I SA/Gl 660/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.69.2022.ALLA UNP: 2401-23-049109 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r. oddala skargę. 1. K. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 28 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2012 r. 2.1. Skarżąca złożyła deklaracje podatkowe jednak w celu weryfikacji prawidłowości wykazanych w nich danych Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. W wyniku tego NUS stwierdził, że w rozliczeniach za poszczególne miesiące skarżąca zawyżyła: - za kwiecień 2012 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także jako "WDT") o kwotę 210.679,25 zł oraz wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 419.358,70 zł, VAT 96.452,20 zł, - za maj 2012 r. wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 15.368 zł, VAT 3.534,64 zł, - za lipiec 2012 r. wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 16,60 zł, VAT 3,82 zł. Do rozliczenia organ przyjął również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, w tym za marzec 2012 r. W odniesieniu do marca 2012 r. NUS wydał decyzję wymiarową w odrębnym postępowaniu, która także zakwestionowała rozliczenie dokonane w deklaracji skarżącej. DIAS utrzymał ją w mocy, a WSA w Gliwicach wyrokiem z 10 lutego 2020 r., I SA/Gl 961/19 oddalił skargę. W sprawie dotyczącej rozliczenia za marzec 2012 r. oraz w niniejszej sprawie, organy zakwestionowały rzetelność faktur VAT uwzględnionych w rozliczeniu skarżącej wystawionych przez: W. sp. z o.o. oraz przez W1. sp. z o.o. Ponadto, zdaniem organów fikcyjny charakter miała także WDT skarżącej do spółki F. s.r.o. ze Słowacji. Pierwszą decyzję wymiarową w tej sprawie wydał NUS 21 grudnia 2018 r., jednak została ona uchylona decyzją DIAS z 28 lutego 2020 r. w celu ustalenia przez organ I instancji, czy przedstawiciele skarżącej mieli świadomość uczestnictwa w ujawnionym oszustwie podatkowym. 2.2. W postępowaniu ponownym decyzją z 5 kwietnia 2022 r., nr [...] NUS ponownie zakwestionował dokonane przez skarżącą w deklaracjach rozliczenie. Decyzja NUS została utrzymana w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją DIAS z 28 lutego 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.69.2022.ALLA. W uzasadnieniu decyzji, organ w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że do niego nie doszło ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). Wskazał, że w tej sprawie postanowieniem z 6 grudnia 2017 r. NUS wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654, ze zm. – dalej: k.k.s.). Organ wskazał, że następnie 2 stycznia 2018 r. to postępowanie karne skarbowe zostało połączone z postępowaniem dotyczącym deliktu skarbowego popełnionego w związku z rozliczeniem skarżącej za marzec 2012 r. W dalszej kolejności, połączone postępowanie przygotowawcze zostało przejęte do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., a obecnie śledztwo to prowadzi Prokuratura Regionalna w K. pod sygnaturą [...]. Organ zaznaczył, że mając na uwadze, iż postępowanie karne skarbowe prowadzi prokuratura oraz zakres tego postępowania – wykraczającego podmiotowo poza skarżącą spółkę, nie można mówić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Organ dodał, że został także zrealizowany wymóg powiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., bo pismem z 7 grudnia 2017 r. NUS zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do meritum sprawy DIAS przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej. W tej mierze zaznaczył, że wobec dostawcy towaru do skarżącej – spółki W. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. w decyzji w przedmiocie podatku VAT za okresy od stycznia do września 2012 r., decyzją z 17 grudnia 2015 r. określił tejże spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Z tej decyzji wynika, że spółka W. uczestniczyła w szeregu niemających rzeczywistego gospodarczego charakteru przedsięwzięć, polegających na wyłącznie dokumentacyjnym obrocie wyrobami stalowymi na rynku krajowym, jak i w ramach WDT. Organ zaznaczył, że spółka W. sprzedaną do skarżącej stal miała nabyć od firmy A.. Fikcyjny charakter działań gospodarczych tego podmiotu wynika z kolei z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dotyczącej rozliczenia za okresy od stycznia do marca 2012 r. W ocenie organu wydającego tę decyzję zarówno A., jak i W. oraz skarżąca, miały pełną świadomość brania udziału w oszukańczym procederze. Dlatego, skoro spółka W. nie nabyła towaru od firmy A., to dalej nie mogła go sprzedać do skarżącej. W odniesieniu do drugiego wystawcy faktur (zakwestionowanych) tj. spółki W1. sp. z o.o. DIAS zauważył, że faktury dotyczą usług transportowych w związku z realizacją WDT przez skarżącą do spółki F. s.r.o. oraz usług z tytułu cięcia blachy. Zdaniem organu, skoro usługi miały dotyczyć towaru, którego dostawy były fikcyjne, to również te usługi nie zostały zrealizowane, a zatem faktury dokumentujące wykonanie tychże usług również są nierzetelne. Organ przypisując w decyzji fikcyjny charakter transakcji realizowanych przez skarżącą stwierdził, że przeprowadzone operacje gospodarcze (w analizowanych łańcuchach dostaw) przejawiały większość z cech typowych dla tzw. transakcji karuzelowych. Były to: - całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego, przejawiające się w tym, że skarżąca nie napotykała na trudności w znalezieniu odbiorcy towarów nabytych od firmy A. oraz W. sp. z o.o., a także dokonywała transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości, nie angażując w te transakcje jakichkolwiek własnych środków finansowych, - nie było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, - w sprawie utworzono nieuzasadniony względami ekonomicznymi i gospodarczymi nadmiernie wydłużony łańcuch dostaw, - zaistniał niespotykany w warunkach rynkowych przebieg transakcji, w którym nietypowe są: natychmiastowa realizacja zamówienia, brak rozładunku towarów, niewiedza co do pochodzenia towaru (producenta), niewielka marża, - nie było odpowiedniego dla skali i okoliczności transakcji kontaktu z kontrahentem, w tym nie dokonano odpowiedniej weryfikacji, odformalizowano współpracę, nie było umów na piśmie, - nie było dbałości o towar tj. pomimo znacznej wartości dostawy nie były ubezpieczane, - wystąpiły szybkie cykle obrotu towarami i płatności oraz stosowano nieuzasadnione ekonomicznie terminy płatności - krótsze, niż standardowo stosowane, - wystąpił tzw. odwrócony ciąg płatności, gdzie najpierw podmioty znajdujące się na kolejnym etapie transakcji płaciły dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji, - wystąpił wielokrotny obrót towaru pomiędzy powtarzającymi się kontrahentami. Analizując wystąpienie powyższych okoliczności w rozpatrywanej sprawie DIAS stwierdził, że przedstawiciele skarżącej mieli, a co najmniej mogli mieć świadomość udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Wobec tego organ odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur – stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przyjmując brak rzeczywistego nabycia towarów przez skarżącą DIAS uznał, że skarżąca nie dokonała WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. W skardze zarzucono: a) naruszenie prawa materialnego 1) art. 70 § 1 oraz art. 70c w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez brak umorzenia postępowania i wydanie decyzji w zakresie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego (brak jakichkolwiek czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego) świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 70 § 1 oraz art. 70c o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego podczas, gdy postępowanie to zostało wszczęte wadliwie tj. przy braku związku z zobowiązaniem podatkowym spółki oraz wadliwym zawiadomieniu o zawieszeniu terminu przedawnienia; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ten przepis ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw podczas, gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tej części czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji skarżącej i było podstawą do odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od W. sp. z o.o. i usług od W1.sp. z o.o.; 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie stanowiska odmawiającego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W1. i W., pomimo spełnienia przez skarżącą wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT; 6) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie powinna w swoich rozliczeniach podatku VAT wykazywać transakcji dokonanych na rzecz F. s.r.o., podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zostać wykazane w rozliczeniach VAT skarżącej; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 233 § 2 zd. drugie o.p. poprzez uznanie przez DIAS, że stan faktyczny sprawy został przez organ I instancji wyczerpująco wyjaśniony i należycie udowodniony podczas gdy organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego i nie zgromadził materiału dowodowego wystarczającego do ustalenia stanu faktycznego, a tym samym nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego, który nakazał NUS przeprowadzenie powtórnego postępowania dowodowego, w szczególności przez - brak podjęcia jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez organ I instancji i poprzestanie na przesłuchaniu świadków oraz członków zarządu skarżącej, w sposób odtwórczy (poprzez zadanie identycznych pytań, jak podczas postępowań prowadzonych za inne okresy), co miało na celu wyłącznie stworzyć pozory, iż organ I instancji prowadzi od nowa postępowanie dowodowe, natomiast w rzeczywistości w żaden sposób nie mogło przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - bezkrytyczne oparcie się NUS, jak i DIAS na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach; 2) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez - bezpodstawne uznanie przez DIAS, że zgromadzony materiał dowodowy w zupełności potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz że mogła ona świadomie uczestniczyć w procederze nadużycia prawa podatkowego, - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, dopuszczonego na skutek wniosku dowodowego skarżącej i bezpodstawne uznanie, że materiał ten nie potwierdza, iż W. prowadziła realną działalność gospodarczą (pomimo, iż okoliczność ta wynika bezpośrednio z otrzymanych materiałów, m.in. od ZUS i Urzędu Skarbowego), a także brak zawarcia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia dla dokonanej przez organ negatywnej oceny dowodów; 3) art. 122, art. 180, art. 181 o.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego pomimo, że brak jest w zebranym materiale dowodów potwierdzających, iż skarżąca posiadała wiedzę w tym zakresie, a także pomimo dopuszczenia nowych dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącej, które potwierdzają, że w rzeczywistości powołane powyżej okoliczności nie wystąpiły; 4) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. poprzez naruszenie przez organ I instancji zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień. Wobec powyższego w skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, a następnie umorzenie postępowania podatkowego, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci załączonego do odpowiedzi na skargę postanowienia NUS z 6 grudnia 2017 r. o wszczęciu dochodzenia. 2.5. Na rozprawie 14 września 2023 r. Sąd uwzględnił ww. wniosek dowodowy organu. Z kolei na rozprawie 25 stycznia 2023 r. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów nadesłanych przez Prokuraturę Regionalną w K. oraz Prokuraturę Okręgową w G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.). 4. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako zarzutu idącego najdalej. Jego uwzględnienie powodowałoby, że pozostałe rozważania w sprawie byłyby bezprzedmiotowe. Sąd stwierdza, że w tym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z nim pozostaje art. 70c o.p., stosownie do którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na gruncie tej sprawy Sąd podkreśla, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez osoby działające w imieniu skarżącej spółki zostało zainicjowane postanowieniem NUS z 6 grudnia 2017 r., [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych od kwietnia do sierpnia 2012 r. Kopia tego postanowienia została przedstawiona Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę. Sąd akcentuje, że określony w nim zakres przedmiotowy sprawy karnej skarbowej oraz podmiot, którego działalność została objęta dochodzeniem, wbrew stanowisku skarżącej, w pełni korespondują z zakresem niniejszego postępowania podatkowego. Dochodzenie zostało wszczęte w kierunku czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. popełnionego w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. przez spółkę K. sp. z o.o. w Z.. Należy zatem przyjąć, że z tego dokumentu wynika wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. związek zainicjowanego postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Z akt sprawy wynika, że następnie, postanowieniem z 2 stycznia 2018 r., [...], wymienione wyżej postępowanie karne skarbowe zostało połączone do wspólnego prowadzenia z dochodzeniem w sprawie sygn. akt [...], dotyczącym czynu z art. 56 § 2 k.k.s., obejmującym swoim zakresem prawidłowość realizacji przez skarżącą zobowiązania w podatku VAT za marzec 2012 r. Połączone dochodzenia były prowadzone pod sygn. akt [...]. Z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o przestępstwa z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 oraz art. 271 § 1 i § 3 w związku z art. 11 § 1 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 17 – dalej: k.k.), polegające na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa o znacznej wartości w okresie od sierpnia 2011 r. do sierpnia 2014 r. poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur VAT poświadczających nieprawdę na terenie kraju i wprowadzenie w błąd Urzędów Skarbowych co do faktu zaistnienia transakcji gospodarczych pomiędzy F. s.r.o. a podmiotami polskimi, skutkujących uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Prokuratura Okręgowa w K. postanowieniem z 21 marca 2018 r., sygn. akt [...], połączyła ww. postępowania przygotowawcze do wspólnego prowadzenia. W toku tego postępowania dokonane zostały czynności dotyczące działalności osób związanych ze spółką F. s.r.o., w tym m.in. M. B. (przesłuchanego w charakterze świadka w ramach pomocy prawnej Republiki Czeskiej) oraz K. K., któremu postawiono zarzuty związane z popełnieniem przestępstwa. Zakresem tego postępowania objęta była zatem także działalność skarżącej, jako bezpośredniego dostawcy towaru do spółki F. s.r.o. Obecnie w tym przedmiocie śledztwo prowadzi Prokuratura Regionalna w K. [...] Wydział ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej, pod sygn. akt [...]. W odpowiedzi na pismo Sądu, Prokuratura Regionalna w K. w piśmie z 28 września 2023 r. wskazała, że nadzoruje ww. śledztwo powierzone Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Z dokonanych ustaleń wynika, że kluczowym podmiotem w badanym przez Prokuraturę Regionalną inkryminowanym procederze była spółka E., która dokonywała WDT do szeregu firm, w tym m.in. do spółki F. s.r.o. Prokuratura wskazała, że w jej ocenie funkcjonowało pięć łańcuchów dostaw do spółki E. w ramach mechanizmu oszustw podatkowych. Dostawy towaru (metali) do spółki E. były realizowane przez różne podmioty w tym m.in. przez W2. sp. z o.o. w K1. oraz W3. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K1. – były to następczynie spółki W. sp. z o.o. w K1., dostawcy towarów wobec skarżącej w tej sprawie spółki K.. Jeden z wątków śledztwa [...] obejmuje właśnie spółki W2. sp. z o.o. oraz W3. sp. z o.o. sp.k. – które były jednymi z dostawców metali do firmy E., dokonującej tym towarem WDT do F. s.r.o. Prokuratura Regionalna przedstawiła Sądowi także kopie postanowień: - o przedstawieniu K. K. (działającemu za spółkę F. s.r.o.) zarzutów popełnienia przestępstw powszechnych i skarbowych związanych z realizacją obowiązków w zakresie podatku VAT, a także kierowanie grupą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych - o przedstawieniu W. S. i J. M. jako osobom zarządzającym spółką W3. sp. z o.o. sp.k. (następczynią spółki W., dostawcy metali do skarżącej w niniejszej sprawie podatkowej - dopisek WSA) zarzutów popełnienia przestępstw powszechnych i skarbowych związanych z realizacją obowiązków w zakresie podatku VAT, a także udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem metalami. Prokuratura Regionalna wskazała jednocześnie, że przedmiotowe śledztwo jest bardzo obszerne, w sprawie występuje ponad 130 podmiotów gospodarczych (krajowych i zagranicznych). Sprawa obejmuje 51 osób podejrzanych (którym przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego). W toku śledztwa przesłuchano kilkuset świadków, przeprowadzono setki przeszukań, kilkaset oględzin zabezpieczonych materiałów dokumentarnych. Przeprowadzono kilkaset przesłuchań podejrzanych i konfrontacji. Co ważne w niniejszej sprawie, Prokuratura Regionalna wskazała, że w toku śledztwa była przez tę Prokuraturę rozpoznawana działalność w okresie 2013 r. – 2017 r., do tej pory nie przestawiono zarzutów przedstawicielom spółki "K.", ale nie wyklucza to w najbliższym czasie rozszerzenia zarzutów w odniesieniu do niektórych zdarzeń przestępczych z 2012 r. Biorąc to wszystko pod uwagę, wbrew stanowisku skarżącej, w ocenie Sądu nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu dochodzenia przez NUS w dniu 6 grudnia 2017 r. Wątek dotyczący prawidłowości rozliczeń w podatku VAT przez skarżącą (sp. K.) jest elementem bardzo obszernego śledztwa prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Regionalną w K. Wcześniej dochodzenie zainicjowane przez NUS zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w K. (sprawa [...]). To przejęcie nastąpiło z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową dochodzenia prowadzonego przez NUS z wymienionym śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o przestępstwa z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 oraz art. 271 § 1 i § 3 w związku z art. 11 § 1 w związku z art. 12 k.k., polegające na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa o znacznej wartości w okresie od sierpnia 2011 r. do sierpnia 2014 r. poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur VAT poświadczających nieprawdę na terenie kraju i wprowadzenie w błąd Urzędów Skarbowych co do faktu zaistnienia transakcji gospodarczych pomiędzy F. s.r.o. a podmiotami polskimi, skutkujące uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Prokuratura Okręgowa w K. postanowieniem z 21 marca 2018 r., sygn. akt [...], połączyła ww. postępowanie karne skarbowe zainicjowane przez NUS i skupione wyłącznie na działalności skarżącej w 2012 r. do wspólnego prowadzenia, a następnie cała, tak powstała po połączeniu, przedmiotowa sprawa została włączona do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...]. Nie budzi wątpliwości Sądu, że gdyby dochodzenie wszczęte 6 grudnia 2017 r. przez NUS było bezpodstawne, nie oparte na uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa w rozumieniu art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a tym samym instrumentalne, to nie zostałoby potem objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową a ostatecznie przez Prokuraturę Regionalną. Tezy skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania przygotowawczego w tej sprawie nie przesądza okoliczność, że pomimo upływu 6 lat nie przedstawiono zarzutów popełnienia przestępstwa osobom działającym za skarżącą spółkę. Jak wskazała Prokuratura Regionalna prowadzone przez nią śledztwo jest bardzo obszerne, dokonano w nim wielu czynności dowodowych. Śledztwo jest więc faktycznie prowadzone. Po drugie, jak również wskazała Prokuratura Regionalna, w toku prowadzonego przez nią śledztwa dotychczas rozpoznawana była działalność różnych podmiotów w okresie od 2013 r. do 2017 r., ale to nie wyklucza, że w najbliższym czasie zostaną rozszerzone zarzuty w odniesieniu do niektórych zdarzeń przestępczych z 2012 r. Ponadto Sąd zauważa, że śledztwo Prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]), do którego pierwotnie (21 marca 2018 r.) zostało włączone dochodzenie wszczęte przez NUS w sprawie skarżącej spółki, obejmowało okres podejrzewanej działalności przestępczej różnych podmiotów od sierpnia 2011 r. do sierpnia 2014 r. Sąd orzekający wskazuje również, że NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 zauważył też, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". W uchwale podkreślono, że "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Tymczasem skarżąca w istocie takie żądanie składa, tj. aby wpierw organ podatkowy zbadał, a potem sąd administracyjny skontrolował, nie tylko czy wszczęcie przez NUS dochodzenia, ale również potem przejęcie i kontynuowanie przez 6 lat prowadzenia postępowania przez Prokuraturę Okręgową, a ostatecznie przez Prokuraturę Regionalną, było prawidłowe. Należy zatem w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, iż uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Kr 1369/22). W tym stanie rzeczy, mając na uwadze i to, że wyniki śledztwa wskazują na personalne powiązania: - przedstawicieli spółek wystawiających faktury wobec skarżącej (W. S1. i J. M. w spółkach W1. i W.), - jednocześnie przedstawiciela obiorcy towaru od skarżącej tj. spółki F. s.r.o. (K. K.), - a ponadto, że działalność tych osób odbywała się (wg ustaleń śledztwa) w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi, Sąd orzekający w tej sprawie jest daleki od oceny, że instrumentalne było wszczęcie w dniu 6 grudnia 2017 r. dochodzenia w sprawie rozliczeń skarżącej w podatku VAT, na podstawie faktur dokumentujących transakcje z ww. podmiotami tworzącymi (wg Prokuratury) zorganizowaną grupę przestępczą. Zdaniem Sądu nie doszło więc naruszenia wskazanych w skardze regulacji art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 5. Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, co następuje. W 2012 r. przeważająca działalność skarżącej dotyczyła sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Osobami uprawnionymi do reprezentacji skarżącej byli J. P. oraz D. P.. 10 września 2021 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki. Dokonana przez organy ocena nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego wynika ze stwierdzenia fikcyjnego charakteru zawartych przez skarżącą transakcji nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: - W. sp. z o.o. w K1. z tytułu dostaw prętów żebrowanych i walcówki, a także - W1. sp. z o.o. w K1. z tytułu świadczenia usług transportowych i cięcia blachy (dostarczonych przez spółkę W.). Organy ustaliły, że w rzeczywistości skarżąca nie zrealizowała również WDT na rzecz F. s.r.o. (C., Słowacja). Zdaniem organów podatkowych w objętym postępowaniem okresie skarżąca brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw, którego celem było upozorowanie WDT oraz uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT (nieuprawnione wykreowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) ze szkodą Skarbu Państwa. W ujawnionym procederze skarżąca pełniła rolę tzw. brokera. Sąd podziela takie ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Kluczowe znaczenie miały ustalenia poczynione nie tylko w toku kontrolowanego obecnie postępowania podatkowego, ale również ustalenia dotyczące działalności skarżącej w poprzednim okresie, tj. w marcu 2012 r., dokonane w toku odrębnego postępowania, zakończonego ostateczną decyzją DIAS z 30 kwietnia 2019 r., nr [...]. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za marzec 2012 r. stanowisko takie wyraził już WSA w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 961/19, oddalającym skargę podatniczki. 6. Organ podatkowy nie naruszył podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego. Odnośnie do przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie świadczy o tym sam fakt wykorzystania ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy w sytuacji, gdy dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania i podatnik mógł się z nimi zapoznać. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 o.p. Z zestawienia treści obu tych przepisów wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Stanowisko co do możliwości wykorzystania dowodów pozyskanych w toku innych postępowań, w tym zeznań świadków, jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09). W tym zakresie podkreśla się, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy o.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ (w tym także w toku postępowania kontrolnego), to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania. Istotne znaczenie dla oceny materiału dowodowego miały także wynikające z akt sprawy okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącej tj. dostawców – spółek W. oraz W1., jak również odbiorcy towaru – spółki F. s.r.o. Prawidłowość przeprowadzonej przez organ oceny tego aspektu materiału dowodowego potwierdziły dokumenty pozyskane przez Sąd z Prokuratury Regionalnej w K. oraz Prokuratury Okręgowej w G.. Ponadto, przy dokonywaniu prawidłowej, kompleksowej oceny działalności skarżącej nie można było pominąć transakcji zawieranych przez nią w marcu 2012 r. Od marca do kwietnia 2012 r. istotnym zmianom nie uległ przedmiot sprzedaży, podmioty uczestniczące, ani też model prowadzenia działalności skarżącej w tym zakresie i przebieg transakcji, a czas dzielący poszczególne operacje był niewielki (w istocie kilka dni). Zasadne jest zatem twierdzenie organu, że transakcje zawierane przez skarżącą z W. sp. z o.o. i F. s.r.o. w kwietniu 2012 r. nie różniły się w istotny sposób od tych zawieranych w marcu 2012 r., tym bardziej, że w kwietniu 2012 r. przedmiotem dostaw do F. s.r.o. były towary nabyte od firmy A. oraz W. sp. z o.o. w marcu 2012 r. Usługi świadczone przez W1. sp. z o.o. w przeważającej części dotyczyły również towarów nabytych przez skarżącą w marcu 2012 r. Ponadto wykorzystane ustalenia innych organów dotyczą również okresów objętych niniejszym postępowaniem. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. ocenie podlegała bowiem działalność W. sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2012 r. Jednocześnie skarżąca nie wskazała okoliczności na poparcie twierdzenia o całkowicie odmiennym - w stosunku do marca 2012 r. - charakterze działalności w tym okresie ani też okoliczności pozwalających na uznanie, że jej kontrahenci, w marcu 2012 r. będący podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, w kwietniu 2012 r. stali się podmiotami rzetelnymi. Ponadto dowody wykorzystane dla odtworzenia transakcji zawieranych przez skarżącą w marcu 2012 r. (w szczególności zeznania świadków), dotyczyły również innych okresów (ogólnego, nie zaś ograniczonego do jednego miesiąca sposobu prowadzenia współpracy), a tym samym nie można podważyć ich wpływu również na ustalenia w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej, że NUS nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego w toku ponownie przeprowadzonego postępowania w związku z uchyleniem uprzednio wydanej decyzji wymiarowej. Sąd zgadza się w tym zakresie z DIAS, że organ pierwszej instancji podjął wymagane i możliwe - na tamtym etapie postępowania - czynności dowodowe, wystarczające do dokonania prawidłowych ustaleń, zarówno co do udziału skarżącej w oszustwie stanowiącym tzw. karuzelę podatkową, jak i jej świadomości w tym zakresie. Nie można przy tym podzielić argumentacji skarżącej, z której wynika, że istotą przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. jest pozbawienie skuteczności procesowej czynności podjętych w pierwotnym postępowaniu i zobowiązanie organu do przeprowadzenia całkowicie odrębnego postępowania od samego początku. Istota tej instytucji przejawia się bowiem w zobowiązaniu do przeprowadzenia dodatkowych czynności, zaniechanych przez organ pierwszej instancji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Wykorzystanie uprzednio dokonanych ustaleń jest zatem obowiązkiem organu, który orzekając ponownie w sprawie uwzględnia całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro zatem NUS zgromadził i poddał ocenie dowody pozwalające na stwierdzenie udziału skarżącej w ujawnionym procederze, to było to wystarczające do stwierdzenia, że wypełnił zalecenia organu odwoławczego, a jego działania nie były pozorowane. W toku przeprowadzonego postępowania, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie pominęły też składanych przez nią wyjaśnień i dowodów, lecz dokonały ich oceny w odmienny sposób. Szczegółowe przedstawienie zebranych w sprawie dowodów, przebiegu procesu wnioskowania, a także wyciągniętych przez organ wniosków i ocena ich skutków podatkowych, zostały dokonane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 o.p. Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane fizyczne istnienie towaru w postaci wyrobów stalowych. Organy stwierdziły jedynie, że obrót tym towarem nie był rzeczywisty, a skarżąca co najmniej mogła mieć tego świadomość. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Ten przepis odnosi się do sytuacji, w której przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po dokonaniu ich wykładni pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej; wówczas należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. Z zasady in dubio pro tributario wynika, że w przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, nie ma potrzeby odwoływania się do treści art. 2a o.p. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. 7. Bezpodstawne są również zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku naliczonego materialnoprawną podstawę odliczenia stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru, gdyż skorzystanie z niego uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek został ujęty m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dotyczącym sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z powołanym przepisem, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki spełniony jest wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Powyższe oznacza, że między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE. Np. w sprawie C-342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Analogiczne unormowanie wynika z art. 168 Dyrektywy 112. Na jego gruncie przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi zatem jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku. Uprawnienie jednak nie powstaje, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, zakładającą prawo do odliczenia zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE w sprawie C-643/11). W orzeczeniach TSUE szeroko zarysowano również kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT. Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; zaś po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obrót podatkiem jest uzależniony od obrotu gospodarczego, prawo nie dopuszcza osiągania korzyści na gruncie podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony tym podatkiem, jednakże nie można uznać, że jego bilans w tym zakresie może być dodatni. Ostatecznie, w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, powinien znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności na gruncie prawodawstwa polskiego przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten obejmuje przypadki, w których czynności są podjęte w celu wyłudzenia kwot z tytułu podatku od towarów i usług. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wielokrotnie zwracano uwagę, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień - co nie stanowi naruszenia zasady, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie podlega ograniczeniom. W związku z powyższym nie jest kwestionowane, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać - z punktu widzenia Dyrektywy 112 - za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David C- 80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Jednocześnie w świetle orzecznictwa ukształtowane jest stanowisko, zgodnie z którym niezgodne z zasadami prawa do odliczenia, określonymi w Dyrektywie 112, jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo TSUE jest rozwinięciem pojęcia tzw. należytej staranności w rozumieniu polskiego systemu prawa cywilnego, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec niego co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. 8. Po dokonaniu analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zgodnie z powyższymi wskazaniami interpretacyjnymi, Sąd podziela wnioski organów podatkowych, że w ustalonym łańcuchu dostaw zarówno przyjęte przez skarżącą faktury zakupu towarów od W. sp. z o.o. oraz usług od W1. sp. z o.o., jak i faktury wystawione przez skarżącą na rzecz F. s.r.o. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zasadnie uznały organy, że wystawianie faktur przez kolejnych uczestników obrotu odbywało się niezależnie od faktycznie dokonywanego transportu towarów. Skoro zatem fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy, oznacza to, że faktury te miały charakter tzw. pustych. Sąd zauważa przy tym, że typowe dla tzw. oszustw karuzelowych jest to, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Charakterystyczne dla tego obrotu jest to, że jego przedmiotem jest ten sam towar, który - krążąc pomiędzy kolejnymi pośrednikami - na jednym z kolejnych etapów powraca do podmiotów dokonujących wcześniej jego sprzedaży, w tym też podmiotów zagranicznych, dokonujących następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawiony powyżej schemat obrotu został odtworzony w niniejszej sprawie. Fikcyjny (pozorowany) charakter tego obrotu oznacza, że skarżąca nie mogła otrzymywać żadnego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu wyrobów stalowych, pochodzących bezpośrednio lub pośrednio od firmy A. oraz W. sp. z o.o., tj. podmiotów pełniących rolę tzw. znikających podatników, czyli podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności. Sąd zauważa, że fikcyjny charakter działalności firmy A. został wykazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r., zakończonego decyzją z 27 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 27 lutego 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, a z kolei WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 5 maja 2016 r., I SA/Łd 39/16 oddalił skargę podatnika. We wskazanej sprawie wykazano, że zarówno firma A., jak i inne podmioty ujawnione w toku postępowania (w tym W. sp. z o.o., a także K. sp. z o.o.), były czynnymi uczestnikami w procederze fikcyjnego obrotu stalą i miały świadomość brania udziału w tym procederze. Organ ustalił również, że wyroby stalowe były przedmiotem wielokrotnego obrotu wewnątrzwspólnotowego oraz krajowego w zamkniętym łańcuchu podmiotów: F. s.r.o. – W4. – I.- A. – K. sp. z o.o. – F. s.r.o. Stanowisko organu wyrażone w kontrolowanej obecnie decyzji znajduje potwierdzenie w dokumentach przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G.. W sprawie prowadzonej przez tę Prokuraturę przedstawiono A. G. m.in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na fikcyjnym karuzelowym obrotem wyrobami stalowymi, w której skład wchodził m.in. K. K. (wspólnik F. s.r.o., odbiorcy towarów od skarżącej). W takich okolicznościach, wobec ustalenia, że W. sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła towarów od A., organ zasadnie stwierdził, że wystawione przez spółkę W. faktury wobec skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Sąd wskazuje ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. wobec spółki W., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r., wydał decyzję z 17 grudnia 2015 r., nr [...], mocą której określił W. sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania i jest ostateczna (por. pismo DIAS z 13 września 2023 r., k. 96 akt sądowych). W odniesieniu do mających siedzibę w K1. spółek W. oraz W1. należy i w tym miejscu odnotować, że działający w ich imieniu W. S. oraz J. M., podobnie jak A. G. (A.) stoją pod zarzutami udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienia przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na fikcyjnym karuzelowym obrocie metalami, w skład której wchodził ponadto m.in. K. K. (F. s.r.o.). Dokonując analizy transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W1. sp. z o.o. tytułem świadczenia usług, Sąd zauważa, że w przeważającej większości dotyczą one usług wykonanych w marcu 2012 r. (tj. usług cięcia blachy - w całości, zaś usług transportowych - 3 spośród 5 zakwestionowanych faktur). Fikcyjny charakter dostaw towarów, których przedmiotowe usługi dotyczyły, został wykazany w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., zakończonego decyzją NUS, utrzymaną w mocy przez DIAS, co do której wniesioną skargę oddalił WSA w Gliwicach wyrokiem z 10 lutego 2020 r., I SA/GI 961/19. Skoro zatem nie istniał towar będący przedmiotem dostaw w marcu 2012 r., to nie mógł on podlegać cięciu, ani też nie mógł być transportowany. Stanowi to wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że dotyczące tych transakcji faktury VAT, wystawione wobec skarżącej przez W1. sp. z o.o. w kwietniu i maju 2012 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że przeprowadzone przez skarżącą i zakwestionowane w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, operacje gospodarcze przejawiały większość z cech typowych dla tzw. transakcji karuzelowych, a skarżąca co najmniej całkowicie je zignorowała, co oznacza, że nie dochowała należytej staranności i nie można przypisać jej dobrej wiary. Przyjmuje się, że transakcje tego typu cechują się: - całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, przejawiającym się w tym, że skarżąca nie napotykała trudności w znalezieniu odbiorcy towarów nabytych od firmy A. oraz W. sp. z o.o., a także dokonywała transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości, nie angażując w te transakcje jakichkolwiek własnych środków finansowych, - brakiem typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, charakteryzującym się tworzeniem nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, nadmiernie wydłużonych łańcuchów dostaw, - niespotykanym w warunkach rynkowych przebiegiem transakcji, w którym nietypowa jest natychmiastowa realizacja zamówienia, brak rozładunku towarów, czy niewiedza co do pochodzenia towaru (producenta), - brakiem odpowiedniego dla skali i okoliczności transakcji kontaktu z kontrahentem, w tym zaniechanie odpowiedniej weryfikacji, całkowite (a co najmniej znaczne) odformalizowanie współpracy, brak umów na piśmie, - brakiem dbałości o towar przejawiającej się w tym, że pomimo znacznej wartości, dostawy nie były ubezpieczane, - szybkimi cyklami obrotu towarami i płatności oraz nieuzasadnionym ekonomicznie stosowaniem terminów płatności krótszych, niż standardowo stosowane w danym czasie w branży, - występowaniem tzw. odwróconego ciągu płatności, w którym najpierw podmioty znajdujące się na kolejnym etapie transakcji płaciły dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji, - wielokrotnym obrotem towaru pomiędzy powtarzającymi się kontrahentami. Analizując wystąpienie powyższych okoliczności Sąd podziela stanowisko organów, że podstawy do powzięcia wątpliwości odnośnie do rzetelności kontrahentów skarżącej istniały na etapie nawiązywania współpracy z tymi kontrahentami. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżąca wdrożyła procedury dotyczące przeprowadzenia weryfikacji nowych kontrahentów przed nawiązaniem współpracy (przedstawione w zeznaniach J. P. i D. P., a także G. D.), jednakże nie były one zastosowane w przypadku zarówno spółek W. i W1., jak i spółki F. s.r.o. W tym zakresie skarżąca nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających dokonanie takiej weryfikacji, w tym dokumentów, o jakich wspominał J. P. w trakcie przesłuchania w charakterze strony 17 listopada 2020 r. Skarżąca nie wykazała również, aby takie dokumenty zostały zażądane od kontrahentów. Nie wykazała, aby pozyskane i sprawdzone zostało zezwolenie W1. sp. z o.o. na wykonywanie usług transportu międzynarodowego. Odnośnie do F. s.r.o. organ trafnie zauważył, że skarżąca nie mogła pozyskać żadnych dokumentów rejestrowych czy finansowych "przed marcem 2012 r.", gdyż - jak poinformowała słowacka administracja podatkowa - podmiot ten został zarejestrowany w Gospodarczym Sądzie Rejonowym w O. dopiero 3 lipca 2012 r., zaś czeska administracja podatkowa zarejestrowała go 25 września 2012 r. (co nastąpiło w związku z kontrolą prowadzoną za I kwartał 2012 r.) z mocą wsteczną od 25 sierpnia 2012 r. Twierdzenia skarżącej o pozyskaniu takich dokumentów są zatem niewiarygodne. W zakwestionowanych transakcjach skarżąca nie zastosowała nawet własnych zasad nawiązywania współpracy, w tym zwłaszcza zasady przedstawionej przez D. P. w trakcie przesłuchania 3 lipca 2017 r., według której "Jeżeli [kontrahenci] nie prześlą dokumentów, to nie nawiązujemy współpracy". Zasadnie wzbudziły wątpliwości organu również twierdzenia skarżącej o odbywaniu wizyt w siedzibie F. s.r.o. Jak bowiem wynika z akt sprawy, siedziba firmy mieściła się w miejscowości C. na Słowacji, przy czym - jak zeznał M. B. - na Słowacji nie miała ona magazynów, a korzystała z wynajętych pomieszczeń w miejscowości T. (w późniejszym okresie w C1.). Ponadto nie posiadała aktywów długotrwałych, w tym odpowiedniego sprzętu, bo suwnicę o nośności 5 ton nabyła dopiero w roku 2013, jak również nie zatrudniała magazyniera. Trafnie zauważył organ, że o braku realnego charakteru dostaw świadczy również sposób organizacji transportu. Zgromadzone dowody, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dają podstaw do przyjęcia, że stal nabyta od W. sp. z o.o. została dostarczona do magazynu skarżącej w Z.. Żaden z przesłuchanych kierowców wykonujących transport nie wskazał, aby trasa przejazdu przebiegała przez Z.. To oznacza, że towar będący przedmiotem obrotu nie mógł być wydawany z magazynu skarżącej (jak zeznał G. D.), ani też dostarczany i bez rozładowywania przekazywany dalej (jak zeznał D. P.). Zasadnie spostrzegł organ, że wątpliwości skarżącej mógł wzbudzić fakt, iż dostawca stali – W. sp. z o.o. w sposób oczywisty musiała znać odbiorcę – F. s.r.o., skoro transport wykonywała W1. sp. z o.o., będąca podmiotem powiązanym osobowo (funkcję prezesa zarządu w obu spółkach pełnił J. M., w skład tego organu, również w obu spółkach, wchodził W. S., zaś prokurentem była K. D.). W tych okolicznościach celnie spostrzegł organ, że rola skarżącej polegała wyłącznie na nieuzasadnionym ekonomicznie wydłużeniu łańcucha dostaw. Z tych powodów, Sąd uznał, że organ podatkowy dysponował wystarczającymi podstawami do stwierdzenia, iż skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość udziału w tzw. karuzeli podatkowej już w momencie zawierania zakwestionowanych transakcji. W konsekwencji organ nie naruszył zastosowanych przepisów prawa materialnego, w tym tych, które zostały powołane w skardze. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił.