7) art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie zwrócenie tytułu wykonawczego wierzycielowi z powodu nie spełnienia warunków wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy, dotyczących wpisania podstawy prawnej w pkt 30 tytułu wykonawczego nie dotyczące J. K.. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony podniósł na wstępie, że wobec "wątpliwości co do zasadności określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego" i wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w tym zakresie oraz wystąpienia strony o rozłożenie na raty tej należności, które to żądanie nie zostało dotychczas w żaden sposób rozpatrzone – strona nie miała podstaw domniemywać, że zostanie wszczęta wobec niej egzekucja. Mimo zaistnienia wskazanych okoliczności podatniczka dochowała należytej staranności, gdyż "ustanowiła adres do doręczeń ustanowiony i podany w pełnomocnictwie pierwszym i drugim". Naczelnik Urzędu Skarbowego jednakże zignorował ustanowiony w trybie Ordynacji podatkowej adres do doręczeń oraz prośbę pełnomocnika i dokonał tzw. doręczenia zastępczego. Podatniczka nie miała żadnej świadomości o wszczęciu egzekucji, nie otrzymała awizo z poczty ani żadnej innej informacji w tym zakresie. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje - jak dalej podniesiono w zażaleniu - kwestii sposobu doręczenia tytułu wykonawczego, a zatem zgodnie z art. 18 tej ustawy stosować należy regulacje kodeksu postępowania administracyjnego w tym zakresie. Oznacza to, iż organ egzekucyjny zobowiązany był "doręczyć odpis tytułu egzekucyjnego w sposób wybiórczy lub dowolny dla pełnomocnika na adres pełnomocnika, podatnika na wskazany adres do doręczeń, podatnika na adres jego codziennego miejsca pracy". Kwestionując prawidłowość działania organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie, pełnomocnik strony podniósł także w zażaleniu, że dopuszczalność stosowania trybu doręczenia zastępczego wynika z niemożności doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 42 i art. 43 k.p.a., która w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Drugą z przesłanek zastosowania tego sposobu doręczenia jest pozostawienie przez pocztę stosownego zawiadomienia w miejscu widocznym na nieruchomości, w której zamieszkiwała w danym okresie J. K.. Faktu tego organ egzekucyjny nie stwierdził, co oznacza, że wspomniana przesłanka nie została spełniona. W zażaleniu wspomniano także ogólnie, że istotna jest również definicja miejsca pracy, a także okoliczność, iż "kolejność doręczenia jest dla sądu wiążąca, co również wynika dla organu egzekucyjnego z k.p.a.". Wskazano także, iż ustawodawca zobowiązał podatnika do ustanowienia adresu do doręczeń na okres, w którym z różnych względów strona nie przebywa w miejscu zamieszkania, J. K. spełniła ten obowiązek z należytą starannością i nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który "stosuje prawo na niekorzyść podatnika". Zarzucono także organowi egzekucyjnemu niezasadne powoływanie się na treść art. 25 § 5 oraz art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż przepis ten nie reguluje kwestii doręczeń tytułu wykonawczego. Zwrócono również uwagę, że organ I instancji pominął natomiast treść art. 25 § 4 tej ustawy, z którego wynika, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., który w swych aktach posiadał adres miejsca pracy podatniczki oraz adres do doręczeń. Reasumując stwierdzono, że organ egzekucyjny z własnej inicjatywy nie doręczył stronie ani jej pełnomocnikowi tytułu wykonawczego, gdyż "nie zastosował właściwej kolejności i inicjatywy w tym zakresie pomimo posiadania informacji niezbędnych do działania zgodnego z przepisami prawa. Tytuł wykonawczy doręczono dopiero na żądanie pełnomocnika strony, w następstwie czego po raz drugi (jako rozszerzenie) zostały wniesione zarzuty. Pełnomocnik J. K. wypunktował także, iż w zaskarżonym postanowieniu stwierdza się (na stronie 3), że egzekucję wszczęto w dniu 23 października 2006 r. poprzez zajęcie egzekucji, podczas, gdy z innych informacji wynika, że tytuł wykonawczy doręczono w trybie art. 44 k.p.a. dopiero w dniu 9 listopada 2006 r. W tym kontekście przytoczono tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r. (sygn. akt III S.A. 3051/03, niepubl.), zgodnie z którą art. 25 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla skuteczności wszczęcia egzekucji wymaga doręczenia odpisu tytułu egzekucyjnego". W zażaleniu podniesiono także zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 (a także art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w związku z rozpoczęciem egzekucji na podstawie tytułu egzekucyjnego, w którym w poz. 30 wskazano decyzję, która nie dotyczy J. K.. Okoliczność ta nakazuje stwierdzić nieistnienie obowiązku egzekucji, niedopuszczalność egzekucji oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Nadmieniono także, iż organ egzekucyjny oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w korespondencji kierowanej do podatnika czynią usilne starania zmierzające do wyeliminowania różnicy pomiędzy datą wszczęcia fizycznych czynności egzekucji a podstawą wszczęcia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wydano je po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej na postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], w którym wierzyciel nie uznał zarzutów zgłoszonych przez J. K. na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Dalej skonstatowano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ egzekucyjny wszczął w dniu 23 października 2006 r. postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej J. K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu w/w podatku. Wszczęcie egzekucji nastąpiło na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 23 października 2006 r. doręczono bowiem dłużnikowi - pracodawcy zobowiązanej ([...] w K.) "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Odpis tytułu wykonawczego nr [...], stanowiącego podstawę wszczętej egzekucji wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego doręczono zobowiązanej w dniu 9 listopada 2006 r. Doręczenie w/w dokumentów nastąpiło w trybie określonym w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie, pomimo jej dwukrotnego awizowania. W pismach z dnia 24 października 2006 r. oraz z dnia 30 listopada 2006 r., zawierających zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a także w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] zarzucono niedoręczenie zobowiązanej oraz jej pełnomocnikowi odpisu tytułu wykonawczego, a w konsekwencji niedopuszczalność prowadzenia egzekucji. W pismach tych wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. bezzasadnie zastosował zastępcze doręczenie tytułu wykonawczego na adres zameldowania zobowiązanej, pomijając pełnomocnika, ustanowiony w pełnomocnictwie adres do doręczeń korespondencji kierowanej do podatniczki oraz Spółki, w ramach której prowadziła działalność gospodarczą, jak również znany organowi egzekucyjnemu adres miejsca pracy strony. Dokonując oceny wskazanych powyżej zarzutów organ nadzoru, w pierwszej kolejności odniósł się do skuteczności doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], które warunkuje prawidłowość dokonanego zajęcia wierzytelności, a data dokonania tego doręczenia przesądza o uprawnieniu zobowiązanej do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Powołując się na treść art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ nadzoru, podniósł, iż przystępując do czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny lub egzekutor, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Przepis ten przesądza zatem o tym, że tytuł wykonawczy doręcza się zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Charakter czynności polegającej na przystąpieniu do egzekucji wymaga osobistego działania zobowiązanego, jako osoby na której ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Udział zobowiązanego w/w czynnościach nie może być zastąpiony przez pełnomocnika. Pełnomocnik może natomiast dokonywać za zobowiązanego czynności procesowe, takie jak np. wnoszenie środków zaskarżenia. W zakresie doręczenia tytułów wykonawczych nie mają – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż procedura ich doręczania została uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kodeks postępowania administracyjnego – zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym tylko w sytuacji, gdy przepisy w/w ustawy nie stanowią inaczej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące sposobu doręczania pism, gdyż ustawa egzekucyjna nie reguluje tej materii. Zgodnie z art. 42 Kpa osobom fizycznym doręcza się pisma w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy. Pisma mogą być doręczane także w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej określony, a także w razie wyraźnej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Z przepisu art. 43 Kpa wynika natomiast, że w przypadku nieobecności adresata pismo za pokwitowaniem doręcza się dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma w/w trybie zawiadamia się adresata poprzez zawiadomienie pozostawione w skrzynce oddawczej lub gdy to nie jest możliwe w drzwiach mieszkania. Z kolei w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 42 i art. 43 Kpa, dokonuje się doręczenia zastępczego polegającego na tym, że: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w placówce pocztowej , 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie właściwej gminy, w przypadku doręczenia pisma przez pracownika urzędu gminy lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w skrzynce oddawczej lub gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata lub we wskazanym w przepisie miejscu. W przypadku niepodjęcia w terminie siedmiu dni pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki, w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od dnia pierwszego zawiadomienia. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Odnosząc wskazane regulacje do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, organ nadzoru, stwierdził, że doręczenie zobowiązanej tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 9 listopada 2006 r., bowiem próba doręczenia bezpośredni do rąk zobowiązanej nie powiodła się. Komornik skarbowy trzykrotnie tj. w dniu 8 września 2006 r., w dniu 18 października 2006 r. i w dniu 23 października 2006 r. nie doręczył w miejscu zamieszkania tytułu, gdyż w pierwszym przypadku nie zastał nikogo w mieszkaniu, a w pozostałych dwóch z uwagi na nieobecność zobowiązanej i odmowę przyjęcia przesyłki przez jej ojca. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł także, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika strony, w ramach której wskazywano, iż należałoby doręczyć tytuł wykonawczy na adres kancelarii pełnomocnika ustanowiony w pełnomocnictwie z dnia 14 września 2006 r. Doręczanie bowiem pism osobom fizycznym w postępowaniu egzekucyjnym odbywa się tylko według reguł określonych w art. 42 – 44 Kpa. Zasadą jest, iż doręczanie pism nie powinno stwarzać uciążliwości dla adresata, dlatego też ustalono kolejność miejsc, w których może ono nastąpić. Działanie zgodne z porządkiem i kolejnością czynności doręczania określonych w art. 42 nie będzie miało znamion nękania adresatów ani ich szykanowania, a będzie wykonywaniem obowiązków wynikających z zasady oficjalności doręczeń wiążącej organ administracyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał zatem, że przy doręczaniu pism adresowanych do osób fizycznych w pierwszej kolejności stosuje się podstawową regułę doręczenia właściwego, określoną w § 1, charakter uzupełniający ma, wykorzystywana dodatkowo, regulacja określona w art. 42 § 2 natomiast tryb określony w art. 42 § 3 może mieć zastosowanie w przypadkach wyjątkowych. Zgodnie z art. 42 § 1 k.p.a. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy. Zastosowany przez ustawodawcę łącznik "lub" pozostawia doręczającemu wybór, a zatem bezpodstawny jest zarzut, że decyzję doręczono na adres miejsca zamieszkania J. K., skoro z akt sprawy nie wynika, aby strona uczyniła zastrzeżenie w urzędzie skarbowym i w urzędzie pocztowym w sprawie kierowania korespondencji na adres miejsca pracy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do przypuszczenia, że zachodziły jakiekolwiek inne okoliczności wskazujące na dłuższą nieobecność J. K. w miejscu zamieszkania, uniemożliwiające podjęcie przesyłki w terminie i uzasadniające wybór innego sposobu doręczania pism przez organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podważył też zasadność sformułowanej w zażaleniu tezy, że organ egzekucyjny "w żaden sposób nie chciał skutecznie i bez problemów dostarczyć tytułu egzekucyjnego pod wskazane adresy" (ustanowione w pełnomocnictwie). Podkreślono bowiem, że z raportu poborcy skarbowego z dnia 8 września 2006 r. oraz notatek służbowych sporządzonych w dniu 18.10.2006 r. oraz 23.10.2006 r. wynika jednoznacznie, iż kilkakrotnie próbowano doręczyć stronie tytuł wykonawczy do rąk własnych. W pierwszym przypadku nikogo nie zastano w domu, a w dwóch pozostałych ojciec zobowiązanej oświadczył, iż wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika zobowiązanej -M. K.. W tym stanie rzeczy tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności wysłano pocztą. Powyższe okoliczności nie wskazują, w ocenie organu odwoławczego, aby J. K. nie przebywała przez dłuższy czas w miejscu zamieszkania, a ustanowienie adresu do doręczeń było wypełnieniem obowiązku określonego w art. 41 § 1 k.p.a. Nadmieniono, iż z informacji przekazanej przez ojca strony poborcy skarbowemu dość wyraźnie wynika powód odmowy odebrania przesyłki dla córki, która jest zapewne analogiczna jak przyczyna niepodjęcia korespondencji awizowanej przez pocztę. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż kolejna przesłanka, od której wystąpienia ustawodawca uzależnił zastosowanie regulacji zawartej w art. 44 k.p.a., określona w art. 43 tej ustawy, pozostaje w ścisłym związku z art. 42 § 1 k.p.a. i reguluje tryb doręczenia zastępczego, tj. takiego, w którym pismo odbiera osoba inna niż adresat. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie ulega zatem wątpliwości, że doręczenie w trybie art. 43 k.p.a. również nie było możliwe ze względu na odmowę przyjęcia korespondencji przez ojca zobowiązanej. Reasumując rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że warunek określony w art. 44 § 1 zd. 1 k.p.a. został w niniejszej sprawie spełniony, co w pełni uzasadnia stwierdzenie skuteczności prawnej doręczenia tytułu wykonawczego w terminie określonym w § 4 tego przepisu. Przyjmując zatem, że doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 9 listopada 2006 r. organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucji administracyjnej, a zarazem niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji i art. 33 pkt 6 tej ustawy, poprzez prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, w którym w pozycji 30 podano orzeczenie nie dotyczące J. K., gdyż zobowiązana otrzymała decyzję nr [...], natomiast w tytule wykonawczym wskazano orzeczenie nr [...], które rzekomo nie zostało doręczone stronie do dnia wniesienia zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że owa niezgodność nie jest istotna. Wynika ona jedynie z faktu, że w tytule wykonawczym pominięto ostatni człon cyfr numeru (tj. [...]), który oznacza numer, pod którym zaewidencjonowano wysyłkę decyzji w programie "Biblioteka akt". Pominięcie tych cyfr nie stanowi błędu uniemożliwiającego identyfikację orzeczenia, a tym bardziej nie oznacza, że organ egzekucyjny powołał decyzję, której strona nie otrzymała (rozstrzygnięcie doręczono ówczesnemu pełnomocnikowi strony S. M. w dniu 1 sierpnia 2006 r.). Organ odwoławczy wskazał także, iż nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zobowiązana zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pism pełnomocnikowi oraz pism kierowanych do podatnika na ustanowiony adres do doręczeń i zastosowanie w zamian trybu tzw. doręczenia zastępczego, w ramach którego tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności przesłano na adres zameldowania skarżącej. Jak podniósł pełnomocnik strony, skarżąca dochowała należytej staranności ustanawiając adres do doręczeń i podając go w pełnomocnictwach znajdujących się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Wskazał również, iż w rozmowie telefonicznej z komornikiem, podczas której dowiedział się o planowanym wszczęciu egzekucji, domagał się, aby tytuł wykonawczy został przesłany na adres ustanowiony dla doręczeń i stwierdził, że jego mandantka nie miała żadnej wiedzy o wszczętej egzekucji, nie uzyskała w tym przedmiocie żadnych informacji, a jej ojciec (wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego), który nie mieszka z J. K. nie widział żadnego awizo pocztowego. W dalszych wywodach skargi przywołano art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wskazano, że w kwestii doręczenia odpisu tytułu wykonawczego mają (na mocy art. 18 ustawy egzekucyjnej) zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym kontekście pełnomocnik strony wskazał, że w posiadaniu organu egzekucyjnego były trzy adresy tj. adres pełnomocnika, adres do doręczeń ustanowiony przez zobowiązaną i adres miejsca pracy zobowiązanej. Organ zatem mógł bez problemów doręczyć tytuł wykonawczy np. w miejscu jej pracy. Polemizując ze stanowiskiem organu nadzoru, pełnomocnik podniósł, iż w organ w swych rozważaniach pominął treść art. 44 w tej części, w jakiej przepis ten formułuje zasadę, iż doręczenie zastępcze pism może być zastosowane tylko w sytuacji, gdy wystąpi niemożność ich doręczenia w sposób wskazany w treści art. 42 i art. 43 Kpa. W ocenie pełnomocnika nie wystąpiła przesłanka wynikająca z tego przepisu, gdyż organ nie wykazał, iż istniała niemożność doręczenia tytułu wykonawczego w trybie w/w przepisów. Zaakcentował także, iż wbrew twierdzeniu organów, awiza nie pozostawiono w widocznym miejscu i zwrócił uwagę, że budynek znajduje się na dużej ogrodzonej działce w terenie mało zabudowanym i jest usytuowany w regionie, w którym jesienią występują silne wiatry, "a to mogło spowodować, że wiatr mógł to zawiadomienie "porwać". Powołując się na komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że za miejsce pracy należy rozumieć zarówno miejsce, w którym adresat wykonuje pracę jako przedsiębiorca, jak również miejsce prowadzenia przez adresata działalności. W dalszej części wywodów skargi pełnomocnik strony wskazał, że ustawodawca zobowiązał podatnika do ustanowienia adresu do doręczeń na okres, w którym z różnych względów podatnik nie przebywa w miejscu zamieszkania – skarżąca dochowała należytej staranności w tym zakresie i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnego z prawem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Organ ten doskonale wiedział bowiem, że J. K. jest doktorantem prawa i z tego powodu nie zawsze przebywa w C.. Istotne jest również, że (jak wynika z art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wierzycielem i organem egzekucyjnym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., który w swoich aktach posiadał wszystkie dane niezbędne do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego, jednakże zaniechał prawidłowych i skutecznych działań w tym zakresie. Pełnomocnik strony skarżącej odnotował także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, iż egzekucję wszczęto w dniu 23 października 2006 r. przez zajęcie wynagrodzenia, podczas, gdy tytuł egzekucyjny doręczono w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 9 listopada 2006 r. Za bezzasadne uznał pełnomocnik odwołanie się przez organ odwoławczy do treści art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż przepis ten nie reguluje sposobu doręczeń tytułów wykonawczych. W kolejnym fragmencie skargi pełnomocnik strony wskazał, iż w pozycji 30 tytułu wykonawczego podano orzeczenie nie dotyczące zobowiązanej, które nie zostało jej doręczone do dnia wniesienia skargi. We wspomnianej rubryce tytułu wykonawczego podano bowiem decyzję nr [...], podczas, gdy podatniczka otrzymała decyzję nr [...], co stanowi naruszenie art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nakazuje stwierdzić nieistnienie egzekwowanego obowiązku oraz niedopuszczalność zastosowania egzekucji wobec J. K.. Z tego też względu nie spełniona pozostała przesłanka wynikająca z art. 27 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to obligowało organ do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji i nie istnienia egzekwowanego obowiązku. Reasumując wskazano na naruszenie art. 33 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niezwrócenie tytułu egzekucyjnego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy dotyczących podstawy prawnej egzekucji (pkt 30 tytułu wykonawczego) i stwierdzono, że tytuł egzekucyjny, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej nie może stanowić podstawy skutecznego wszczęcia egzekucji. Odnotowano również wadliwość wyliczenia wartości odsetek od kwoty głównej oraz brak podstaw prawnych do nanoszenia w tytule wykonawczym odręcznych poprawek dokonanych przez niezidentyfikowaną osobę Wobec powyższej argumentacji pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie nieistnienia obowiązku egzekucji, uznanie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, 2) orzeczenia o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 199 – art. 201 P.p.s.a. 3) przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi w sposób zgodny z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazano m.in., że brak jest podstaw do twierdzenia, iż wymóg pozostawienia adresatce zawiadomienia, o którym mowa w art. 44 § 2 k.p.a. nie został spełniony (wskazują na to adnotacje dokonane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także nieprawdopodobne przypuszczenie, że awiza mogą zostać "wywiane" ze skrzynki pocztowej). W odniesieniu do zarzutów związanych z niezgodnością numerów decyzji doręczonej stronie oraz oznaczenia decyzji w poz. 30 tyt. wykonawczego wyjaśniono przyczyny dla których, pominięto jeden człon tego numeru oraz podkreślono, że art. 210 Ordynacji podatkowej nie wymienia oznaczenia decyzji wśród elementów decyzji, co oznacza, że jest to składnik dodatkowy, pozbawiony znaczenia prawnego. Podkreślono także, iż zarzut dotyczący wadliwości wartości odsetek oraz poprawek naniesionych odręcznie na tytule wykonawczym podniesiono dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, a zatem niewątpliwie z naruszeniem terminu do wniesienia zarzutów. Wyjaśniono jednakże, iż data (omyłkowo oznaczona jako – 27 kwiecień 2001 r.), od której nalicza się odsetki za zwłokę została skorygowana przez pracownika organu będącego wierzycielem i skonstatowano, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zakazują dokonywania takich poprawek. Przyznano natomiast, iż faktycznie kwota odsetek jest wyliczona nieprawidłowo (powinny one być naliczane od dnia 1 maja 2001 r.), stwierdzając jednocześnie, że kwota odsetek nie stanowi obligatoryjnego elementu tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym odmówił dopuszczenia doradcy podatkowego do udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika. Wcześniej – w dniu 19 października 2007 r. J. K. osobiście podpisała skargę i pozostałe pisma procesowe. Zawiadomienie o I terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 29 stycznia 2008 r. doręczono na adres zamieszkania skarżącej i pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało ono odebrane. Wobec zaistniałych wątpliwości co do adresu, na który należy kierować do strony pisma w postępowaniu sądowym wezwano skarżącą do jednoznacznego wskazania tego adresu – strona podała swój adres domowy – C., ul. [...]. Na kolejnej rozprawie, która odbyła się w dniu 28 marca 2008 r. skarżąca podała, że skierowała pismo procesowe do Sądu (data wpływu 28 marca 2008 r.), w którym wniosła o uchylenie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2006 r. z powodu niezgodności z prawem. W piśmie tym strona wskazała, że przesłanką zastosowania doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. jest niemożność doręczenia tytułu wykonawczego w sposób wskazany w art. 42 i 43 tej ustawy (tj. nieobecność adresata w żadnym z miejsc wskazanych w art. 42 k.p.a. oraz brak możliwości doręczenia przesyłki którejkolwiek z osób wymienionych w art. 43 k.p.a.). Niewyczerpanie sposobów określonych w art. 42 i 43 k.p.a. oznacza, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było zastosowanie art. 44 k.p.a, a co za tym idzie brak jest przesłanek do zaistnienia skutków prawnych związanych z domniemaniem ustanowionym w tym przepisie. J. K. ponownie podkreśliła, że nie otrzymała żadnego zawiadomienia z poczty (awiza) i do dnia dzisiejszego nie zostało ono uwidocznione, prawdopodobnie z powodu jego braku, wskutek czego nie mogła dowiedzieć się o treści przesyłki, która zdaniem organu egzekucyjnego została doręczona. Zaakceptowanie prawne doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. oznaczałoby w tym przypadku, zdaniem strony, wyeliminowanie prawa do sądu zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała wyrok SN, sygn. akt III R 70/00 (publ. OSNP 2001/19/574, postanowienie SN, sygn. III RN 115/02 (publ. OSNP 2004/1/3), wyrok NSA, sygn. I OSK 528/05, LEX 194352), wyrok WSA, sygn. III SA/Wa 201/06, LEX nr 197577, wyrok WSA, sygn. III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371, wyrok SN, sygn. III RN 70/00 OSNP 2001/19/574. J. K. ponownie zaakcentowała, że sporny tytuł wykonawczy wskazuje podstawę prawną, która nie dotyczy jej osoby, zawiera inną kwotę należności głównej niż wynikająca z doręczonej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Wskazując na wyrok NSA o sygn. akt I SA/Łd 266/96, w którym stwierdzono, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego może być tylko decyzja organu podatkowego, która została doręczona zobowiązanemu, skarżąca podkreśliła, że decyzji o takim numerze i wartościach zapisanych w otrzymanym tytule wykonawczym nie otrzymała do dnia dzisiejszego. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 13 maja 2008 r. podjął polemikę z twierdzeniami strony, podnosząc argumentację przedstawianą we w postępowaniu egzekucyjnym oraz we wcześniejszych etapach postępowania sądowego. W tym zakresie ponownie zaakcentowano m.in., że przepisy prawa nie przewidują jakiejś specjalnej formy utrwalania informacji o niemożności doręczenia pisma w trybie art. 43 k.p.a. i wskazano, że sam fakt skorzystania przez listonosza z trybu art. 44 k.p.a. (co może nastąpić jedynie w przypadku niemożności doręczenia w sposób określony w art. 42 i 43 k.p.a.) potwierdza, że doręczenie w trybie art. 43 k.p.a. nie było możliwe, zaś wyrazem tego jest fragment tekstu na potwierdzeniu odbioru "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1", w którym to punkcie przewidziano (w przypadku nieobecności adresata) możliwość doręczenia pisma, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił także, iż z dołączonego do akt sprawy potwierdzenia odbioru (k.-22/5 i 22/6), wynika, iż z "powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP C. w dniu 26.10.2006 r. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 2 listopada 2006 r. Wobec powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, iż wymóg pozostawienia zawiadomienia, określony w art. 44 § 2 k.p.a. nie został spełniony. Zaznaczono również, że w omawianym przypadku brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby podważyć adnotacje poczynione na potwierdzeniu odbioru. W nawiązaniu do powołanych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2008 r. wyroków NSA, WSA i SN organ II instancji wskazał, że rozstrzygnięcia te zapadły w konkretnych sprawach, dotyczą ściśle określonych stanów faktycznych, w związku z czym nie mogą stanowić powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa. Niezależnie od tej konstatacji organ odwoławczy wyraził pogląd, że nie dostrzega w tych orzeczeniach żadnych elementów, które potwierdzałyby zasadność skargi, a tym samym wadliwość doręczenia tytułu wykonawczego. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej podał, że nawet gdyby przyjąć, że tytuł wykonawczy w razie ustanowienia pełnomocnika doręcza się nie zobowiązanemu, a jego pełnomocnikowi, za nietrafne uznać należy twierdzenie strony skarżącej, która podnosi, że tryb ten powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Dalej organ II instancji przedstawił rozważania dotyczące problematyki ustanawiania pełnomocników w postępowaniu przed organami administracji, akcentując m.in., że nie można uznać, iż każde pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania strony i złożone do akt sprawy podatkowej, nawet, gdy sprawę prowadzi ten sam organ (działający jednak w innym charakterze) wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony lub na etapie poprzedzającym to postępowanie. Odnotowano, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 14 września 2006 r. ma charakter ogólny i nie wynika z niego upoważnienie do działania przed organem egzekucyjnym. Pełnomocnictwem upoważniającym do działania przed organem egzekucyjnym (a tym samym potwierdzającym, że poprzednie pełnomocnictwo nie zawierało pełnomocnictwa w tym zakresie) jest kolejne pełnomocnictwo dołączone do skargi. Podkreślono, że pełnomocnictwo to zostało udzielone dopiero w dniu 15 listopada 2006 r., a wpłynęło do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 5 grudnia 2006 r. Oznacza to, że ani w dniu wysłania tytułu wykonawczego, ani też w dniu wystąpienia skutku prawnego doręczenia (9.11.2006 r.) organ egzekucyjny nie dysponował żadnym pełnomocnictwem udzielonym M. K., którym mógłby się kierować przy doręczaniu tytułu wykonawczego. W konkluzji organ II instancji skonstatował, że doręczenie tytułu wykonawczego bezpośrednio zobowiązanej było prawidłowe i nadmienił, że fakt, iż sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej, w której strona ustanowiła pełnomocnika, udzielając mu umocowania m.in. do występowania przed organami egzekucyjnymi, nie ma znaczenia, albowiem postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem toczącym się na zasadach i w trybie uregulowanym upea przy odpowiednim zastosowaniu przepisów kpa. W nawiązaniu do powyższego stanowiska organu odwoławczego J. K. złożyła kolejne pismo procesowe z dnia 17 maja 2008 r., w którym poinformowała, że w dniu 11 września 2006 r., w związku z faktem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie zgłosił żadnego stanowiska w sprawie rozłożenia należności na raty wpłaciła całą kwotę główną wraz z odsetkami naliczonymi zgodnie z decyzją organu I instancji z dnia [...]. W dniu 12 czerwca 2006 r. strona pisemnie potwierdziła swoją wpłatę i poinformowała organ I instancji, że we wspomnianej decyzji (na str. 33) prawdopodobnie popełniono poważny błąd przy określaniu wysokości odsetek za zwłokę. Zaznaczyła także, iż w przypadku zaistnienia jakiejkolwiek różnicy pomiędzy kwotą jaką wpłaciła, a kwotą należną wynikającą z błędu popełnionego w decyzji, zaległości ureguluje po otrzymaniu poprawionej decyzji (do pisma procesowego załączono kopię pisma z dnia 12 czerwca 2006 r.). Organ I instancji nie zajął stanowiska w związku z pismem strony z dnia 12 czerwca 2006 , nie zmienił decyzji i nie podał kwoty, którą należy dopłacić w związku z błędem w decyzji, a nadto bez powiadomienia rozpoczął postępowanie egzekucyjne. Wobec tych okoliczności strona nie podejrzewała, że nastąpi postępowanie egzekucyjne, o którym dowiedziała się dopiero po otrzymaniu połowy wynagrodzenia od pracodawcy. Zaraz po zajęciu części wynagrodzenia strona (pismem z dnia 24 października 2006 r.) złożyła skargę na czynności komornika. Skarżąca podtrzymała twierdzenie, że nie otrzymała żadnego zawiadomienia o przesyłce pozostawionej w urzędzie pocztowym (zawierającej tytuł wykonawczy) oraz oświadczyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był powiadomiony, iż wszelką korespondencję w sprawie ma kierować na adres stałego zatrudnienia J. K.. Strona podkreśliła także, iż egzekucję wszczęto w dniu 23 października 2006 r., podczas gdy tytuł wykonawczy w trybie zastępczym doręczono w dniu 9 listopada 2006 r. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. złożono pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2008 r., w którym nawiązano do pisma J. K. z dnia 17 maja 2008 r., wskazując w szczególności, że zawiera ono analogiczne zarzuty, jak te które przedstawiono w zażaleniu, w skardze oraz w poprzednim piśmie procesowym strony skarżącej. Negując zatem zasadność powielania przedstawionej wcześniej argumentacji organ odwoławczy na marginesie zaznaczył, że pomyłka w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w zakresie podanego terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2000 r. została sprostowana mocą postanowienia tego organu z dnia [...] nr [...]. Na postanowienie to strona złożyła zażalenie z dnia 3 października 2006 r., które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż zostały wskazane przez stronę skarżącą. Istotę sporu stanowi zasadność zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...]. Wspomniany tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C, decyzja nr [...] określającą wobec J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz wysokość odsetek od zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące tego roku podatkowego. We wniesionych zarzutach strona (osobiście, a następnie za pośrednictwem działającego w jej imieniu pełnomocnika) kwestionowała w szczególności prawidłowość doręczenia tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzone jest w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne. Zarzucano także niezgodność egzekwowanej kwoty z kwotą zobowiązania podatkowego określoną w decyzji organu I instancji z dnia [...] oraz niezgodność numeru tego orzeczenia wpisanego w tytule wykonawczym z numerem rozstrzygnięcia organu I instancji doręczonego stronie. Wskazywano również, że J. K. nie otrzymała przed rozpoczęciem postępowania egzekucyjnego stosownego upomnienia, zarzucając organowi egzekucyjnemu, że wszczęcie egzekucji nastąpiło po uregulowaniu zobowiązań względem Skarbu Państwa przez podatnika. Odmawiając uznania opisanych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej wykazywali natomiast w szczególności, że mając na uwadze obowiązek doręczenia tytułu wykonawczemu zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi, a także uwzględniając okoliczność, iż strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem podatkowym, a nie organem egzekucyjnym, doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w sposób prawidłowy, gdyż dokonano go w trybie art. 44 k.p.a. Wyjaśniali również, że kwota wskazana w tytule wykonawczym opowiada wartości nieuregulowanej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, obowiązek doręczenia upomnienia nie dotyczy egzekucji prowadzonej w oparciu o decyzję podatkową, a nieścisłość numeru decyzji wskazanej w tytule wykonawczym ma charakter nieistotny i wynika z kwestii technicznych. Wskazać należy, iż organami egzekucyjnymi są podmioty i jednostki wymienione w art. 19 i art. 20 ustawy egzekucyjnej. Nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji (art. 23 § 1 ustawy egzekucyjnej), które są jednocześnie organami odwoławczymi dla postanowień wydawanych przez nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 1) oraz organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2). Art. 1a pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami) wyjaśnia, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o organie egzekucyjnym rozumie się przez to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze prawnym (...). Zgodnie z art. 19 § 1 (z zastrzeżeniem § 2-8) tej ustawy naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Z kolei, zgodnie z art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Z treści art. 17 § 1 ustawy egzekucyjnej wynika, że rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Natomiast przepis art. 18 tej ustawy stanowi, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednio zastosowanie przepisy k.p.a. o ile przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Z uwagi na fakt, że postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter merytoryczny należy do nich odpowiednio stosować przepisy dotyczące decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym ogólnym. Skoro zaś przepisy ustawy egzekucyjnej nie regulują również kwestii związanych z rozstrzygnięciami organu odwoławczego wydanymi na skutek rozpatrzenia zażalenia na postanowienie opisane w art. 17 § 1 tej ustawy to należy uznać, że w tym przypadku następuje to stosownie do treści art. 138 w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego. W tej sytuacji organ odwoławczy na skutek zażalenia na postanowienie w sprawie zgłaszanych zarzutów wydanego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę co do jej istoty, nie wychodząc poza zakres rozpoznania organu egzekucyjnego. Kompetencje organu odwoławczego obejmują między innymi korygowanie wad prawnych postanowienia organu egzekucyjnego polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego. Jest rzeczą oczywistą, że z użytego w art. 138 § 1 k.p.a. sformułowania "w tym zakresie" wynika, że organ odwoławczy nie może orzekać w innym zakresie, niż uczynił to przed nim organ pierwszoinstancyjny. W rozpatrywanej sprawie pozostaje bezsporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej J. K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 sierpnia 2006 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 33 pkt 1, 3, 6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Zarzuty te zostały uznane za nieuzasadnione przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który wyraził swoje stanowisko w postanowieniu z dnia [...] nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], kontrolowanym przez Sąd w niniejszej sprawie. O takim charakterze zaskarżonego rozstrzygnięcia przesądza jednoznacznie podstawa prawna oznaczona przez organ I instancji, w zakresie której wskazano art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wspomniane przepisy stanowią, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 34 § 1). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2). Wskazany charakter przedmiotowego rozstrzygnięcia potwierdził także organ II instancji, który opisując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przebieg postępowania w sprawie wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] nr [...] wypowiedział się wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. Oceniając zasadność takiego postępowania stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe, skoro ten sam organ był zarówno wierzycielem (art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i organem egzekucyjnym. Postępowanie i postanowienia z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968 z późniejszymi zmianami) są bezprzedmiotowe, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna (ten sam podmiot)" - por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2677/04, podobnie wyrok NSA z dnia 11 października 2005 roku, sygn. akt II FSK 609/05. W wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 roku, sygn. akt II FSK 775/05 ). Zaakcentować należy, że do zaistniałej w niniejszej sprawie tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela odniósł się wprost NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSA i WSA 5/2007/112). We wskazanym orzeczeniu stwierdzono, że "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". Wskazano także, iż "potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, że nie istnieją podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie – jako organ egzekucyjny". NSA podkreślił również, iż w pełni racjonalne jest stanowisko, w którym, kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, a z drugiej zaś strony, w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, stwierdza się brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. W świetle przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (nadmienić należy, że "odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA możliwe jest tylko w wypadku podjęcia przez odpowiedni skład NSA uchwały, o której mowa w art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem nieuwzględnienie przez skład orzekający sądu administracyjnego stanowiska zajętego w uchwale bez wdrożenia trybu określonego w powołanym przepisie można uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a" – por. Hauser Roman, Kabat Andrzej, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004/2/22) zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zawierające stanowisko wierzyciela podatku dochodowego od osób fizycznych, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie ocenił prawidłowości postanowienia organu I instancji, będącego jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie właściwy organ oceni zasadność wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Dopiero zbadanie zarzutów zobowiązanej i dokonanie ich analizy w świetle znajdujących zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepisów prawa przez organ egzekucyjny pozwoli Sądowi na ocenę legalności wydanego postanowienia. W tym stanie rzeczy ocena zasadności podniesionych w skardze zarzutów byłaby przedwczesna, dlatego też Sąd nie rozstrzygał o zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, z uwagi na charakter kontrolowanego rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania w przedmiocie jego wykonalności.