I SA/Gl 661/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , , po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało po rozpoznaniu sprzeciwu G. G. (dalej: skarżący) na czynności kontrolne, wykonywane w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu 2 listopada 2015 r. Z kolei postanowienie organu odwoławczego, wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.) w związku z art. 84c ust. 16 i art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) zawierało pouczenie o możliwości wniesienia na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie organu odwoławczego skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie "art. 84c pkt 10 oraz pkt 13" ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega odrzuceniu. Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza analiza, czy sprawa będąca jej przedmiotem należy do właściwości sądu administracyjnego. W myśl art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ponadto, zgodnie z art. 3 § 3 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Tak ukształtowana regulacja ogranicza zatem kognicję sądów administracyjnych jedynie do spraw w niej określonych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych. Należy w tym miejscu wskazać, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie jest postanowieniem, na które służy zażalenie, ani też postanowieniem kończącym postępowanie. Sąd w pełni podziela prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie stanowi również aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1030/10). Zaznaczyć przy tym należy, iż jak wskazuje się w doktrynie, akty o których mowa w tym przepisie mają charakter władczy, choć nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, nie mają charakteru aktów stosowania prawa, ponieważ nie kształtują sytuacji prawnej indywidualnego adresata na podstawie normy prawnej, są podejmowane w sprawach indywidualnych, muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli, a ponadto dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa. Musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji, a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. Takiego charakteru nie sposób przypisać zaskarżonemu postanowieniu. Sąd podziela w związku z tym stanowisko zaprezentowane w cytowanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności goispodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym. Rozdział 5 tej ustawy reguluje bowiem zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, a których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy administracyjnej, wymienionej w art. 1 pkt 1-4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Rozstrzygnięcie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie rozstrzyga bowiem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy, a jedynie może mieć wpływ na faktyczną sytuację przedsiębiorcy. Postanowienie to jest kierowane do organu i ma na celu rozstrzygnięcie, czy kontrola prowadzona przez ten organ ma być kontynuowana czy też nie. Jednocześnie odesłanie zawarte w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy tylko rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie, a tym samym nie przesądza o administracyjnym charakterze postępowania. Odwołanie się w art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do wąskiego zastosowania Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie rozpoznania sprzeciwu i zażalenia na postanowienie nie powoduje zaliczenia postępowania z art. 84c ust. 9 i 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do postępowania administracyjnego. Zaznaczyć należy, że postanowienia wydane na podstawie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpływają jedynie na sytuację faktyczną (a nie prawną) kontrolowanego podmiotu. W związku z tym, dopiero wynik kontroli spowodować może wydanie rozstrzygnięcia, kształtującego uprawnienia lub obowiązki podmiotu, podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Reasumując, zaskarżone postanowienie nie mieści się w żadnej z kategorii aktów lub czynności, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Brak jest również przepisów szczególnych, przewidujących właściwość sądu administracyjnego we wskazanym zakresie (art. 3 § 3 P.p.s.a.). W związku z tym, pouczenie zawarte w postanowieniu organu odwoławczego o możliwości wniesienia na nie skargi do sądu administracyjnego było błędne. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skargę należało odrzucić, gdyż sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.