I SA/Gl 679/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2022 r. nr 2401-IEW1.4253.66.2021.10 UNP: 2401-22-056246 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 marca 2022r. nr 2401-IEW1.4253.66.2021.10 UNP: 2401-22-056246 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ) z dnia 15 września 2021r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: NUCS) nr [...] z dnia 5 maja 2021r. określającej M. P. (dalej: Podatniczka, Skarżąca): • zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kw/2017 w kwocie 127.703,00zł, • zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kw/2017 w kwocie 140.768,00zł, • zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kw/2017 w kwocie 192.744,00zł, • zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kw/2017 w kwocie 162.494,00zł. Powyższe postanowienie DIAS z dnia 16 marca 2022r. zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Stan sprawy. Organ I instancji postanowieniem z dnia 15 września 2021r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z dnia 5 maja 2021r. Od powyższego postanowienia Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie. Pełnomocnik Podatniczki zarzucił postanowieniu organu naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przedwczesnym i błędnym uznaniu, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania przez Podatniczkę zobowiązania podatkowego określonego w nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 5 maja 2021 r. bez uprzedniego wyczerpującego ustalenia, czy Skarżąca dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej określonej w tej decyzji, 2) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo zebranym materiale dowodowym, przy braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do uznania, że konieczne jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, 3) art. 210 § 4 w zw. 219 i z art. 122 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 5 maja 2021r. nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Skarżącą, co w konsekwencji narusza prawo Podatniczki do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż utrudnia podjęcie właściwej obrony własnego stanowiska i stanowi tym samym poważną wadę niniejszego postanowienia, 4) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. polegające na niezasadnym ich zastosowaniu i wydaniu zaskarżonego postanowienia, co w istocie było skutkiem przedwczesnych ustaleń dokonanych przez organ oraz naruszeń przepisów prawa procesowego. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o: a) uchylenie postanowienia w trybie autokontroli przez organ pierwszej instancji, ewentualnie b) uchylenie zaskarżonego postanowienia przez DIAS w całości. Postanowieniem z dnia 16 marca 2022r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowieniem organu I instancji z dnia 15 września 2021r. DIAS w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. E decyzji uznano, iż ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za I, II, III kwartał 2017 r. upływa 31 grudnia 2022 r., a za IV kwartał 2017 r. upływa 31 grudnia 2023 r., co prowadzi do wniosku, iż powyższe zobowiązania są wymagalne. Badając zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O. p., DIAS ustalił na podstawie Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS), że Podatniczka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych podatnika, zawartych w Centralnym rejestrze czynności majątkowych, DIAS ustalił, że w 2013 roku Skarżąca była nabywcą dwóch samochodów ciężarowych. Wykazano na podstawie wydruku z aplikacji CZM z 23 czerwca 2021r., że Podatniczka została obdarowana prawami wynikającymi z partycypacji w kosztach lokalu mieszkalnego w T. o wartości czynności wynoszącej 12.116,00 zł. Jak podał DIAS, z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 2 lipca 2021r. wynika, że Podatniczka jest właścicielem samochodu ciężarowego FIAT DUCATO VAN 2013, [...], którego wartość według ustaleń I. mieści się w przedziale 26.900,00 zł - 29.950,00 zł. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności potwierdzają, iż w dniu wydania postanowienia organu I instancji zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W zakresie oceny przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, DIAS w pierwszej kolejności wykazał, że okoliczność posiadania przez Skarżącą nieuregulowanych należności - i to nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. objętych decyzją, której nadano przedmiotowy rygor, ale także z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące - I, II, III, IV, V/2018 r. oraz za miesiące - VI, VII, VIII, IX/2018 r. - potwierdza "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień: 15.09.2021r.". DIAS podkreślił, iż wspomniane zaległości w łącznej wysokości wynosiły 1.230.756.00 zł., co w zestawieniu z ustalonym brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie wymienionych powyżej należności, uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania przez Skarżącą. W kontekście badanej przesłanki z art. 239b § 2 O.p., DIAS poddał analizie wydruk "Zestawienie dochodów podatnika za lata: 2017 r. - 2020 r." i ustalił, że w latach 2017-2019 Skarżąca osiągnęła łączny dochód w kwocie 446.675,97 zł, a w 2020 roku Podatniczka poniosła stratę w wysokości (-) 23.876,10 zł. Analiza tego zestawienia wskazuje według DIAS, że łączna kwota posiadanych przez Skarżącą zaległości wraz z odsetkami wyliczonymi na 15 września 2021 r. - przekracza uzyskany dochód. Dodatkowo DIAS zwrócił uwagę, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej według stanu na 13 grudnia 2021 r. wynika, że z dniem 31 maja 2021 r. Podatniczka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Okoliczność ta, według DIAS, dodatkowo uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych. Konkludując, opisane okoliczności zdaniem DIAS, wskazują na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji NUCS nie zostanie wykonane, gdyż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje dochodów. DIAS zauważył, że 18 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystawił na Podatniczkę tytuł wykonawczy nr 2412-723.858749.2021 na należności dotyczące zobowiązań objętych decyzją NUCS, której nadano przedmiotowy rygor. Podkreślono, iż organ wystawił na Skarżącą w tym samym dniu także tytuły wykonawcze nr 2412-723.858794.2021 oraz nr 2412-723.858796.2021 na należności dotyczące zobowiązań objętych decyzją NUCS z dnia 22 lipca 2021 r. znak: [...], oraz tytuł wykonawczy nr 2412- 723.858832.2021 na należności dotyczące zobowiązań objętych decyzją NUCS z dnia 10 sierpnia 2021 r. znak: [...] - którym to decyzjom również nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych organ w dniu 18 listopada 2021 r. zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. W decyzji DIAS zaznaczono, że w odpowiedzi na zawiadomienie, Bank P. S.A. pismem z 18 listopada 2021 r. poinformował organ o przeszkodzie w realizacji zajęcia, wskazując, że umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana. Jak podniósł DIAS, z pisma organu z dnia 20 grudnia 2021 r. wynika, że w toku postępowania prowadzonego do majątku Skarżącej, nie wyegzekwowano żadnych środków na poczet zaległości podatkowych. W toku postępowania prowadzonego do majątku nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne, co w połączeniu z brakiem majątku dodatkowo potwierdza, w przekonaniu DIAS, wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostanie wykonane. Konkludując DIAS stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. Na powyższe postanowienie Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do tut. Sądu skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i wadliwe przyjęcie, że zaistniały przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy w sprawie nie zostały wykazane konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przedwczesnym i błędnym uznaniu, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego określonego w nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 5 maja 2021 r. bez uprzedniego wyczerpującego ustalenia, czy Skarżąca dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej określonej w tej decyzji, 3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo zebranym materiale dowodowym, przy braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do uznania, że konieczne jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, 4) art. 210 § 4 w zw. 219 i z art. 122 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 5 maja 2021 r. nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Skarżącą, co w konsekwencji narusza prawo Podatniczki do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż utrudnia podjęcie właściwej obrony własnego stanowiska i stanowi tym samym poważną wadę postanowienia. Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jak podkreślono w skardze, organ wydając zaskarżone postanowienie nie uprawdopodobnił dostatecznie, że zobowiązanie podatkowe Podatniczki wynikające z nieostatecznej decyzji NUCS nie zostanie wykonane. Jak wyjaśniono, organ ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, iż zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Powyższą tezę oparł na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jednocześnie organy nie podjęły wystarczających czynności w celu ustalenia stanu majątku Skarżącej i tego, czy wartość tego majątku odpowiada, co najmniej wysokości zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 5 maja 2021 r. W konsekwencji, według Podatniczki, organ nie uprawdopodobnił dostatecznie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane. Skarżąca zaznaczyła, iż organy nie zweryfikowały jej sytuacji majątkowej w sposób rzetelny. Świadczy o tym chociażby powoływanie się na bezskuteczność kilku czynności przeprowadzonych w ramach postępowania egzekucyjnego, na podstawie czego wysuwany jest wniosek o złej sytuacji majątkowej. Takie postępowanie, zdaniem Podatniczki, nie pozwala na dokonanie obiektywnej oceny stanu majątkowego Skarżącej, a na pewno nie przybliża możliwości stwierdzenia braku majątku ruchomego bądź nieruchomego. Zdaniem Podatniczki takie działanie stoi również w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przekonaniu Skarżącej organy nie wykazały związku prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych z brakiem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, co stanowi istotny mankament zaskarżonego rozstrzygnięcia. Końcowo Skarżąca wskazała, że DIAS w sposób niewystarczający uzasadnił postanowienie, w szczególności w zakresie uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej NUCS nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Art. 239b § 1 O.p. został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1-4 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został w § 2 tego przepisu, który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził żadnych przesłanek mających decydować o tej okoliczności, a zatem muszą być one oceniane konkretnie dla danej sprawy. Jak wynika z akt sprawy (wydruk według stanu na dzień 2 lipca 2021r. z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości) Skarżąca nie figuruje jako właścicielka nieruchomości. W trakcie postępowania ustalono, iż Podatniczka jest właścicielką samochodu ciężarowego FIAT DUCATO VAN 2013, [...], którego wartość mieściła się w przedziale 26.900,00 zł – 29.950,00 zł. Natomiast w roku 2016 Skarżąca została obdarowana prawami wynikającymi z partycypacji w kosztach lokalu mieszkalnego w T. o wartości czynności wynoszącej 12.116,00 zł. W 2013 roku Skarżąca nabyła dwa samochody ciężarowe. Jak prawidłowo ustaliły organy, wyżej wymienione okoliczności stanowią ziszczenie się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie uznano, iż Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wracając na grunt art. 239b § 2 O.p. podkreślić należy, iż przepis ten zakłada uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie to należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Inaczej mówiąc, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w cytowanym przepisie, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Reasumując, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż organ prawidłowo uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu z dnia 5 maja 2021r. nie zostanie przez Skarżącą wykonane z uwagi na jej stan posiadania. Oprócz okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. DIAS zasadnie zwrócił uwagę na fakt, iż Podatniczka z dniem 31 maja 2021r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Konstatację DIAS potwierdza ponadto znajdująca się w aktach sprawy "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 15 września 2021r.", które w łącznej wysokości wynosiły 1.230.756,00 zł. Powyższa okoliczność oceniana poprzez pryzmat braku majątku ruchomego i nieruchomego, zdaniem Sądu, uzasadnia prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji NUCS z dnia 5 maja 2021r. nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Słusznie zwrócono uwagę, iż w latach 2017 – 2019 Skarżąca osiągnęła łączny dochód w kwocie 446.675,97 zł. Natomiast w 2020r. Skarżąca osiągnęła stratę w wysokości (-) 23.876,10 zł. Jak podkreślił DIAS łączna kwota posiadanych zaległości wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień 15 września 2021r. przekracza uzyskany przez Podatniczkę dochód. Sąd stwierdza, iż organ prawidłowo uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu z dnia 5 maja 2021r. nie zostanie przez Skarżącą wykonane, z uwagi na jej stan posiadania. W konsekwencji podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. należy uznać za niezasadny. W rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania. Zaskarżone postanowienie zawiera opis ustalonego w sprawie stanu faktycznego, analizę zebranych dowodów pod kątem przesłanek zawartych w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jak również w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zaległości podatkowej objętej decyzją NUCS z dnia 5 maja 2021r. Organy zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 122 O.p. poczyniły starania o pozyskanie niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów. W szczególności DIAS w ramach postępowania uzupełniającego zebrał dowody potwierdzające w pełni stanowisko organu I instancji. Analiza zebranych przez organy dokumentów jednoznacznie wskazuje, że wnioski zawarte w zaskarżonym postanowieniu DIAS i poprzedzającym je postanowieniu organu są prawidłowe. W tym stanie rzeczy, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.