I SA/Gl 684/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R. s.c. J. F., P. P. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.12.2023.DFD UNP: 2401-24-087841 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2016 r. do lipca 2016 r. oddala skargę. Decyzją z 29 marca 2024 r., nr 2401-IOV1.4103.12.2023.DFD UNP: 2401-24-087841, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania R s.c. J.F., P.P. w B. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako organ podatkowy) z 16 grudnia 2022 r., nr [...], określającą: - za marzec 2016 r. w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł; - za kwiecień 2016 r. w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia w wysokości 0 zł; - za maj 2016 r. w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł; - za czerwiec 2016 r, w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł; - za lipiec 2016 r. w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz dodatkowo kwotę podatku do wpłaty wynikającą z wystawionej faktury VAT w lipcu 2016 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 64 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. organ podatkowy ustalił, że w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 sierpnia 2016 r. podatniczka brała udział w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży towarów: maty elektrostatycznej, częściami meblowymi oraz rusztami z żeliwa chromowo-niklowego, które były częścią procederu tzw. "karuzeli podatkowej". Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi skarżącej 19 stycznia 2021 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które organ podatkowy odpowiedział pismem z 17 lutego 2022 r. Wobec niezłożenia korekt organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 16 grudnia 2022 r. określił podatniczce podatek od towarów i usług za miesiące od marca 2016 r. do lipca 2016 r. oraz za lipiec kwotę do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach wcześniej wskazanych. Zdaniem organu podatkowego wystawione w okresie od 1 marca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. przez podmioty I sp. z o.o., D sp. z o.o. i U faktury VAT na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że nie mogą być uznane za dostawę krajową. Jednocześnie organ zakwestionował WDT do F s.r.o., S s.r.o., F1 s.r.o., E GmbH i L s.r.o., a także sprzedaż usług na rzecz D. Zdaniem organu podatkowego wyżej wymienione podmioty wraz z podatniczką świadomie uczestniczyły w transakcjach zw. "transakcjami karuzelowymi" mającymi na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 1) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla podatniczki i wyciąganie wniosków z dowodów niedotyczących bezpośrednio jej, negatywnych dla podatniczki skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. - wykazania winy skarżącej, pomimo braku istnienia i niezgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT: a) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, b) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, iż podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczeń podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji nabycia od spornych dostawców w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż kwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny; 4) nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez podatniczkę w toku postępowania, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez Spółkę przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców; 5) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na nieudostępnieniu Spółce we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec jej dostawców, i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez tych dostawców oraz inne, nieznane podatniczce podmioty działania, nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym; 6) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku: a) bezzasadnego dowolnego uznania - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, że podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; b) bezzasadnego zakwestionowania należytej staranności, mimo podjęcia przez Spółkę szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie byli Państwo normatywnie zobowiązani, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od spornych dostawców; c) przyjęcia przez organ metodologii przy ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań, oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji - przez dostawców, które doprowadziły w konsekwencji do uznania, iż podatniczka miała lub powinna mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jej dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej; d) przyjęcia za podstawę oceny dobrej wiary podatniczki całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, prowadzonego aż do 16 grudnia 2023 roku, podczas gdy Spółka w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji "miała lub mogła mieć świadomość" ewentualnych nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu towarem; e) przyjęcia jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów; f) naruszenia art. 120 O.p. poprzez uznanie, że Spółka dokonując transakcji ze spornymi dostawcami nie działali w dobrej wierze, wyłącznie w oparciu o pozanormatywne wzorce należytej staranności stworzone przez organ pierwszej instancji, wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, których rygoryzm pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, względami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej; 7) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez: a) zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co Spółka została pozbawiona w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania; b) brak należytego wyjaśnienia kwestii stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w niniejszej sprawie. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż w zakresie obrotu kwestionowanymi towarami działania podejmowane przez podatniczkę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania "przysporzenia" finansowego, kosztem budżetu Państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Państwo nie mieli podstaw do deklarowania w miesiącach; marzec-lipiec 2016 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej i krajowych dostaw dla P s.r.o., S s.r.o., F1 s.r.o., E GMBH, L s.r.o. oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT. Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji podatkowego bądź przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w ceł uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków Zarządu dostawców i nabywcy z ich udziałem, a także na podstawie art. 200a O.p. o przeprowadzenie przed organem odwoławczym rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego Dyrektor w pierwszej kolejności ocenił możliwość orzekania w sprawie w kontekście przedawnienia zobowiązania. Wskazał zatem, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r. i lipiec 2016 r., z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. upływa co do zasady 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. stwierdził, że w toku kontroli - 21 grudnia 2020 r. organ podatkowy wydał wobec Spółki decyzję w trybie przepisów art. 33 O.p., w której określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokościach podanych w decyzji oraz przybliżoną kwotę podatku do wpłaty za lipiec 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości podanej w sentencji, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty nienależnego zwrotu za marzec 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r. i lipiec 2016 r., kwoty podatku do wpłaty za lipiec 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokościach podanych w sentencji przedmiotowej decyzji. Decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi podatniczki 5 stycznia 2021 r. Następnie na podstawie ww. decyzji 5 stycznia 2021 r. zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia dot. marca 2016 r., maja 2016 r. oraz lipca 2016 r. (w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), które doręczone zostały 20 lipca 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego zajęcie zabezpieczające przekształciło się 17 lutego 2023 r. w zajęcie egzekucyjne - z tym dniem zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach: 19958724-2404-723.119650.2023 - dotyczy marca 2016 r.; 19958727-2404-723.119647.2023 - dotyczy maja 2016 r.; 19958731-2404-723.119636.2023 - dotyczy czerwca 2016 r.; 19958734-2404-723.119632.2023 - dotyczy lipca 2016 r.; 19958738-2404-723.119643.2023 - dotyczy lipca 2016 r. - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ podatkowy postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. nadał decyzji z 12 stycznia 2023 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem w okresie od 20 stycznia 2021 r. do 17 lutego 2023 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 5 O.p., tj. od dnia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Okres zawieszenia wyniósł 758 dni. Termin przedawnienia w odniesieniu do tych zobowiązań upływał 28 stycznia 2024 r. Niezależnie od powyższego w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2016 r. zostało wszczęte i prowadzone postępowanie karne skarbowe, co powoduje, że zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozpatrując sprawę oraz kierując się treścią ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor wskazał, że 1. kontrola podatkowa została wszczęta 7 maja 2019 r.; 2. pismem z 16 grudnia 2020 r. organ podatkowy zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez Spółkę (data wpływu do Urzędu - 21 grudnia 2020 r.); 3. kontrola podatkowa została zakończona 31 grudnia 2020 r.; 4. postanowieniem z 28 maja 2021 r. (doręczonym 7 czerwca 2021 r.) organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. 5. postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 303, art. 305 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 151a § 1, art. 113 § 1 oraz art. 118 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy, wszczął wobec Państwa postępowanie karne przygotowawcze w sprawie posługiwania się i wystawienia w B. w okresie od 10 marca 2016 r. do 28 lipca 2016 r. przez podatnika R s.c. J.F. P.P., ul. [...], [...] B., NIP; [...] na rzecz podmiotów wskazanych w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 16 grudnia 2020 r. znak: [...] dokumentów w postaci nierzetelnych faktur VAT, które poświadczają nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, poprzez ich ujęcie w rejestrze zakupu i sprzedaży za miesiące od marca 2016 r. do lipca 2016 r. i wykazanie podatku z nich wynikającego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, tj. o przestępstwo z art. 273 ustawy Kodeks karny w związku z art. 12 § 1 i z art. 271 § 1 w związku z art. 12 § 1 ustawy Kodeks karny; 6. postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 303, art. 305 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 151a § 1, art. 113 § 1 oraz art. 118 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy, wszczął wobec Państwa śledztwo w sprawie mającego miejsce w [...], w okresie od 18 marca 2016 r. do 22 września 2016 r. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za okres od marca 2016 r. do sierpnia 2016 r. przez podatnika R s.c. J.F. P.P., ul. [...], [...] B., NIP: [...] Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...], w związku z wprowadzeniem do rejestru zakupu kwot netto i podatku od towarów i usług wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie od 11 marca 2016 r. do 28 lipca 2016 r. (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) o łącznej wartości netto: 5.211.686,45 zł, VAT: 1.198.688,00 zł, brutto: 6.410.374,45 zł oraz w związku z wprowadzeniem do rejestru sprzedaży kwot netto i podatku od towarów i usług wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie od 10 marca 2016 r. do 28 lipca 2016 r. (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) dotyczących dalszej odsprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łącznej wartości netto: 5.363.575,84 zł, VAT: 0,00 zł brutto: 5.363.575,84 zł, oraz dotyczących dostawy dla polskiego odbiorcy o łącznej wartości netto: 280,00 zł, VAT: 64,00 zł, brutto: 344,40 zł, co w konsekwencji spowodowało narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2016 r. do lipca 2016 r. na łączna kwotę 1.198.624,00 zł, co stanowi dużą wartość w rozumieniu art. 53 § 15 ustawy Kodeks karny skarbowy, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy 7. postanowieniem o połączeniu dochodzenia ze śledztwem z 12 października 2021 r. sygn. akt [...]. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 33 § 1, art. 34 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy postanowił połączyć postępowanie o sygn. [...] prowadzone wobec R s.c. J.F. P.P., ul. [...], [...] B., NIP: [...], o przestępstwo z art. 273 w związku z art. 12 § 1 i z art. 271 § Iw związku z art. 12 § 1 ustawy Kodeks karny z postępowaniem o sygn. akt [...] prowadzonego wobec R s.c. J.F. P.P., ul. [...], [...] B., NIP: [...], o przestępstwo skarbowego z art. 76 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy i połączone postępowania prowadzić dalej jako śledztwo pod sygn. [...]. 8. pismem z 9 sierpnia 2021 r. doręczonym Spółce 13 sierpnia 2021 r. oraz pełnomocnikowi Spółki na wskazany przez niego adres do doręczeń e-PUAP (UPD - data uznania za doręczony 24 sierpnia 2021 r.). organ podatkowy zawiadomił podatniczkę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 15 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec oraz sierpień 2016 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego; 9. w toku prowadzonego śledztwa finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził następujące czynności: - wystąpiono do organów podatkowych o przesłanie materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. wobec R s.c. J.F. P.P.; - przeprowadzono dowody z zeznań świadków; - wystąpiono do organów podatkowych oraz Policji z wnioskami o pomoc prawną, tj. przesłuchanie w charakterze świadka przedstawicieli kontrahentów R s.c. J.F. P.P.; - wystąpiono do organów podatkowych o przesłanie informacji w przedmiocie inicjowania postępowań karnych skarbowych i karnych dotyczących kontrahentów R s.c. J.F. P.P.; - wystąpiono do organów podatkowych o przesłanie materiałów dotyczących postępowań kontrolnych i podatkowych, materiałów będących podstawą wydania decyzji podatkowej oraz informacji o postępowaniach karnych skarbowych lub karnych wobec kontrahentów R s.c. J.F. P.P.. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...], sygn. akt [...]. 10. W piśmie z 13 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] prowadzone jest w fazie "in rem" oraz jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego analizy pod kątem przesłuchania świadków. 11. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w [...] nadzorujący postępowanie przygotowawcze o sygn. [...], w piśmie z 3 października 2023 r. poinformował, że postępowanie zostało zakończone skierowaniem w dniu 28 września 2023 r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] Karny przeciwko J.F. oraz P.P.i oskarżonym o czyny z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 w związku z art. 273 w związku z art. 271 w związku z art. 11 § 2 w związku z art. 12 § 1 w związku z art. 65 § 1 ustawy Kodeks karny i art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Postępowanie zostało zarejestrowane pod sygn. [...]. 12. Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...] Karny poinformował, że postępowanie jest w toku, bowiem Przewodniczący zarządził postępowanie dowodowe, w sprawie będą przesłuchiwani świadkowie zawnioskowani w akcie oskarżenia. W sprawie zostały wyznaczone kolejne terminy rozpraw:, tj. 5 kwietnia 2024 r., 7 maja 2024 r., 7 czerwca 2024 r. oraz 10 czerwca 2024 r. Zdaniem Dyrektora, wskazana chronologia zdarzeń wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego mającego na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od 1 marca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. Podstawę do sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowił materiał dowodowy zgromadzony w wyniku kontroli podatkowej. Jednocześnie, przedmiotowy wniosek wystosowano w momencie, gdy materiał dowodowy pozwalał na jego merytoryczne sformułowanie pod kątem zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dwa odrębne postępowania karne skarbowe połączono w jedno postępowanie, które było prowadzone w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w [...]. Istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, co wynika z akt sprawy, Zawiadomiono pełnomocnika Spółki oraz podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2016 r. począwszy od 15 czerwca 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zawieszenie trwa do nadal - postępowanie prowadzone przed Sądem Okręgowym w [...] Wydział [...] Karny, pozostaje w toku. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor stwierdził, że zgodnie z wpisem znajdującym się w CEiDG wspólnicy w ramach działalności gospodarczej spółki R s.c. J.F., P.P. prowadzili w badanym okresie sprzedaż hurtową metali i rud metali. Z akt sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą 1 marca 2016 r. Jedynym przedmiotem jej działalności gospodarczej w badanym okresie wynikającym z dokumentacji była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Spółka nie zatrudniała pracowników, jej siedziba mieściła się w miejscu zamieszkania wspólnika P. P.. W siedzibie spółki nigdy nie odbywały się spotkania z kontrahentami. Księgi podatkowe spółki w tym okresie prowadzone były przez Kancelarię Podatkową M. P., która była teściową wspólnika J.F., pod tym samym adresem, co siedziba Spółki. W badanym okresie, tj. w miesiącach od marca 2016 r. do lipca 2016 r. podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty z tytułu dostaw maty elektrostatycznej, blatów i korpusów meblowych oraz frontów meblowych wystawionych przez I sp. z o.o. w W. (dalej jako I), D sp. z o.o. w S. (dalej jako D), U w S. (dalej jako R.H.), P s.r.o., S s.r.o., F1 s.r.o., E GMBH, L s.r.o. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące tych podmiotów oraz ich kontrahentów. W wyniku powyższego stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawione odpowiednio w okresie od marca do lipca 2016 r. przez I, D, R.H. faktury VAT na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych., co oznacza, że nie mogą być uznane za dostawę krajową. Zgromadzony materiał potwierdza, że transakcje z tymi podmiotami, w których uczestniczyli również Spółka, wpisują się całkowicie w definicję tzw. "transakcji karuzelowych". Zgromadzone dowody pozwoliły na ustalenie następujących łańcuchów dostaw z udziałem dostawców i odbiorców unijnych oraz pozostałych podmiotów krajowych (ustalonych w toku kontroli podatkowej) występujących w łańcuchu dostaw: 1. z udziałem I: K sp. z o.o. -> A sp. z o.o. -> I -> podatniczka -> S / F1 -> K sp. z o.o. K sp. z o.o. -> A sp. z o.o. -> I -> podatniczka -> S / F1 -> K sp. z o.o. 2. z udziałem D U1 -> D -> podatniczka -> E GmbH -> U1 U1 -> D -> podatniczka -> L -> U1 U1 -> D -> C sp. z o.o. U1 -> D -> C sp. z o.o. 3. z udziałem H.R. F -> W sp. z o.o. -> B sp. z o.o. -> H.R. -> podatniczka -> S -> K -> A -> H.R. F -> W sp. z o.o. -> V sp. z o.o. -> H.R. -> podatniczka -> S -> K -> A -> H.R. F -> W sp. z o.o. -> N sp. z o.o. -> H.R. -> podatniczka -> S -> K -> A -> H.R.. F -> W sp. z o.o. -> B sp. z o.o. -> H.R. -> podatniczka -> F F -> W sp. z o.o. -> V sp. z o.o. -> H.R. -> podatniczka -> F F -> W sp. z o.o. -> N sp. z o.o. -> H.R. -> podatniczka -> F. Odwołując się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków[?]ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek został ujęty m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, dotyczącym sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura YAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar, bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BY V, Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tym samym dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania legalnych czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Analogiczne unormowanie wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Na gruncie tych Dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem powyższego poglądu może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi zatem - w świetle powyższych unormowań - jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku. Uprawnienie jednak nie powstaje, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zasada neutralności podatku nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku YAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obrót podatkiem jest uzależniony od obrotu gospodarczego, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym zakresie nie może być dodatni. Ostatecznie, w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, powinien znaleźć się W budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, na gruncie prawodawstwa polskiego przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten obejmuje przypadki, kiedy to czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu podatku od towarów i usług. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy więc interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił i byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej {por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r, w sprawach połączonych Axel Kittel (C439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa. Zdaniem Dyrektora całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że transakcje zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu dodatkowo z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudniania wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. W typowym przestępstwie karuzelowym w zależności od pełniących funkcji można wyróżnić trzy zasadnicze ogniwa: "znikający podatnik", "bufor" i "broker". Podatniczka znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących obrotu towarem sprzecznym z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Pozyskane informacje z zagranicznych organów administracji podatkowych w zakresie działalności poszczególnych odbiorców z Czech, Słowacji i Niemiec w okresie objętym postępowaniem podatkowym, potwierdzają, iż rzeczywista działalność ww. podmiotów sprowadzała się do stworzenia pozorów zachowań rynkowych, a wykazane transakcje nie miały w istocie celu gospodarczego. Z ustaleń w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowanie nabycia i dostawy wynika, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły pomiędzy Czechami i Polską lub Niemcami i Polską, nie mając początkowego legalnego i udokumentowanego źródła pochodzenia, przechodziły fakturowo przez wiele firm (podmioty zarejestrowane w Polsce, Czechach, Niemczech i Słowacji), finalnie trafiając do "znikających podatników" w Polsce są to: K sp. z o. o.. U1 i W sp. z o. o. Brak jest ich dalszej drogi, albo znowu poprzez długi łańcuch fakturowania ponownie wprowadzane są do obiegu w Polsce. W niniejszej sprawie istotny jest sposób sprzedaży charakterystyczny dla łańcucha dostaw towaru - transakcje przeprowadzane były w ciągu jednego dnia, stosowano odwrócony sposób płatności, brak było oznak niepewności co do popytu i typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Towary będące przedmiotem faktur VAT zakupu i sprzedaży krążyły pomiędzy podmiotami - nie dało się ustalić, czy, a jeżeli tak, to kto finalnie zużył ten towar w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub odsprzedał odbiorcom detalicznym. Powyższe uzasadnia wniosek, że opisywane transakcje nie miały w istocie celu gospodarczego lecz ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach "oszustwa karuzelowego" z udziałem "niewywiązujących się z obowiązków podatkowych podmiotów gospodarczych". Polskie podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej działalności, podejmowały jedynie czynności mające na celu wyłącznie wystawianie faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i wydłużanie łańcucha dostaw. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka była podmiotem, którego rola w badanym okresie sprowadzona została do świadomego udziału w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach transakcji łańcuchowych. Podmioty - wystawcy faktur dla Państwa, miały za zadanie stwarzać pozory normalnych przedsiębiorstw: składały deklaracje podatkowe, prowadziły księgi podatkowe, wywiązywały się z innych obowiązków fiskalnych, wynajmowały pomieszczenie na siedzibę oraz magazyny. Rolę "buforów" oprócz bezpośrednich dostawców spółki, tj. I, R.H. i D, w łańcuchach dostaw pełniły również firmy: C Sp. z o. o., A sp. z o. o., B sp. z o. o., N sp. z o. o. i VS sp. z o. o. Przedsiębiorstwa "buforowe" naliczały znikomą marżę handlową w tym przypadku (1-3%) i nie ponosiły ryzyka handlowego. Duża liczba ww. podmiotów w łańcuchu dostaw towaru do Państwa miała na celu uniknięcie odpowiedzialności, utrudnienie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji i istniejących powiązań. Z materiału dowodowego wynika, że ostatecznym punktem obrotu membrany, walcówki, części meblowych i samochodowych, wyrobów z żeliwa chromowo-niklowego nie było technologiczne wykorzystanie ich do celów w jakich zostały one wyprodukowane. Ww. wyroby i części meblowe, samochodowe były bowiem odsprzedawane następnym nabywcom ("znikającym podatnikom", >,buforom"), a w konsekwencji, przez ostatni podmiot krajowy tj. przez Państwa spółkę trafiały do podmiotów czeskich: S s.r.o. i F1 s.r.o., L s.r.o., słowackiego: F s.r.o. oraz niemieckiego: E GMBH - aby następnie wracać z powrotem do Polski do: K Sp. z o. o.. U1 i W Sp. z o. o. Zatem, służyły potwierdzeniu fikcyjnych transakcji, a nie faktycznemu ich wykorzystaniu. Tym samym, w transakcjach tych nie występował ostateczny nabywca towaru a towar krążył w tzw. "karuzeli". W każdym przypadku na wcześniejszych etapach obrotu występuje "znikający podatnik" lub z przyczyn niezależnych od organu nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towarów, tj. łańcucha transakcji, który dokumentowałby drogę towaru od producenta, dystrybutora do jego ostatecznego nabywcy. Z uwagi na ustalony stan faktyczny, zarówno bezpośredni dostawcy, jak i dostawcy występujący na wcześniejszych etapach "obrotu karuzelowego" jako "znikający podatnicy" tj. K sp. z o. o.. U1 i W sp. z o. o. nie nabyli praw do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel i nie mogli przenieść tychże praw na rzecz dalszych odbiorców towarów, w tym również na rzecz podatniczki. W przedstawionym procederze brały udział te same podmioty. Realizowały one niemalże identyczny schemat działania, zmieniając w poszczególnych okresach dostawców i odbiorców w ramach tej samej grupy podmiotów. Działalność podatniczki nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym występowała jako "broker" tj. ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - często do podmiotu (państwa), z którego towar tak jak w niniejszym przypadku, został wcześniej sprowadzony. Dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT (dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). Zdaniem Dyrektora podatniczka wiedziała, że uczestniczki w tzw. transakcjach karuzelowych. Mogła nie znać całego łańcucha firm w tym uczestniczących, ale znała mechanizm funkcjonowania rozliczeń podatku od towarów i usług i wykorzystywała go poprzez udział w sztucznym łańcuchu transakcji. O tym, że Spółka wiedziała, że uczestniczą w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku od towarów i usług świadczą niewystarczające działania w zakresie stosowanych metod weryfikacji wiarygodności kontrahentów - jak bowiem ustalono Spółka współpracę z dostawcami nawiązali poprzez internet. Wiarygodność kontrahentów, jak wskazał J.F., sprawdzał poprzez kontrolę dokumentów firmy. W przypadku H.R. pozyskano polisę ubezpieczeniową przewoźnika drogowego i licencję na transport, dokonano kontroli zaplecza technicznego, wykonano wizyty w bazie firmy. W przypadku I J.F. był z wizytą w siedzibie firmy pod adresem [...] w B., natomiast w siedzibie D nie był, z uwagi na daleką jej lokalizację. Z powyższego wynika, iż kontrola ta ograniczała się do zgromadzenia ogólnodostępnych dokumentów rejestrowych, zaświadczeń z organów podatkowych, sprawdzenia tożsamości poszczególnych osób oraz wizyt. Od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością, oczekuje się bowiem, by wzmógł kontrolę nad prowadzonymi przez siebie transakcjami, właśnie w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszukańczym procederze. W zakresie firmy H.R. przedłożono dokumenty z 2014 r. dotyczące jego działalności w zakresie świadczonych usług transportowych, nie wskazano natomiast na czym polegała kontrola zaplecza. Faktem jest, iż jak zeznał świadek M.R. (syn H.R.) podczas przesłuchania, że kilka razy widział J. F. jak przebywał na magazynie, jednakże takie stwierdzenie nie dowodzi, że wspólnikowi podatniczki nie było wiadomym, że transakcje w których bierze udział są zgodne z przepisami prawa. Zaznaczono, że w tym przypadku kwestionowane transakcje winny wzbudzić podejrzenia rzetelnego przedsiębiorcy, dlaczego firma H.R. - mając na uwadze zakres i przedmiot jej działalności - rezygnuje z części zysku wprowadzając pośrednika. Dokonywanie dostaw towarów przez szereg podmiotów nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego ani ekonomicznego. Ponadto o wiedzy podatniczki świadczą m.in. następujące okoliczności: 1. z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (według odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców) wynika, że I - założona została 22 października 2015 r. przez podmiot o nazwie O sp. z o. o., (tj. spółkę zajmująca się tworzeniem spółek z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży) jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - wskazano działalność związaną z doradztwem z zakresie informatyki. Następnie 14 marca 2016 r. (wg nr wpisu 6) wpisano nowego wspólnika L.W. obejmującego całość udziałów spółki o łącznej wartości 5.000 zł, który jednocześnie objął funkcję prezesa zarządu. Zmieniono również przedmiot działalności - na sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Pozostała natomiast siedziba I tj. miejsce biura wirtualnego. Zatem adres, pod którym był J.F., tj. B., ul. [...] nie był siedzibą ww. spółki. Pod tym adresem I wynajmowała na podstawie umowy z 18 lutego 2016 r. od C2 sp. z o. o. magazyn, który następnie 22 lutego 2016 r. na podstawie umowy wynajęła A sp. z o. o. Trudno w tym momencie wskazać czyje palety z towarem widział J.F. oraz czyj wózek widłowy i paletowy. Istotną kwestią jest również fakt, iż L.W. wg wpisu w CEiDG od 3 listopada 2006 r. do 14 marca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą W s.c., której przeważającą działalnością było fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. Ponadto jak ustalono na ogólnodostępnej stronie internetowej http://www.osoby-krs.pl/ (tj. bazie osób z KRS - kto i kogo reprezentuje w firmach) po wyszukaniu osoby L.W., rok urodzenia [...] (znany stronie z otrzymanego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego z 29 marca 2016 r. dot. I) i pobraniu raportu, pojawia się profil ww. osoby oraz płatne raporty o osobie (w których zawarte są informacje dot. istniejących powiązań kapitałowych, osobowych, informacje finansowe, wygrane przetargi, pełnione funkcje przez daną osobę w KRS) a także bezpłatne ogólnodostępne informacje, z których wynika, że aktualnie wskazanych zostało 20 podmiotów, z których jak stwierdzono 6 podmiotów funkcjonowało w marcu 2016 r. (w tym I), w których udziałowcem był L.W.. Powyższe informacje nie przesądzają o rzetelność bądź nierzetelności osoby/ podmiotu, jednakże mając na względzie "aktywność" gospodarczą L.W. oraz szeroki wachlarz przedmiotu działalności ww. firm - podejmując współpracę z którąkolwiek z "jego" firm, należałoby być wyjątkowo czujnym i bardzo rzetelnie dokonać sprawdzenia wiarygodności takiego podmiotu. Tym bardziej, że I to główny dostawca towarów do podatniczki pod względem ilościowym i wartościowym. Ponadto, jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w R. z 8 maja 2018 r., I nie była podmiotem o ugruntowanej renomie, nie posiadała strony internetowej i ogłoszeń w internecie reklamujących firmę i wskazujących na handel przez nią określonym rodzajem towarów. Natomiast J.F. wskazał, że współpracę nawiązał jeszcze w spółce R J.F. P.P. P.P. i znalazł ją w internecie. Tymczasem L. W., jako wspólnika i prezesa zarządu I wpisano 14 marca 2016 r., zaś R s.c. J.F., P.P., P.P. w styczniu 2016 r. rozliczyła ostatnie transakcje zakupów towarów handlowych, a spółkę zlikwidowano 31 grudnia 2016 r. Ponadto I nie posiadała strony internetowej i ogłoszeń w internecie. 2. Z danych w KRS wynika, że 19 stycznia 2015 r. dokonano rejestracji D pod nazwą D1 sp. z o. o. przez podmiot o nazwie G.sp. z o. o. (tj. spółkę zajmującą się tworzeniem spółek z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży) oraz L.P., jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - wskazano sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Następnie 7 kwietnia 2015 r. dokonano zmiany firmy, pod którą spółka działa na D i wpisano nowych wspólników D. M. - 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł oraz E. L.- 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł, który jednocześnie objął funkcję prezesa zarządu. Zmieniono również przedmiot działalności na sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną oraz siedzibę, która początkowo mieściła się w W. na S., ul. [...]. J.F. nie był w siedzibie ww. spółki, pozyskał tylko zaświadczenia z Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak wynika z załącznika nr 5 do wyjaśnień złożonych 28 czerwca 2019 r. przez J.F. - D 30 czerwca 2016 r. umieściła ofertę na portalu metale24.pl dot. walcówki aluminiowej - zatem, kontakt rzeczywiście mógł zostać nawiązany poprzez ww. ogłoszenie (jak wskazano w wyjaśnieniach). Jednakże w niniejszym przypadku istotny jest fakt, że towary zakupione przez podatniczkę od D sprzedane zostały do podmiotów unijnych E GMBH i L s.r.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że D sp. z o. o. w 2015 r., oraz w I i w II kwartale 2016 r. brała udział w transakcjach karuzelowych w zakresie obrotu walcówką aluminiową - właśnie z udziałem ww. podmiotów unijnych. Jak stwierdził, schemat obrotu w tych dwóch okresach kontroli był podobny, zmienili się "znikający podatnicy", dostawcy i odbiorcy, natomiast firmy z Unii Europejskiej tj. A1 s.r.o., L s.r.o. oraz E Gmbh występowały również w transakcjach przeprowadzonych z udziałem D Sp. z o. o. Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - taki schemat obrotu towarem z udziałem D sp. z o.o., E GMBH oraz L s.r.o. występuje również w niniejszym postępowaniu podatkowym. Fakt ten potwierdza, iż wszystkie czynności stanowiły jedynie realizację z góry założonego scenariusza. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronach 43-59 dokładnie opisał pozostałe podmioty, które zostały zidentyfikowane w łańcuchu przedsiębiorców biorących udział w przedmiotowych transakcjach karuzelowych, co potwierdza nierzetelność i nieprawdziwość tych transakcji. Dysponując ww. informacjami, zdaniem Dyrektora, trudno dać wiarę, iż nie wzbudziły one u podatniczki jakichkolwiek podejrzeń. Ponadto wiadomym jest, że taka sprzedaż tj. opodatkowana preferencyjną stawką 0%, obarczona jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw. Spółka dokonując kwestionowanych transakcji działała z pełną świadomością. Gdyby bowiem nie chciała wziąć udziału w tym z góry zaplanowanym łańcuchu dostaw, nie podjęliby współpracy z tymi kontrahentami, a okoliczności przeprowadzanych transakcji wzbudziłyby na tyle poważne wątpliwości, co do ich legalności, że prowadząc uczciwie działalność gospodarczą, podatniczka wycofałaby się z udziału w nich. Powyższe działania wskazują natomiast na świadome uczestnictwo w tych transakcjach. Istotnym jest również fakt, że podatniczka w przypadku każdej z transakcji pełniła tą samą rolę w łańcuchu tj. "brokera". Podejrzenia winny również wzbudzić prowadzone w polskich bankach rachunki złotówkowe dla L s.r.o., F1 s.r.o. na rzecz których spółka rozliczała wewnątrzwspólnotowe dostawy (co świadczy, iż podmioty te zawierały jedynie transakcje z polskimi podmiotami), jak również to dlaczego siedziba F1 s.r.o. znajduje się na Słowacji, a towar przewożony był do Czech, E GMBH - pod adresem siedziby skrzynka pocztowa, L s.r.o. - siedziba w wirtualnym biurze, S s.r.o. - zarejestrowana do VAT jako podatnik niemający siedziby w Czechach, siedziba znajdowała się na Słowacji. Ponadto wszyscy kontrahenci unijni byli reprezentowani przez Polaków. Ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji świadczą o tym, że osobom biorącym udział w łańcuchu znane były wielostopniowe operacje oraz czas i kolejność ich dokonywania, gdyż były one planowane. Zatem trudno dać wiarę wyjaśnieniom J.F. udzielonych w zakresie wskazanych okoliczności co do poszukiwań potencjalnych dostawców i odbiorców oraz nawiązania z nimi współpracy. Gdyby rzeczywiście Spółka sama aktywnie poszukiwała dostawców i odbiorców, to w całym okresie prowadzenia aktywnie działalności tj. od marca do października 2016 r. dokonałaby rzetelnych (prawdziwych) transakcji gospodarczych, a nie natrafiała wyłącznie na nierzetelnych dostawców i odbiorców. Dodatkowo podkreślono, że podatniczka korzystała przy tym z usług transportowych świadczonych przez ten sam podmiot - co oznacza, że terminy transportu, trasy i towar był z góry wcześniej ustalony, nie było konieczności poszukiwania innego wykonawcy usługi. Ponadto istotny jest fakt, iż od momentu wszczęcia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dniem 18 listopada 2016 r. wobec podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. – podatniczka przestała wykazywać obroty, a 30 maja 2017 r. dokonano zawieszenia wykonywania działalności. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Spółka opierała swą działalność na współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Prawidłowa jest zatem ocena organu podatkowego, że podatniczka uczestnicząc w hurtowym obrocie brała świadomy udział w procederze, którego jedynym prawdziwym celem były nadużycia podatkowe. Odwrócony kierunek dostaw - dostawy od "małych" do "dużych" tj. od znikających podatników: K sp. z o. o.. U1 i W sp. z o. o., (te z kolei nabywały "inny już towar do podmiotów realizujących zyski: podatniczka, w powiązaniu z F1 s.r.o., S s.r.o., F s.r.o. - transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, wystąpienie do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego). W niniejszej sprawie, duże podmioty nabywają towar od małych podmiotów, niezatrudniających pracowników, nieposiadających majątku, infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej z siedzibą zarejestrowaną w wirtualnym biurze, gdzie nie przebywają osoby reprezentujące podmiot, ani nie jest prowadzona faktyczna działalność gospodarcza. W rzeczywistym obrocie towarowym charakterystycznym jest to, że towar przemieszczany jest od producentów lub dystrybutorów poprzez mniejsze podmioty, aż do małych odbiorców, a łańcuch podmiotów pośredniczących nie jest długi, co wiąże się bezpośrednio z końcową ceną towaru. Natomiast w przypadku oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcje "karuzeli podatkowej" łańcuch dostaw jest odwrotny - sprzedaż odbywa się przeważnie od małego podmiotu działającego właśnie jako "znikający podatnik" do dużego z udziałem podmiotów pośredniczących. Sposób regulowania płatności - w wolnorynkowej gospodarce stosowane są różne zasady dokonywania płatności. Natomiast kwestionowane transakcje cechują się odwróconym systemem płatności. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podatniczka otrzymywała wpłaty w formie przelewów bankowych od swoich odbiorców, następnie zlecała transport towaru i po jego dostawie płaciła bez zwłoki swoim dostawcom, również przelewami na rachunki bankowe. Jak wynika z materiału, firmy nie opóźniały płatności za nabywany towar. Ryzyko finansowe ograniczone zostało tutaj do minimum - każdy z podmiotów narzucał marżę (marża ta nie była wysoka w stosunku do wartości transakcji) aby stworzyć pozory zachowania gospodarczego oraz "osiągnąć zysk dla siebie" w ramach wynagrodzenia za udział w transakcji z podmiotami uwikłanymi w karuzelę podatkową, angażując przy tym bardzo skromne własne środki pieniężne, bądź nie angażując ich w ogóle (w przypadku przedpłat). Szybkość i sposób wystawiania faktur - daty transakcji były jednakowe lub nieznacznie rozbieżne. Fakt umiejscowienia baz na terytorium Polski i bazy głównych zagranicznych odbiorców tj. F1 s.r.o. i S s.r.o. - nie jest bez znaczenia, gdyż miejsca te zlokalizowane były w bliskiej odległości od granicy, stąd konieczność natychmiastowego wystawiania faktur przez wszystkie podmioty uczestniczące w tym procederze, aby nie doszło do sytuacji, że daty sprzedaży na fakturach wystawionych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu nie były późniejsze niż tych w dalszym obrocie. Ponadto fakturowano towary w tej samej ilość i asortymencie na fakturach zakupu i sprzedaży, co zostało szczegółowo opisane w treści decyzji organu pierwszej instancji. Wydłużenie łańcucha obrotu - brak działań charakterystycznych dla wolnego rynku zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw, dokonywanie dostaw towarów przez szereg podmiotów, nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego jak i ekonomicznego. Jednakże właśnie w przypadku "karuzeli podatkowej" sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw ma na celu utrudnienia w wykryciu uczestników procederu oraz w ustaleniu przebiegu transakcji, a jednocześnie ich uprawdopodobnienie. Nie pozyskiwano również nowych dostawców i odbiorców. Uczestniczące w łańcuchu firmy współpracowały tylko w ściśle określonej grupie podmiotów. W transakcjach tych Spółka była jednym z kilku ogniw, której celem było uzyskanie sprzecznych z prawem korzyści podatkowych. Zdaniem Dyrektora, istotnym faktem w sprawie są również terminy złożenia przez podatniczkę deklaracji podatkowych VAT-7, tj.; - za marzec 2016 r. deklaracja VAT-7 złożona 18 marca 2016 r. (termin ustawowy 25 kwietnia 2016 r.); ) - za kwiecień 2016 r. deklaracja VAT-7 złożona 19 maja 2016 r. (termin ustawowy 25 maja 2016 r.); - za maj 2016 r. deklaracja VAT-7 złożona 19 maja 2016 r. (termin ustawowy 27 czerwca 2016 r.); - za czerwiec 2016 r. deklaracja VAT-7 złożona 21 czerwca 2016 r. (termin ustawowy 25 lipca 2016 r.); - za lipiec 2016 r. deklaracja VAT-7 złożona 29 lipca 2016 r. (termin ustawowy 25 sierpnia 2016 r.). W deklaracjach podatkowych za marzec, maj, czerwiec, lipiec 2016 r. zostały wykazane przez Spółkę kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, za kwiecień 2016 r. kwota do przeniesienia. Rozliczenia za marzec, maj, czerwiec, lipiec 2016 r. zostały złożone przed zakończeniem tych miesięcy, a ponadto podatniczka wnioskowała o zwrot podatku w terminie 25 dni, co również wiązało się z dodatkowymi warunkami do spełnienia, narzuconymi przez ustawę. W niniejszej sprawie według wyjaśnień jednego ze wspólników Spółki - J.F., podatniczka wyszukiwała swoich kontrahentów w zakresie zakupów w internecie, a więc nie mogła wiedzieć wcześniej, ile transakcji będzie zawartych w danym okresie rozliczeniowym, by już np. 21 czerwca 2016 r. złożyć deklarację miesięczną VAT07 za czerwiec 2016 r. Ta okoliczność z pozostałymi świadczy o tym, że nie Spółka działałała w warunkach rynkowych, a "transakcję handlowe", które przeprowadziła były z góry ustalone, dlatego też mogła sobie pozwolić na wcześniejsze składanie rozliczenia w postaci deklaracji VAT-7 i realizować "zysk" z nierzetelnych transakcji w postaci nienależnie wykazanego zwrotu. Oceniając ustalenia faktyczne w zakresie WDT organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że z przywołanych regulacji, w szczególności ostatniej z nich, dobitnie zatem wynika, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Wskazując na wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn.. akt I FSK 46/14, Dyrektor wyjaśnił, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej "karuzeli" na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako dostawa. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT). W ocenie tut. organu, o nierzetelnym charakterze ww. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów świadczą także to, że F1 jest zarejestrowana w Czechach tylko do celów podatku VAT, jako podatnik nieustalony, nie posiadający siedziby ani stałego zakładu na terenie Czech. Udzielono także informacji, że F1 nie ma żadnego przedstawiciela do reprezentowania na terenie Czech, w związku z tym przeprowadzenie kontroli na miejscu nie jest możliwe. F1 posiadała rachunek złotówkowy w polskim banku, prezesem zarządu i jej jedynym udziałowcem był Polak. Kontakt handlowy wyszukano w internecie, nie zawarto żadnej pisemnej umowy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, podatniczka nie nabyła prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów handlowych, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji handlowych, a mają je jedynie uprawdopodobnić. Powyższe zaś powoduje, że wystawione przez nią faktury sprzedaży towarów nabytych w ramach tych transakcji również należy uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, nie rodzą obowiązku podatkowego i nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. - w tym przypadku brak jest również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich pozostałych faktur dotyczących najmu, usług przeładunku, usług podatkowych, opłat leasingowych, zakupu smartfona. W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja powoduje, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (związanego zarówno z nabyciem towarów jak i usług transportowych) i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz szczegółowe dane zawarte w sporządzonych tabelach zawierających kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży rozliczone w przedmiotowych deklaracjach VAT-7 za okres objęty nin. postępowaniem podatkowym, zdaniem Dyrektora, Spółka dokonała nieuprawnionego: - zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z rozliczonych faktur VAT wystawionych przez: I, U R.H., D w łącznej wysokości: - za marzec 2016 r. 318.769,00 zł, - za kwiecień 2016 r. 0,00 zł, - za maj 2016 r. 139.610,00 zł, - za czerwiec 2016 r. 318.347,00 zł, - za lipiec 2016 r. 409.323,00 zł. - zawyżenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia faktur zakupu usług transportowych od nw. firm w zakresie przewozu towarów określonych w fakturach VAT wystawionych przez powyższe podmioty tj.: “ M w M., P1 w K., w łącznej wysokości: - za marzec 2016 r. 460,00 zł, - za kwiecień 2016 r. 0,00 zł, - za maj 2016 r. 0,00 zł, - za czerwiec 2016 r. 1.520,00 zł, - za lipiec 2016 r. 1.656,00 zł. - zawyżenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia faktur dotyczących pozostałych zakupów usług, opłat leasingowych i zakupu smartfona (gdyż, jak wskazano wcześniej spółka nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.), zakupy te udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez: Kancelaria podatkowa P. M. w B., W1 w W., T. S.A w [...], B1 Sp. z o.o. w W., C Spółka Jawna w K., w łącznej wysokości: - za marzec 2016 r. 242,00 zł, - za kwiecień 2016 r. 451,00 zł, - za maj 2016 r. 186,00 zł, - za czerwiec 2016 r. 449,00 zł, - za lipiec 2016 r. 7.675,00 zł. - zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zadeklarowanej na rzecz: F s.r.o. w P., S s.r.o. w Z., F1 s.r.o. w Z., E GmbH w B. i L s.r.o. w O. - za marzec 2016 r. - 1.512.170,00 zł, - za kwiecień 2016 r. - 0,00 zł, - za maj 2016 r. - 673.774,00 zł, - za czerwiec 2016 r. - 1.220.222,00 zł, - za lipiec 2016 r. - 1.956.410,00 zł. - zawyżenia wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz nierzetelnego kontrahenta: E GmbH w B. w łącznej wysokości: - za lipiec 2016 r.- 1.000,00 zł. - zawyżenia podatku należnego z tytułu rozliczenia faktury sprzedaży krajowej dotyczącej usługi przeładunku walcówki na zlecenie nierzetelnego dostawcy tj.: D - w łącznej wysokości: za lipiec 2016 r. - 64,00 zł. Natomiast wystawienie przez Spółkę ww. faktury sprzedaży i wykazanie podatku należnego skutkuje zaistnieniem obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u Podejmując polemikę z zarzutami odwołania (wraz z jego uzupełnieniem) dotyczącymi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., Dyrektor stwierdził, że są one bezzasadne albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż, jak podkreśla się w doktrynie oraz w orzecznictwie administracyjnym, naruszenie prawa nie występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Organ podatkowy bowiem w kompletny sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie to spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez ten organ oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187, art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych o materiał dowodowy zgromadzony przez organy policji i prokuratury, wskazano, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 ww. ustawy nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., w tym przywołanych przez stronę. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego (oskarżonego) oraz świadków są materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Tak więc na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodu z zeznań świadka. W szczególności za niecelowe - co do zasad y-a więc zbędne, uznaje się powtarzanie w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka (podejrzanego), mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 52/14). Nie zgodzono się z twierdzeniem, że uwzględnienie w postępowaniu dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) pozbawiła spółkę możliwości wypowiedzenia się co do treści tych dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie 1 przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy umożliwił podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Zgodnie z art. 120 ww. ustawy organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z kolei w myśl art. 121 O.p.j postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w O.p. ustawodawca nie wprowadził zasady przyjmowania wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Również dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia. Zgodnie z art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, w przekonaniu organu odwoławczego, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący dla tak powziętego rozstrzygnięcia, oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano ich wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że; - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Z uwagi na powyższe nie sposób przychylić się do zarzutu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Przeprowadzona wyżej ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji oraz dokonana przez nie subsumcja skutkuje więc uznaniem zarzutu naruszenia ww. regulacji O.p. - za nieskuteczny. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tak więc wbrew przekonaniu pełnomocnika jestem zdania, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony. Trudno wymagać od organów podatkowych aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika, i to w sytuacji, gdy on sam w toku całego postępowania podatkowego nie przedsięwziął starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył stosownych dowodów źródłowych uzasadniających słuszność jego twierdzeń (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1835/08). Dokonanie więc odmiennej od prezentowanej przez stronę Oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za niewłaściwą poprzez interpretowanie faktów na niekorzyść strony, a nieuznanie przez organ pewnych okoliczności za równoważne z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do skutków negatywnych dla podatnika, winien on współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego, gdyż w niektórych okolicznościach istotnych dla sprawy wiedzę posiadać może tylko przedsiębiorca. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik lub pełnomocnik winien je przedłożyć na etapie postępowania kontrolnego (podatkowego), gdyż strona w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Mimo to, strona nie wykazała - poza nie popartą dowodami polemiką z argumentami organu kontroli skarbowej i kwestionowaniem kompletności jego ustaleń - konkretnych przeciwdowodów wobec stwierdzonych na podstawie posiadanych akt sprawy okoliczności. Ostatecznie organ odwoławczy ocenił wnioski podatniczki o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału, jak również o przeprowadzenie rozprawy. Stwierdził, że wnioskowane przez odwołującego dowody zostały już w większości przeprowadzone na etapie postępowania kontrolnego przez organ podatkowy lub włączone do materiału dowodowego lub dotyczą okoliczności wystarczająco już potwierdzonych innymi środkami dowodowymi. Dalsze przesłuchania uznano za niecelowe i prowadzące do przedłużania postępowania ponad konieczną miarę i potrzebę, narażając organ na zarzut przewlekłości postępowania i naruszenia zasady ekonomiki postępowania (art. 125 O.p.), gdyż zeznania powyższe w połączeniu z całością zebranego materiału dają spójny i jednoznaczny obraz zawieranych transakcji. W ocenie Dyrektora, w trakcie trwającego postępowania zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy, okoliczności faktyczne, a dowody zebrane przez organ podatkowy dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Wobec powyższego, zagadnienia będące przedmiotem niniejszego postępowania, które miałyby być przedmiotem rozprawy - w tym ustalenie stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw - zostały w sposób wystarczający udowodnione, w oparciu o zgromadzony w pierwszej instancji materiał dowodowy. Rozprawa stwarza co prawda dodatkową możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu, ale ma również na celu wyjaśnienie wątpliwości organu m.in. co do wartości dowodowej przyjętych przez organ pierwszej instancji dowodów. Skoro zatem - w mojej opinii - wartość dowodowa wszystkich okoliczności sprawy została przez organ pierwszej instancji - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - prawidłowo oceniona, nie jest konieczne, aby okoliczności już stwierdzonych, dodatkowo potwierdzać ją w toku rozprawy, zwłaszcza przy użyciu tych samych środków dowodowych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w świetle całokształtu zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, nie ma konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem dokumenty zgromadzone w postępowaniu są wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym nie zachodzi również konieczność przeprowadzenia na tę okoliczność rozprawy. Wskazano przy tym, że pełnomocnik miał dostęp do wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła: I. naruszenie przepisu art. 233 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie Decyzji, pomimo; 1. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na dokonaniu własnych ustaleń w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w wyniku czego nie doszło do kontroli instancyjnej działania organu I instancji w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawiadomienie, na podstawie art. 70c O.p. wysłane do pełnomocnika Spółki 18 października 2019 r., a doręczone 1 listopada 2019 r., dotyczące "podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r." wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 11 października 2019 r. pomimo instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego. 2. naruszenia przez Naczelnika art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającego na: 1) niezgromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, 2) przyjęciu za dowód ustaleń innych organów bez prezentacji i oceny dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięć tych organów. 3) przyjęciu przez organ podatkowy w toku oceny zebranego materiału dowodowego, metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań, oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych Skarżącej, które doprowadziły je w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. 4) dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. 3. Naruszenie ww. przepisów doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że: 1) Skarżąca była świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, pomimo niewskazania jakiegokolwiek dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącej w zmowie mającej na celu wyłudzenie podatku. 2) nabycie Skarżącej od dostawców; I, D I U, nie miało charakteru rzeczywistego, a towary widniejące na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu. 3) wszystkie podjęte przez Skarżącą czynności nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze przestępczym; 4) Skarżąca uczestniczyła świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a rola Skarżącej w zidentyfikowanym przez organ łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker - zwrotu podatku VAT (broker - podmiot dokonujący operacji handlowej opodatkowanej zerową stawką VAT, w tym przypadku transakcji WDT, czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do odliczenia skumulowanego podatku naliczonego ze wszystkich krajowych etapów obrotu") - bez uwzględnienia okoliczności, że Skarżąca w całości uregulowała za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wraz z podatkiem należnym. 5) Skarżąca wiedziała o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw 4. celowym pominięciu w rozważaniach organu II instancji dowodów świadczących o zakresie czynności jakie podjęła Skarżąca dla weryfikacji swojego dostawcy jak i nabywcy przed dokonaniem transakcji i oparcie ustaleń na wyimaginowanej przez organ rozpatrujący sprawę w I instancji analizie transakcji zawartej w uzasadnieniu tej decyzji, przyjętych za podstawę uznania w postępowaniu podatkowym , że Skarżąca świadomie uczestniczyła w wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jest to tym samym ustalenie nieoparte na obiektywnych przesłankach wynikających z zasad prowadzenia działalności gospodarczej i wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie oceny dobrej wiary nabywców lecz wyraz prowadzenia postępowania w sposób zmierzający jedynie do osiągnięcia założonego celu, czyli wykazania, że Skarżąca alternatywnie albo była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego ukierunkowanego na wyłudzenie nienależnego zwrotu, albo że Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji. 5. zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszenia art. 121 § 1 o.p. polegające na działaniu z pogwałceniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie: 1) w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na z góry założonym celu, tj. - udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT. 2) odmowie przeprowadzenia rozprawy, mającej na celu przesłuchania członków Zarządu dostawców i nabywców Skarżącej co miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dochowania należytej staranności Skarżącej w obliczu włączenia do materiałów postępowania i wykorzystanie protokołów tychże świadków i innych dowodów uzyskanych z innych postępowań podatkowych bez zagwarantowania Skarżącej możliwości ustosunkowania się do tych dowodów. Powyższe stanowi naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. 3) rażącego naruszenia art. 188 O.p polegającego na zignorowaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w toku postępowania w obecności strony kluczowych świadków wnioskowanych przez Skarżącą w celu wykazania należytej staranności kupieckiej i braku podstaw do wysnucia jakichkolwiek podejrzeń co do legalności transakcji i wykorzystaniu protokołów przesłuchania świadków i wysnucia na podstawie tych zeznań, wniosków przeciwnych. II. Naruszenie art. 86 ust. 1 U.P.T.U. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez: 1) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż: a) dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie świadomości udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej bez wskazania jakichkolwiek dowodów, a jedynie na podstawie okoliczności dotyczących zachowania podmiotów nie będących dostawcą ani nabywcą Skarżącej, o których istnieniu Skarżąca nawet nie wiedziała w chwili dokonywania transakcji, w sytuacji, gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, gdy nie mógł on wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; b) w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o jakimkolwiek oszukańczym charakterze dostawy realizowanej na jej rzecz przez Dostawców, podczas gdy podjęte przez Skarżącą wobec Kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku w 2016 r. oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji wskazują, iż nie miała ona możliwości wykrycia ewentualnych oszustw popełnionych na wcześniejszych etapach - a w rezultacie brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów, pomimo, iż spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Skarżąca wykorzystała realnie nabyte przez siebie , towary do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. ich dalszej odsprzedaży) na rzecz odbiorców zagranicznych, a ponadto, w świetle podjętych przez Skarżącą wobec Kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, iż Skarżąca nie mogła wiedzieć, iż Kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. 4. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez: a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w efekcie dawać nabywcy prawa do odliczenia VAT, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu dostawa towaru, wykonana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego przez podmiot na poprzednich etapach obrotu może dawać nabywcy prawo do odliczenia VAT, o ile nabywca ten działał w dobrej wierze. - a w rezultacie: b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur. Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut związany z upływem biegu terminu przedawnienia pełnomocnik wskazał, że zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do nadużycia władzy przez polegającym na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - po to, by zyskać czas na prowadzenie postępowania wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wymienione w zawiadomieniu, a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, ani z zamiarem wykrycia i ukarania sprawcy. Użycie omawianego instrumentu karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji, stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy w wydanej decyzji nie zajął się problemem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, naruszając tym samym przepis art. 210 § 4 O.p. Pomimo powyższego uchybienia organ odwoławczy nie uchylił tej decyzji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, naruszając tym samy zasadę wyrażoną w art. 127 O.p. Organ podatkowy winien przedstawić w zaskarżonej decyzji, stosowne dowody i chronologię czynności kamo-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. We wskazanej decyzji winna zostać przedstawiona argumentacja w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Kontrola sądowoadministracyjna winna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, tzn. czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując na aktywności w dalszym jego prowadzeniu. W zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, organ w ogóle nie dotknął wskazanej kwestii. Działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej skarbowej. Co istotne, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, organ I instancji nie podjął się rozważenia kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie sformułował stosownego uzasadnienia w tym zakresie , po[?]mimo obowiązku wskazania okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia uzasadnienie zastosowania wskazanej regulacji prawnej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności po[?]zwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Z kolei organ odwoławczy dokonując ustaleń w ramach własnego postępowania wskazał, że skuteczne doręczenie pełnomocnikowi oraz Skarżącej pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 9 sierpnia 2021 r. oraz treść tego pisma dają podstawę do twierdzenia, że zostali poinformowani przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za weryfikowany okres rozliczeniowy, w związku z czym wystąpił skutek, o którym mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. bieg terminu zawieszenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tego tytułu, został skutecznie zawieszony. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że ustalenia poczynione w wyniku analizy tego materiału dowodowego doprowadziły do wniosku, że kwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów w który eh uczestniczył Skarżąca mają charakter oszustwa karuzelowego z jego świadomym udziałem. Skarżącej bez uzasadnionych podstaw przypisano rolę tzw. "BROKERA" . Skarżąca stanowczo zaprzecza, aby świadomie uczestniczyła w przypisanych mu w treści protokołu przestępstwach karuzelowych. Tak poczynione przez organ ustalenia kontroli nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru dokonywanych przez Skarżącej czynności. W ocenie Skarżącej, Naczelnik przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe z rażącym naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., a powyższe naruszenia zaaprobował Dyrektor. Naruszono też, zdaniem skarżącej, art. 210 § 4 O.p., bowiem z treści uzasadnienia nie wynika w sposób jednoznaczny jakich ostatecznie ustaleń dokonał organ 1 instancji i na podstawie jakich dowodów - w poruszonych wyżej kwestiach. Treść zaskarżonej decyzji w swych zasadniczych ustaleniach niekorzystnych dla Skarżącej opiera się na decyzjach dotyczących jej dostawców, które z kolei opierają na decyzjach wydanych przez organy właściwe ich poddostawców. W dalszej kolejności organ cytuje konkluzje zapożyczone z decyzji właściwego organu podatkowego, dotyczące dostawcy lub poddostawcy Spółki bez wskazania do treści art. 210 § 4 O.p. faktów, które organ wydające dla dostawców Skarżącej uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy nie przedstawił Skarżącej dowodów źródłowych na podstawie których, organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów którym, dał wiarę, dowodów którym, organy te odmówiły wiarygodności. Jako przykład wskazano znajdujące się na stronie 42 decyzji stwierdzenie organu dotyczące łańcucha podmiotów w obrocie blatami dębowymi oparte na jednej transakcji z I. Taka postawa organu podatkowego, w ocenie autora skargi, pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym między innymi w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. C-189/18, który ma jeszcze bardziej doniosłe znaczenie na gruncie prawa polskiego wskazując jednoznacznie obowiązki organów podatkowych w zakresie respektowania uprawnień strony w procesie koncentracji materiału dowodowego i w całości wpisuje się w realia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Treści zaskarżonej decyzji należy zarzucić niejednoznaczność, a nawet sprzeczność ustaleń. Z jednej strony sam sposób narracji uzasadnienia wskazuje, iż jest ono ukierunkowane na wykazanie nierzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez podmioty dokonujące na poprzednich etapach dostaw. Analizując treść zaskarżonej decyzji oraz decyzji dotyczących dostawców Skarżącej zauważyć należy brak konsekwencji organów podatkowych co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych skarżącej wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim organ pierwszej instancji poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów spółki, realizowane do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do Skarżącej miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie Spółka odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jak i sądów administracyjnych. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU;C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefmiowywuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por.m.in. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006;121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone (wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 552/17). Jeżeli organy podatkowe stoją na stanowisku, że dostawy realizowane do skarżącej w istocie nie miały miejsca, a dostawy były tylko fakturowe i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania zarówno organu I instancji może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on ) przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorcy na terenie Unii Europejskiej (np. zeznania przewoźników dostarczających towar do czeskiego kontrahenta). Wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ podatkowy podnosi jednocześnie twierdzenie, że Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. stanowi, że pomniejszenie podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione j faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli organ podatkowy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszy eh fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, że to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo, podmiotu stosunku podatkowo-prawnego. Jeżeli organ podatkowy, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Dokonując oceny postawy podatnika organ a priori oparł się na tezie o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej. Zarówno jednak organ podatkowy, jak i Dyrektor nie przedstawili dowodów na poparcie tej tezy w uzasadnieniu decyzji, a jedynie własną ocenę poczynionych przez J.F. czynności weryfikacyjnych wskazując na końcu, że poczynione ustalenia i tak nie mogą przesądzać o rzetelności lub nierzetelności podmiotu. Tezy tej nie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie. w związku z założoną tezą o świadomym udziale Skarżącej w obrocie karuzelowym, organy nie dokonały kompleksowej analizy dobrej wiary podatnika w odniesieniu do jego dostawców krajowych. Tymczasem jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego dostawcy Skarżącej - podmioty działające na rynku w dacie dokonania kwestionowanych transakcji - to czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W świetle całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie powinno ulegać również wątpliwości, iż Skarżąca nabyła od Kontrahentów towar, który był następnie przedmiotem odsprzedaży. W związku z tym, spełnione były przesłanki odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można zarzucić Skarżącej braku dochowania należytej staranności (co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na jego prawo do odliczenia VAT). Odmowa prawa do odliczenia VAT może mieć miejsce w przypadku podatników, którzy świadomie podejmują współpracę z oszustami. Wśród podmiotów, które prowadzą regularną działalność gospodarczą (a nie podmiotów funkcjonujących zasadniczo w celu wyłudzeń VAT) świadoma decyzja o współpracy z oszustami jest zjawiskiem marginalnym (tzn. bardzo niewielka część przedsiębiorców świadomie współpracowałaby z oszustami VAT). Tymczasem organy podatkowe wbrew prawu nagminnie kwestionują prawo do odliczenia VAT praktycznie w każdym przypadku, gdy towar został zakupiony od oszusta. Miało to też miejsce w niniejszej sprawie. Co do zasady, przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą szczególnie w formach prawnych skutkujących odpowiedzialnością osobistym majątkiem nie są zainteresowani współpracą z oszustami. W przypadku organizowania oszukańczych schematów mających na celu wyłudzanie podatku YAT, kluczowe są podmioty bez majątku, w których władzach zasiadają "podstawione" osoby. Podmioty te (tzw. "słupy) są wykorzystywane do wyłudzeń YAT. Po wykonaniu swojego zadania firmy-słupy zasadniczo znikają z rynku. Co do zasady więc oszustwa dokonywane są za pomocą podmiotów nieposiadających majątku oraz reprezentowanych przez "podstawione" osoby. Takie działanie ma na celu ograniczenia ryzyka zarówno osobistego osób odpowiedzialnych za dokonywanie oszustw jak minimalizacja prawdopodobieństwa odzyskania podatku przez organy podatkowe (brak majątku). Dokonywanie oszustw podatkowych przez podmioty prowadzące regularną działalność gospodarczą w oparciu o majątek istotnej wartości i to w formie indywidualnej działalności gospodarczej jest w tym kontekście mało prawdopodobne. Twierdzenie organu podatkowego wskazujące na udział w oszustwach podatkowych w takim przypadku powinno być więc poparte mocnymi dowodami a nie twierdzeniami nieznajdującymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na gruncie omawianej sprawy organ podatkowy nie ustalił nawet kto miałby być podmiotem organizującym "karuzelę". Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej dopasowanej do rozmiarów swojej działalności odpowiadając całym majątkiem za zobowiązania Spółki solidarnie. W tym świetle. Skarżąca spółka nie była nigdy typem podmiotu, który bierze udział w oszukańczych transakcjach. Prowadząc postępowanie podatkowe nakierowane na określenie czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć że dokonuje zakupu od oszusta organ podatkowy powinien uwzględnić doświadczenie życiowe oraz realia biznesowe. W tym zakresie ważna jest też ocena prawdopodobieństwa czy racjonalnie działający przedsiębiorca dokonałby transakcji z oszustem. Dokonując tej oceny działań podatnika organ powinien wziąć pod uwagę również kwestię stanu wiedzy podatnika w okresie, którego dotyczyła kontrola (a nie wiedzę dzisiejszą, która jest dużo większa jeśli chodzi o oszustwa VAT). Sporne transakcje nie odbiegały od innych transakcji zawieranych na rynku obrotu aluminium i cynkiem, a więc Skarżąca nie miała podstaw do tego aby nabyć podejrzenie, że dokonuje transakcji z oszustem. Były to realne transakcje gospodarcze. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, specyfika tej działalności wymaga podejmowania szybkich decyzji o zakupie / sprzedaży towaru. Większość transakcji odbywa się zdalnie (przede wszystkim za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie), kontrahenci wyszukiwani są natomiast w dużej mierze przez Internet. Takie są standardy na tym rynku i w taki sposób Skarżąca (jaki i też absolutnie większa część innych podmiotów działających na tym rynku) pozyskuje kontrahentów i zawiera transakcje. Organy podatkowe w podobnych sprawach zarzucają przedsiębiorcom wciągniętym w transakcje z oszustami, że nie weryfikowali pochodzenia towaru (co ma być przejawem braku zachowania należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). Przede wszystkim należy podkreślić, że w działalności handlowej nie podaje się źródła pochodzenia towaru (gdyż istnieje ryzyko, że w następnych transakcjach nabywca będzie zaopatrywał się bezpośrednio - z pominięciem dotychczasowego dostawcy towaru - z tego źródła). Z praktyki wynika, że w postępowaniach związanych z transakcjami, w których na jakimkolwiek etapie dochodzi do nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatkowych zdarza się, że organy podatkowe w sposób rażący naruszają zasadę obiektywizmu. Postępowanie prowadzone jest w taki sposób, aby udowodnić tezę, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcji z oszustem czy nie zachował należytej staranności lub też, że transakcje miały charakter fikcyjny. Zdarza się niestety, że organy podatkowe w sposób skrajny manipulują materiałem dowodowym aby uzyskać założony cel (zakwestionowanie odliczenia VAT). Miało to miejsce także w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę sposób analizy zgromadzonych w postępowaniu dowodów dokonanej przez Naczelnika. Fakt, że to Skarb Państwa doznał uszczuplenia na skutek działań innych podmiotów nie może być podstawą niezgodnych z prawem działań organów państwa. Również uzasadnieniem takich działań nie może być trudna sytuacja budżetowa państwa. Kwestionowanie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do uczciwego i rzetelnego przedsiębiorcy nie mogą być zaakceptowane zarówno z prawnego jak i etycznego punktu widzenia. Wbrew powszechnej praktyce organów podatkowych, zgodnie z którą każda transakcja związana z oszustem VAT (również na wcześniejszych etapach obrotu) jest kwestionowana jako dająca prawo do odliczenia, w świetle prawa (interpretowanego w zgodzie z wykładnią zastosowaną przez TSUE), odmowa prawa do odliczenia VAT podatnikowi może mieć miejsce wyłącznie w specyficznych przypadkach. Organy podatkowe, działając zgodnie z prawem powinny więc określić na podstawie obiektywnych przesłanek czy transakcja faktycznie miała miejsce oraz dokonać oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja była związana z przestępstwem w zakresie VAT. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien uwzględnić całokształt okoliczności oraz wiedzę i doświadczenie życiowe. W tym świetle, należy stwierdzić, iż działania weryfikacyjne Skarżącej wobec Kontrahentów były wystarczające. Pozyskała ona bowiem od nich takie dokumenty jak zaświadczenia o nadaniu numeru ) NIP, statusie podatnika VAT czynnego, nadaniu numeru REGON oraz odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym, zachowała należytą staranność dostosowaną do realiów transakcji z Kontrahentami, zwłaszcza w świetle wiedzy dostępnej podatnikom w 2014 r. Powyższe potwierdza badanie przeprowadzone przez Radę Podatkową LEWIATAN w sierpniu 2017 r. dotyczące weryfikowania przez podatników kontrahentów w larach 2007-2012. Badanie to potwierdza stawianą przez Skarżącej tezę, iż obowiązujący w powyższym okresie standard, rynkowy wzorzec staranności stosowanej przez przedsiębiorców przy nawiązywaniu j współpracy, sprowadzał się do formalnej weryfikacji dokumentów rejestracyjnych kontrahentów. Inne metody były rzadkością a ich niezastosowanie z całą pewnością nie stanowiła odejścia od obowiązującego wzorca zachowania (tym bardziej nie może być uznane za lekkomyślnie, nie wykazując należytej roztropności, na co wskazywał Rzecznik Generalny Wahl we wskazanym wcześniej fragmencie opinii w sprawach C-374/16 i C-375/16 RGEX GmbH Igor Butin). Na tle tak przedstawionego standardu rynkowego, zakres czynności weryfikacyjnych dokonanych przez Skarżącą jest wręcz podręcznikowy. Podkreślono, że organ podatkowy przeprowadził w 2016 r. w stosunku do Skarżącej sprawdzenie jej rozliczeń w podatku VAT za analogiczne okresy, w ramach czynności i kontroli sprawdzających nie znajdując przy tym nieprawidłowości. Obecnie natomiast organ podatkowy (jak i Dyrektor) widzi tych nieprawidłowości znaczną ilość. Swoje obecne stanowisko organ I instancji opiera na wiedzy dotyczącej oszustw popełnianych przez nieuczciwych kontrahentów Skarżącej lub jej dostawców zebranych przez organy podatkowe i skarbowe w ciągu kilku lat. Wiedza, którą organy podatkowe posiadają w 2020 r. uzyskana we współpracy z organami z różnych części kraju jest nieporównywalna z wiedzą dostępną zarówno Skarżącej jak i organowi podatkowemu w 2016 r. Podczas kontroli rozliczeń Skarżącej przeprowadzonej przez organ podatkowy w 2016 r. (ukierunkowaną na weryfikację uprawnienia Skarżącej do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT) transakcje, które obecnie są kwestionowane przez organy nie wzbudziły żadnych jego wątpliwości. Albo więc kontrola dokonana przez organ podatkowy w 2016 r. przeprowadzona była w sposób niestaranny i nieprofesjonalny, albo, nieuczciwi poddostawcy prowadzili swoją działalność w taki sposób aby utrudnić wykrycie oszukańczego charakteru ich działalności. Skoro transakcje te nie wzbudziły podejrzeń podczas kontroli dokonanej przez w 2016 r. to zasadne jest uznanie, że również Skarżąca w 2016 roku nie miała podstaw aby podejrzewać, że na poprzednich etapach obrotu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości. Nie można bowiem wymagać od podatnika aby przy wykorzystaniu mniejszych środków był zdolny zweryfikować swoich kontrahentów dokładniej niż cały aparat skarbowy państwa. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Naczelnik bezpodstawnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia VAT, gdyż w tak ustalonym stanie faktycznym kwestionowanie prawa do odliczenia Skarżącej z faktur wystawionych przez Kontrahentów nie jest możliwe także na podstawie kwestionowania dobrej wiary Skarżącej. W efekcie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca była uprawniona do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur. Skarżąca zwróciła uwagę na występujący w wielu miejscach zaskarżonej decyzji spekulacyjny, a przez to niedopuszczalny w świetle zasad prowadzenia postępowania dowodowego uregulowanych w O.p., tok rozumowania Organu. Przykładowo, w przypadku gdy Organ nie był w stanie wskazać, czy w jego ocenie, Skarżąca wiedziała, że nabywa towar, który jego zdaniem mógł być przedmiotem przestępstwa karuzelowego czy też nie wiedziała, posługuje się spekulacjami wskazując, iż "należałoby być wyjątkowo czujnym i bardzo rzetelnie dokonać sprawdzenia wiarygodności takiego podmiotu". Nie czyni tego jednak poprzez wskazanie konkretnych okoliczności i dowodów wskazujących postawioną tezę, ale ogranicza się do ogólnych, nie popartych stwierdzeń, takich jak: "całokształt materiału dowodowego" czy też "łącznie rozpatrywany materiał dowodowy". Obowiązkiem Organu jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o konkretne dowody, a nie stawianie spekulacyjnych hipotez w tym przedmiocie. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Skarżąca zwraca uwagę, że Organ ignoruje całkowicie wytyczne zawarte w wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp. Rozstrzygając sprawę Organ merytorycznie nie analizował stanu faktycznego sprawy pod kątem okoliczności i kryteriów opisanych i skonkretyzowanych w tym wyroku. Pełnomocnik wskazał także na wytyczne kierowane do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej Organów Urzędów Celno-Skarbowych przez Zastępcę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Podsekretarza Stanu Piotra Walczaka pismem KSIO.8750.1.2017, dotyczące zasad dowodzenia świadomości podatnika czy dobrej wiary w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy popełniają błąd nie uwzględniając okoliczności, iż dla podatnika nieświadomego, nieprawidłowości na innych etapach obrotu towarem wszystkie dokonane przez niego czynności są czynnościami dokonanymi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem kryterium stanowiącym o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie świadomość podatnika. 1) Skarżąca nie uczestniczyła w zmowie mającej na celu wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, 2) Skarżąca nie miała jakiejkolwiek świadomości, iż inne podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania. 3) Skarżąca wykonała cały szereg dozwolonych prawem i ponadstandardowych czynności zmierzających do ustalenia czy dostawcy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług łącznie z wizytacją siedzib. 4) wszystkie transakcje nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonane przez Skarżącą miały rzeczywisty charakter i odpowiadają wymaganiom przepisów prawa przewidzianym dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" (dalej: "Metodyka"), przygotowaną przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administracją Skarbową. Metodykę przedstawiono 25 kwietnia 2018 r. w Ministerstwie Finansów na spotkaniu kończącym etap konsultacji podatkowych ze stroną społeczną i w jej kontekście zauważył, że: 1) Kontrahenci byli każdorazowo weryfikowani przez Skarżącej w Krajowym Rejestrze Sądowym; 2) Kontrahenci byli każdorazowo weryfikowani przez Skarżącej poprzez wystąpienia do właściwych urzędach skarbowych o potwierdzenie ich zarejestrowania jako podatników VAT czynnych; 3) Skarżąca każdorazowo sprawdzał, czy Kontrahenci byli reprezentowani przez właściwie umocowane osoby, na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym; 4) W odniesieniu do nabyć od Kontrahentów, Skarżąca dokonywał dalszej odsprzedaży. 5) Każda kwestionowana przez organy podatkowe transakcja Skarżącej była przeprowadzana z zaangażowaniem jego własnych środków finansowych, (a nie środków osób trzecich); 6) W każdym przypadku, płatności były uruchamiane po weryfikacji ilościowej i jakościowej dostarczonego towaru dokonywanej przez Skarżącej. 7) Kontakt z Kontrahentami został nawiązany osobiście. W toku postępowania nie wykazano ani jednego przypadku oszustwa co do tożsamości tych osób. Korespondencja z Kontrahentami odbywała się poprzez właściwe adresy email i za pośrednictwem Poczty Polskiej. 8) Wszystkie kwestionowane przez organy podatkowe transakcje były właściwie udokumentowane; w toku postępowanie nie zakwestionowano formalnej poprawności dokumentów. Skarżąca podkreśla, że wykonała ww. działania pomimo, iż Metodyka została opracowana dopiero w 2018 r. Tym niemniej, Skarżąca na własną rękę podejmowała akty należytej staranności, które były właściwe do okoliczności i specyfiki branży w świetle standardów opublikowanych oficjalnie dopiero w 2018 r. Tymczasem, w rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że kwestionowane podmioty nie dokonały na rzecz Spółki dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. dalszych odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie, organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki, jak też na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów dostaw. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki oraz wobec innych podmiotów, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Niewątpliwie postrzeganie decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych np. w niniejszym postępowaniu lub w postępowaniu wobec podmiotów, które zakupiły towary od Spółki, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Podkreślić tu należy, że organy wydające decyzje wobec np. dostawców Spółki nie znały dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa) niniejszej sprawy wymiarowej Spółki jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanych wobec jej kontrahentów. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę. Analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów, jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Ponadto w aktach niniejszej sprawy brak jest przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak jest w aktach sprawy. Tym samym pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Zaznaczono, że Skarżąca dokonując czynności kwestionowanych przez organ kontroli, działała w świadomości wynikającej z oceny rzeczywistości w oparciu o weryfikację swoich dostawców oraz odbiorców w zakresie w jakim zezwalają na to przepisy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, zwyczajów kupieckich oraz skłonności kontrahentów do ujawniania dodatkowych informacji identyfikujących charakter ich działalności. z całą pewnością Skarżąca nie posiadała i nie mogła posiadać informacji o podmiotach dostarczających towary jego dostawcom oraz o dalszych nabywcach dostarczanych przez niego towarów. Wynika to zarówno z prawnych ograniczeń dotyczących możliwości pozyskania, albowiem nie ma jakiegokolwiek rejestru transakcji handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi jak istoty działalności handlowej. Ujawnienie swoich dostawców oraz nabywców przez podmiot gospodarczy innym podmiotom spowodowałoby automatyczną eliminację z rynku. Wyłączny dostęp do bazy transakcji handlowych w sposób władczy mogą uzyskać wyłącznie organy państwa na mocy nadanych im uprawnień. Z tej racji wymaganie od Skarżącej, aby dochodziła informacji o podmiotach poprzednikach swoich dostawców lub odbiorcach swoich nabywców nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa ani logice prowadzenia działalności handlowej. Dokonując ustaleń, organy zarzuciły Skarżącej świadome i celowe działanie w zorganizowanej grupie przestępczej zorientowanej na wyłudzanie zwrotu YAT i przypisanie mu kluczowej roli w tym zakresie. Nie istnieją jakiekolwiek przesłanki dla ustalenia, iż Skarżąca była w zmowie z podmiotami wykazanymi w treści protokołu jako tzw. znikający podatnicy. Z całą pewnością Skarżąca nie posiadała i nie mogła posiadać informacji o podmiotach dostarczających towary jego dostawcom oraz o dalszych nabywcach dostarczanych przez niego towarów oraz o zobowiązaniach podatkowych swoich kontrahentów. Pomimo, iż żądała zaświadczeń o niezaleganiu, otrzymała je nie we wszystkich przypadkach. Organy dokonując oceny stanu faktycznego nie uwzględniły specyfiki handlu surowcami produkcyjnymi, których cena podlega wahaniom i może stanowić przedmiot wielokrotnych transakcji. Wbrew twierdzeniom organów niektóre towary będące przedmiotem dostaw miały charakter inwestycyjny i podlegały wahaniom rynkowym. Skarżąca dokonywała transakcji w oparciu o cenę wynegocjowaną w krótkim odstępie czasu zarówno z dostawcą jak i nabywcą. Aby wynegocjowana cena nie uległa zmianie zarówno nabycie jak i dostawa musi nastąpić w jak najkrótszym czasie. Uprawnienie do stosowania stawki O % w podatku od towarów i usług w przypadku \ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynika zarówno z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych. Niezrozumiałe w tym kontekście jest przypisywanie celowości działania w korzystaniu z uprawnienia nadanego ustawą podatkową. Organ nie uwzględnia okoliczności, że Skarżąca dokonała zapłaty całości należności z uwzględnieniem podatku należnego. Nie istnieją jakiekolwiek przesłanki do przypuszczeń, że Skarżąca dzieliła się uzyskanym zwrotem jako rzekomy uczestnik przestępstwa karuzelowego. W przeważającej części postępowań organy podatkowe usiłując pozbawić prawa d odliczenia podatku naliczonego, kwestionują w stosunku do podatników brak infrastruktury, siedzib, magazynów, miejsc przeładunku oraz fikcyjność dostaw towarów. W niniejszym przypadku, wobec braku wskazanych wyżej podstaw, organ odwrócił metodę postępowania dopasowując analizę do założonej z góry tezy o udziale Skarżącej w przestępstwie karuzelowym. W niniejszej sprawie przyjęty za ustalony przez organ stan faktyczny nie koresponduje z treścią ujawnionych dokumentów i stanowi chaotyczny zbiór nie zweryfikowanych, wzajemnie sprzecznych informacji pochodzących z rozstrzygnięć i ustaleń innych organów, wynikających z dowolnie dobranych postępowań i dokumentów nie mających nic wspólnego z transakcjami dokonanymi bezpośrednio przez Skarżącą, zebranych z rażącym naruszeniem przepisów postępowania i zasad kumulacji i oceny materiału dowodowego. Dalej wskazano, że zacytowane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznania świadków, zaczerpnięte z innych postępowań, dotyczące innych podmiotów nie mają najmniejszej mocy dowodowej w kontekście postawienia Skarżącej zarzutu udziału w zmowie karuzelowej albowiem w najmniejszym zakresie nie odnoszą się do dokonanych przez Skarżącą, a kwestionowanych przez organ transakcji. Powyższe jednoznacznie świadczy, że organ podatkowy bezrefleksyjnie przyjmował w poczet materiału dowodowego wewnętrznie sprzeczne, uogólnione i sprzeczne z podstawowymi przepisami ustalenia innych organów i na tej podstawie wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do niektórych wskazanych przez organ podatkowy argumentów Skarżąca pragnie podniosła, że: 1. Zarówno siedziba firmy jak i miejsca magazynowania miały rzeczywisty charakter i czynienie zarzutu z ich faktycznego istnienia nie znajduje uzasadnienia. 2. Zarówno przewóz do magazynu, jak i przeładunek towarów z punktu widzenia Skarżącej miało istotne znaczenie z innych niż wymienione przez organ powody. 3. Przeładunek towaru miał istotne znaczenie dla kontroli ilości i stanu nabywanego towaru. Ujawnienie wad i braków ilościowych dopiero u nabywcy, po zapłacie za towar znacznie utrudnia lub uniemożliwia reklamację. 4. Skarżąca nie znała przebiegu dalszych transakcji po dostawie do swoich odbiorców z powodów opisanych w punktach poprzedzających. 5. Ceny każdorazowo były negocjowane zarówno z odbiorcą jak i dostawcą i tylko cześć ofert sprzedaży zakupu była zrealizowana. Istotą działalności gospodarczej jest takie ułożenie stosunków gospodarczych, które pozwoli na angażowanie w najmniejszym stopniu własnych środków finansowych. Służą temu różne formy instrumentów i dźwigni finansowych. Nie jest to zjawisko naganne jak wydaje się twierdzić organ. Sprzyja ono zwiększeniu bezpieczeństwa i maksymalizacji wyniku finansowego. Pozyskiwanie nabywców i dostawców odbywa się w obecnych czasach poprzez szeroką informację internetową, pozycjonowanie w wyszukiwarkach i obserwację ofert. Takie właśnie działania \ podejmowała Skarżąca. W dalszej kolejności konkurencyjność utrzymywana jest przez obniżanie -. J własnych kosztów, w tym między innymi minimalizację zaangażowania kapitałowego, obniżanie kosztów obsługi, negocjację marży oraz minimalizację ryzyka. Z tych przyczyn zarzut organu kontroli w ocenie Skarżącej jest nieuzasadniony. Organ nie może oceniać postawy Skarżącej na podstawie zachowań innych podmiotów. Skarżąca wykazała w toku postępowania ponadprzeciętną staranność w weryfikacji swoich dostawców, gromadząc wszystkie dopuszczalne przepisami prawa informacje i domagając się dodatkowo dokumentów, które dostawcy mogli ale nie musieli jej ujawnić. Dokonała załadunku i sprawdzenia towarów pod względem ilości i zawartości oraz ewentualnych uszkodzeń zapobiegając ewentualnym reklamacjom. Wobec odbiorców podjęła działania zmierzające do zachowania warunków właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz zapewniające Spółce maksimum bezpieczeństwa w dochodzeniu należności. Zapewniła również przejrzystą dokumentację dokonywanych transakcji. W ustalonym stanie faktycznym nie istnieją jakiekolwiek przesłanki do uznania, że Skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Skarżąca nie miała też wiedzy i świadomości o rzekomych nieprawidłowościach dokonanych przez jej dostawców. Brak wiedzy o nieprawidłowościach u dostawców nie może skutkować odmową uznania podatku od towarów i usług wykazanego w transakcjach sprzedaży przeprowadzonych pomiędzy tymi kontrahentem, a Skarżącą, jako podatku naliczonego, o wysokość którego może zostać pomniejszony podatek należny, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przypisanie w tej sytuacji Skarżącej świadomego i celowego działania w zorganizowanej grupie przestępczej zorientowanej na wyłudzanie zwrotu YAT jest krzywdzące i niedopuszczalne. Analiza poniższych stwierdzeń wskazuje, że organy podatkowe, czyniąc ustalenia o rzekomym udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym nie miały uzasadnionych podstaw. Skarżąca wniosła zatem jak w petitum skargi, albowiem: 1. Skarżąca nie uczestniczyła w zmowie mającej na celu wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, 2. Skarżąca nie miała jakiejkolwiek świadomości, iż dalsze podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania, 3. Skarżąca wykonała cały szereg dozwolonych prawem i ponadstandardowych czynności zmierzających do ustalenia czy dostawcy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług łącznie z wizytacją siedzib, 4. transakcje nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Skarżącą miały rzeczywisty charakter i odpowiadają wymaganiom przepisów prawa przewidzianym dla dostaw wewnątrzwspólnotowych co daje podstawy do uznania, iż organ podatkowy bezzasadnie wyłączył z rozliczeń podatku od towarów i usług, jako fikcyjne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania skarżącej transakcji zakupu oraz WDT towarów, jak również usług w spornym okresie, tj. od marca do lipca 2016 r. Skarżąca upatruje tej wadliwości w tym, że po pierwsze jej zdaniem organ podatkowy winien zająć się kwestią przedawnienia w wydanej decyzji, czego nie uczynił, bowiem wykorzystano instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w sposób instrumentalny. Ponadto skarżąca z jednej strony twierdzi, że nie udowodniono istnienia "karuzeli podatkowej", z drugiej zaś strony kwestionuje świadomy w niej udział. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przedmiotowe zobowiązania uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. Organ wskazał na dwie przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, w tym na przesłankę zawieszającą wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c tej ustawy ustawodawca wskazał, że "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". W niniejszej sprawie skarżąca w skardze wskazuje, że organ twierdzi" że zawiadomienie, na podstawie art. 70c O.p. wysłane do pełnomocnika Strony 18.10.2019 r., a doręczone 01.11.2019 r. postępowania zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 11.10.2019 r." (petitum skargi), by w uzasadnieniu wskazać na pismo "Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 9 sierpnia 2021 r.". Należy zatem zauważyć, że zawiadomienie w trybie 70c O.p. datowane jest na dzień 9 sierpnia 2021 r., a nie jak wskazano w petitum skargi na 18 października 2019 r. Co więcej zawiadomienie to wskazuje, że z dniem 15 czerwca 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec oraz sierpień 2016 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, a zatem wskazuje na postępowanie karnoskarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec oraz sierpień 2016 r., nie zaś jak wskazano w petitum skargi "w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r.". Zawiadomienie z 9 sierpnia 2021 r. zostało uznane za skutecznie doręczone z dniem 24 sierpnia 2021 r., bowiem korespondencja skierowana na adres do doręczeń e-PUAP wskazany przez pełnomocnika skarżącej nie została odebrana. Zatem w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że organ podatkowy wypełnił ciążący na nim obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Dalej, nie jest kwestionowane, że postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 303, art. 305 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 151a § 1, art. 113 § 1 oraz art. 118 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy, wszczął wobec Państwa postępowanie karne przygotowawcze w sprawie posługiwania się i wystawienia w B. w okresie od 10 marca 2016 r. do 28 lipca 2016 r. przez podatnika R s.c. J.F. P.P., ul. [...], [...] B., NIP; [...] na rzecz podmiotów wskazanych w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 16 grudnia 2020 r. znak: [...] dokumentów w postaci nierzetelnych faktur VAT, które poświadczają nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, poprzez ich ujęcie w rejestrze zakupu i sprzedaży za miesiące od marca 2016 r. do lipca 2016 r. i wykazanie podatku z nich wynikającego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, tj. o przestępstwo z art. 273 ustawy Kodeks karny w związku z art. 12 § 1 i z art. 271 § 1 w związku z art. 12 § 1 ustawy Kodeks karny. Nie jest sporne i to, że postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 303, art. 305 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 151a § 1, art. 113 § 1 oraz art. 118 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy, wszczął wobec Państwa śledztwo w sprawie mającego miejsce w [...], w okresie od 18 marca 2016 r. do 22 września 2016 r. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za okres od marca 2016 r. do sierpnia 2016 r. przez podatnika R s.c. J.F. P.P., ul. [...], [...] B., NIP: [...] Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...], w związku z wprowadzeniem do rejestru zakupu kwot netto i podatku od towarów i usług wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie od 11 marca 2016 r. do 28 lipca 2016 r. Postępowania te zostały połączone postanowieniem ww. finansowego organu przygotowawczego z 12 października 2021 r. sygn. akt [...]. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i były nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w [...], która ostatecznie w oparciu o ww. postępowanie skierowała do Sądu Okręgowego w [...] akt oskarżenia, a sprawa toczy się obecnie pod sygn. akt [...]. Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy w wydanej decyzji pominą kwestię przedawnienia zobowiązania. Należy zatem zauważyć, że wbrew powyższemu twierdzeniu na str. 77-78 decyzji organu podatkowego znajduje się wywód tego organu dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy wskazał bowiem, że "Pismem z 9.08.2021 r., nr [...] zawiadomiłem Stronę, iż w związku ze wszczęciem 15.06.2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. uległ zawieszeniu 15.06.2021 r. Ww. zawiadomienie zostało doręczone 13.08.2021 r. Ponadto w odpowiedzi na mój wniosek z 29.11.2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 5.12.2022 r. poinformował mnie, że w sprawie prowadzonego śledztwa nr [...] dot. R S. C. J.F. P.P. nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe określone w art. 17 § 1 kpk oraz, że śledztwo prowadzone jest obecnie w fazie In rem. W toku śledztwa dokonano przesłuchań świadków, gromadzony jest materiał dowodowy. W mojej ocenie nie doszło do instrumentalnego potraktowania postępowania karnego skarbowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że podnoszony zarzut braku wypowiedzenia się przez organ podatkowy w wydanej decyzji abstrahuje od rzeczywistej treści wskazanej decyzji. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor także wypowiedział się co do kwestii przedawnienia zobowiązania w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Fakt, że przeprowadził postępowanie dowodowe uzupełniające, co czego miał prawo na podstawie art. 229 O.p., nie powoduje wadliwości postępowania, ani tym bardziej oceny zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która w ocenie Sądu, jak i organów nie miała charakteru instrumentalnego. Otóż postępowania karnoskarbowe zostały wszczęte 15 czerwca 2021 r., a zatem na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań (postępowania te połączono). Jednocześnie mają one związek z zobowiązaniami wynikającymi z zaskarżonych decyzji. Wszczęcie ww. postępowań nastąpiło na skutek skierowania przez organ podatkowy zawiadomienia o możliwości popełnieniu przestępstwa już w grudniu 2010 r. (zatem na rok przed upływem terminu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a jednocześnie podstawą tego zawiadomienia były ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej (ta zakończyła się doręczeniem pełnomocnikowi skarżącej protokołu z 30 grudnia 2020 r. – 19 stycznia 2021 r.) W toku postępowania karnoskarbowego podjęto czynności mające na celu wykrycie przestępstwa (wystąpiono do organów podatkowych o przesłanie materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. wobec podatniczki; przeprowadzono dowody z zeznań świadków; wystąpiono do organów podatkowych oraz Policji z wnioskami o pomoc prawną, tj. przesłuchanie w charakterze świadka przedstawicieli kontrahentów Spółki; wystąpiono do organów podatkowych o przesłanie informacji w przedmiocie inicjowania postępowań karnych skarbowych i karnych dotyczących kontrahentów Spółki; wystąpiono do organów podatkowych o przesłanie materiałów dotyczących postępowań kontrolnych i podatkowych, materiałów będących podstawą wydania decyzji podatkowej oraz informacji o postępowaniach karnych skarbowych lub karnych wobec kontrahentów skarżącej). Nie jest kwestionowane, że nie tylko postępowanie karnoskarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za wskazany w zaskarżonej decyzji okres przerodziło się w fazę "in rem", ale także że w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy został wniesiony do Sądu Okręgowego w [...] akt oskarżenia przeciwko J.F. oraz P.P.(wspólnikom skarżącej) oskarżonym o czyny z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 w związku z art. 273 w związku z art. 271 w związku z art. 11 § 2 w związku z art. 12 § 1 w związku z art. 65 § 1 ustawy Kodeks karny i art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, a postępowanie toczy się pod sygn. [...]. Zatem w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, uprawnionym było w ocenie Sadu stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań wskazanych w decyzji, a organy były uprawnione do merytorycznego orzekania. Odnosząc się zatem do zakwestionowanych transakcji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, skarżąca z jednej strony twierdzi, że nie było karuzeli podatkowej, z drugiej zaś podnosi, że nie miała świadomości jej istnienia. Akcentuje przy tym, że weryfikowała kontrahentów, co jej zdaniem pozwala na stwierdzenie, że transakcje były rzeczywiste, ona zaś dochowała należytej staranności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 in procipio u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z art. 13 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Z art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich usługobiorca/nabywca, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi wyłączenie stosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku nierzeczywistych transakcji, pomimo posiadania przez podatnika faktur. Przypomnieć należy zatem, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Należy zauważyć, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18). W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22). Jednocześnie dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają tylko relacje podatnika z podmiotami, z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaka w tym schemacie przypisana jest podatnikowi. Oceniając zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (tj. znajdujący się w aktach administracyjnych przekazanych wraz ze skargą) stwierdzić należy, że jest on wystarczający dla ustalenia istnienia w sprawie "karuzeli podatkowej". Na akta te składają się nie tylko decyzje wydane wobec kontrahentów podatniczki, ale także protokoły przesłuchań świadków, informacje uzyskanych z organów podatkowych, organów kontroli skarbowych, informacje uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych czy dokumenty złożone przez samego J.F., a także wyjaśnienia wspólników podatniczki, czy przesłuchania J.F.. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym dotyczącego oparcia się o decyzję innych organów, przypomnieć należy, że w świetle zasad postępowania podatkowego, jak i szczegółowych regulacji tego postępowania nie można wywieść obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób bezpośredni. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19). Tymczasem pełnomocnik skarżącej mógł zapoznać się z materiałem dowodowym w sprawie. Jednocześnie zaznaczyć należy, że argumentacja dotycząca wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem kwestia wpływu tego właśnie orzeczenia TSUE na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle przedmiotowej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją. Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatniczka w kwestionowanym okresie miała przeprowadzić transakcje z D, I oraz H. R. jako dostawcami, a następnie w ramach WDT wykazała sprzedaż do F s.r.o. w P., S s.r.o. w Z., F1 s.r.o. w Z., E GmbH w B. i L s.r.o. w O.. Tymczasem siedziba I. wówczas mieściła się pod adresem biura wirtualnego. Jej reprezentantem ujawnionym w KRS był L.W., do którego organ podatkowy w niniejszej sprawie skierował wezwanie do ww. osoby do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych przez I.. Wezwanie pomimo jego odebrania przez dorosłego domownika pozostało bez odpowiedzi, w związku z czym organy miały prawo posłużyć się materiałem dowodowym, w tym decyzją, zgromadzonym w postępowaniu skierowanym do tego kontrahenta, zwłaszcza, że L.W. uczestniczył w tym postępowaniu składając wyjaśnienia, czy będąc obecnym np. w toku oględzin. Zaznaczenia także wymaga, że z wypisu z KRS, w rubryce "przedmiot działalności przedsiębiorcy" wynika, że jako rodzaj przeważającej działalności spółka wskazała: sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Tymczasem w okresie objętym zaskarżoną decyzją transakcje z podatniczką miały dotyczyć maty elektrostatycznej, części meblowych oraz ruszt z żeliwa chromowo-niklowego. Zatem istnieje rozbieżność pomiędzy treścią wpisu w KRS a przedmiotowymi transakcjami. Dalej, I. miała prowadzić działalność w wynajmowanej hali magazynowej, a do rozładunku i załadunku używać wynajmowanych wózków widłowych (sama nie posiadała takiego sprzętu), podczas gdy na jej rzecz nie wystawiono faktur dotyczących ich wynajmu. Pracownik I. zeznał przy tym, że podmiot ten dotyczył handlu napojami energetycznymi. Dostawcą maty elektrostatycznej, korpusów meblowych, frontów meblowych, blatów dębowych lakierowanych sprzedanych następnie skarżącej miał być A, mimo że organy podatkowe nie stwierdziły dowodów potwierdzających transport powyższych towarów zakupionych od A, a także transport pozostałych towarów nabytych m.in. od K. Tymczasem A miała nabywać wskazane towary od K.. Jednakże podmiot ten złożył jedynie deklarację VAT-7K za I kwartał 2016 r. wykazując jedynie WDT i nie wykazując żadnych dostaw krajowych. Kontakt z tym podmiotem odbywał się wyłącznie elektronicznie. Jednocześnie K. miała być także dostawca do I. Ustalono przy tym, że dostawcą tego kontrahenta miały być S I F1, a zatem odbiorcy od podatniczki. W przypadku D materiał dowodowy wskazuje, że spółka ta pierwotnie została utworzona w celu jej odsprzedaży, która nastąpiła 26 lutego 2015 r. Wspólnikiem został E.L. i D.M., zaś E.L. został jej prezesem zarządu. Jednocześnie siedzibą tego podmiotu została przeniesiona do S.. Kolejno podmiot ten został sprzedany na rzecz D.N., który stał się jedynym członkiem zarządu, co nastąpiło w listopadzie 2016 r. Nabywca D zeznał, że ww. transakcja odbyła się w następstwie złożenia mu pod Urzędem Pracy propozycji przez E.L., który zapytał czy ten chciałby zarobić pieniądze. D.N. był wtedy bezrobotnym. Co więcej, udostępnił on swój dowód osobisty E. L. w celu wykonania jego kserokopii, a następnie podpisał dokumenty pod Kancelarią Notarialną w R.. Dopiero w domu zorientował się on, że zakupił spółkę. Jednocześnie należy odnotować, że D.N. nie miał wiedzy co do działalności D, a jednocześnie wszelka korespondencja kierowana do E.L. pozostawała bez odpowiedzi, bądź była zwracana. Z dokumentów przedłożonych przez biuro rachunkowe wynika przy tym, że walcówkę aluminiową (nie mając zaplecza, ani pracowników) D miała nabyć od S1 oraz C sp. z o.o. w R., które to podmioty, jak ustalono, były tzw. "znikającymi podatnikami". Towar został zakupiony oraz sprzedany w tych samych dniach i w tych samych ilościach. Natomiast po analizie wyciągów z rachunków bankowych stwierdzono wpływy środków m.in. od V1 S.A. Siedziba S1 mieściła się w lokalu mieszkalnym, w którym S. C. nie przebywał od lat. Podmiot ten nie składał deklaracji VAT-7. Jak ustalono walcówka miała zostać nabyta od L s.r.o. i E, a zatem odbiorców podatniczki. Ze SCAC czeskiej administracji podatkowej wynika przy tym, że w okresie od kwietnia 2016 r. do czerwca 2016 r. dostawcą walcówki aluminiowej do L s.r.o była również firma V1 S.A. Przy czym czeski organ podatkowy nie ma kontaktu z L. L s.r.o - podmiot nie posiada żadnych pracowników, wynajmuje magazyny w miejscowości K.. Siedziba mieści się w tzw. "wirtualnym biurze", gdzie dyrektor wykonawczy nie przebywa. Zachowanie podatnika jest podejrzane dla organu podatkowego. Z informacji SCAC uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że ww. firma dokonywała nabycia towarów od firm z Polski: V1 S.A. z siedzibą w P., C2 Sp. z o. o. z siedzibą w [...], B S.A. z siedzibą w S., R s.c. z siedzibą w B., Z1 Sp. z. o. o. z siedzibą w W., P1 Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w L. oraz z firmy z Niemiec E UG z siedzibą we F.. W deklaracjach VAT firma deklaruje tylko nadwyżkę odliczeń podatkowych. Istnieje podejrzenie oszustwa karuzelowego (nabycie towarów z Polski do Czech, a następnie sprzedaż z powrotem do Polski). L s.r.o wykazuje cechy zachowania dla pozycji "spółki wiodącej". Z kolei niemiecka administracja podatkowa właściwa dla E wskazała, że pod adresem siedziby firmy znajduje się jedynie biuro. W okresie od kwietnia 2016 r. do czerwca 2016 r. walcówka aluminiowa przekazana na rzecz S1 została zakupiona przez E GmbH od V1 S.A. Towaru nie przetransportowano jednak do Niemiec, lecz do Czech, do firmy V1 SA., która nie stała się właścicielem towaru. Transakcja na rzecz S1 została wykazana na fakturach jako wewnątrzwspólnotową transakcja trójstronna, ale z punktu widzenia niemieckiej administracji podatkowej takie transakcje nie miały miejsca. W przypadku H.R. przedmiotem faktur była sprzedaż membrany hydroizolacyjnej i części samochodowych. W toku postępowania podatkowego przesłuchano M. R. z uwagi na śmierć H.R. przy udziale J.F. oraz pełnomocnika skarżącej. Przyznał on, że uczestniczył przy załadunkach i rozładunkach, które odbywały się w magazynie należącym do jego ojca. Jednocześnie nie uczestniczył przy transakcjach zakupu (uczestniczył w nich jego ojciec). Nie wiedział kto organizował transport, nie uczestniczył w transakcjach z podatniczką. Nie miał wiedzy o okolicznościach nawiązania współpracy z podatniczką. Zeznał, że kilka razy widział J.F. na magazynie. Wskazał przy tym, że kojarzy jego osobę, ale bardziej z podatniczką kojarzy "innego pana" (z wyjaśnień J.F. wynika, że chodziło o wcześniejszego trzeciego wspólnika podatniczki – P. P.). Na podstawie baz danych ustalono, że H.R. miał dokonywać transakcji membrany z V sp. z o.o. (brak kontaktów ze spółką), B sp. z o.o. (brak kontaktów ze spółką), N sp. z o.o. (brak możliwości kontaktu ze spółką), W sp. z o.o. (Spółka nie złożyła deklaracji dla potrzeb rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2016 r. tj. za okresy, w których F s.r.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz, natomiast VS Sp. z o. o., B Sp. z o. o. i N Sp. z o. o. deklarowały od niej zakupy towarów). A (spółka występująca już w transakcjach z I. jej dostawcą miał być K odbiorca podatniczki – przyp. własny). Na podstawie przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych tytułem zapłaty za faktury – ustalono przy tym dwa łańcuchy obrotów, które odbyły się w tym samy dniu dla poszczególnych transakcji i w których istotną rolę odgrywają dwa podmioty (firma H.R. i podatniczka): F – W – B/N/V – H.R. – podatniczka (która odsprzedała je F) oraz S – K – A – H.R. – podatniczka (która sprzedała towar S). W ocenie Sądu, powyższe, najważniejsze ustalenia stanu faktycznego są wystarczające dla stwierdzenia istnienia "karuzeli podatkowej" bowiem wynika z nich, że towar krąży pomiędzy tymi samymi podmiotami "w koło". Także historia płatności wskazuje na powyższe. Znikającymi podatnikami są przy tym W Sp. z o. o. i K Sp. z o. o. czy U1. Rolę "buforów" oprócz bezpośrednich dostawców spółki, tj. I Sp. z o. o.. U R.H. i D Sp. z o. o. w łańcuchach dostaw pełniły również firmy: C Sp. z o. o., A Sp. z o. o., B Sp. z o. o., N Sp. z o. o. i VS Sp. z o. o. Każdorazowo zaś podatniczka występowała jako "broker" wykazując WDT do S s.r.o. i F1 s.r.o., L s.r.o., słowackiego: F s.r.o. oraz niemieckiego: E GmbH. Jednocześnie towar trafiał z powrotem do Polski do takich podmiotów jak K Sp. z o. o., U1 i W Sp. z o. o. Jednocześnie daty transakcji były jednakowe lub nieznacznie rozbieżne. Odnosząc się do kwestii świadomości podatniczki skarżąca opiera swoją niewidzę na okoliczności weryfikowania bezpośrednich jej odbiorców. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że J.F. zeznał, że współpracę z firmą U nawiązał w lipcu 2014 roku, gdy szukał transportu. Dokumenty tego podmiotu otrzymał elektronicznie 29 lipca 2014 r. i stąd wiedział, że jest to także firma handlowa. Dopiero w 2016 r. zainteresował się membraną hdroizolacyjną, która miała się znajdować na magazynie tego podmiotu. Tymczasem podmiot ten za przedmiot działalności miał mieć jedynie części samochodowe. Z kolei I J.F. miał znaleźć w internecie jeszcze w czasie, kiedy podatniczka miała trzech wspólników. Analogicznie miał zostać nawiązany kontakt z D (podmiot znaleziony na portalu metale24.pl, kontakt telefoniczny). Jednocześnie wiarygodność firmy R. sprawdzono poprzez kontrole dokumentów firmy, polisy ubezpieczeniowe, kontrole zaplecza technicznego. Na pierwszym spotkaniu J.F. poprosić miał o okazanie dowodu osobistego H.R.. Dowiadywał się czy ktoś jeszcze prócz kierowców jest zatrudniony w firmie. Z jego zeznań wynika, że G. R. pomagała córka oraz syn, podczas gdy syn H.R. wskazał, że to on pomagał (nie wspomniał o córce). J.F. wskazywał na częste wizyty w bazie firmy, przy której znajdował się magazyn. M. R. przyznał, że widywał J.F. na magazynie, jednakże osobę, którą kojarzył z ramienia podatniczki był trzeci wspólnik (który w okresie objętym decyzją już nie figurował). Wiarygodność firmy I. J.F. także miał sprawdzić poprzez kontrole dokumentów. Jak zeznał - odbył również wizytę w siedzibie firmy pod adresem: ul. [...] w B.. Pod tym adresem mieścił się budynek biurowy w którym odbyło się spotkanie z prezesem spółki L. W., podczas spotkania poprosiłem o okazanie dowodu osobistego. Bezpośrednio obok znajdowała się duża niebieska hala magazynowa, w której przechowywane były palety z towarem. Na magazynie znajdował się również wózek widłowy oraz wózek paletowy i magazynier. Tymczasem magazyn ten nie stanowił własności I – był wynajmowany, a co więcej na nim miały być świadczone usługi na rzecz A. I nie posiadała także wózków widłowych, a co więcej nie posiadała dowodów na ich wypożyczenie od innych podmiotów. L.W. zeznał przy tym, że przy działalności I nie potrzebował pieniędzy ("nie były mu potrzebne") ponieważ "on tylko pośredniczył w transakcjach, towar nabywał pod konkretnego klienta, klient - odbiorca płacił mu za towar a on po otrzymaniu zapłaty płacił swojemu dostawcy". Nie pamiętał przy tym jakie towary sprzedał podatniczce. Istotne jest to, że właściciel magazynu w B. nie wyrażał zgody na jego podnajem. Jednocześnie M. A. z A zeznał, że ze spółką I znał się wcześniej niż w 2016 r. ze względu na wynajmowanie powierzchni magazynowej, natomiast I użytkowanie magazynu w B. rozpoczęta w dniu 18 lutego 2016 r. Jednocześnie ani przedstawiciel A, ani I nie potrafili wskazać kto ponosił koszt dostawy do tego podmiotu. Wiarygodność firmy D Sp. z o. o. J.F. sprawdził poprzez kontrole dokumentów firmowych. Z uwagi na daleką lokalizację firmy nie byłem w siedzibie. Wymagałem dodatkowych dokumentów potwierdzających jej rzetelność w postaci zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o nie zaleganiu z podatkami oraz zaświadczenia z ZUS. Tymczasem D zajmowała się sprzedażą napojów, zgodnie z wpisem w KRS. Sąd zwraca uwagę, że jednocześnie: - z KRS I wynika, że miała ona prowadzić działalność w zakresie handlu hurtowego żywnością, odzieżą i metalami oraz zajmować się magazynowaniem (nie mając własnego magazynu). Tymczasem transakcje z podatniczką miały za przedmiot ruszta, matę elektrostatyczną, korpusy meblowe, fronty meblowe i blaty. - H.R. zgodnie z CEiDG prowadził działalność w zakresie sprzedaży owoców i warzyw, handlu samochodami, naprawy samochodów, oraz handlu rudami metali. Sprzedaż zafakturowana zaś to m.in. membrana. - z KRS D wynika, że miała prowadzić działalność w zakresie naprawy samochodów, robót budowlanych, transportu, magazynowania. Zatem w świetle powyższego trudno dać wiarę stwierdzeniu, że podatniczka weryfikowała swoich dostawców w sposób rzeczywisty, nie zaś tylko formalny. W tym miejscu Sąd zauważa także, że także weryfikacja odbiorców nie może być uznana za rzeczywistą. Otóż J.F. przedstawił w toku postępowania kontrolnego dokumenty dotyczące F1, S, F, E i L. Część z tych dokumentów nie została nawet przetłumaczona. Jednakże wynika z nich, że E zarejestrowany w B. (wirtulane biuro) miał mieć magazyny w H., tymczasem transport następował do K.. Zarówno S, jak i F1 miały zawarte umowy na wynajem powierzchni magazynowej z B2, przy czym z przedłożonych umów wynika, że wynajęto powierzchnię celem magazynowania walcówki i stali – w przypadku S oraz granulatu, katody, cynku i aluminium oraz wyrobów spożywczych – w przypadku F1. Tymczasem podatniczka miała sprzedać na rzecz S matę elektrostatyczną, zaciski hamulcowe, popmę, turbinę i koło dwumasowe, zaś do F1 korpusy, fronty, blaty i ruszta żeliwne. Przy czym F1 w Czechach była zarejestrowana jedynie tylko na potrzeby VAT i nie ma przedstawiciela w Czechach, bowiem jest podmiotem słowackim i tam zarejestrowanym. W przypadku L poza dokumentem rejestracyjnym nie ma innych dokumentów, tymczasem podmiotowi temu nie tylko unieważniono numer VAT, ale także uznano ją za spółkę wiodącą. Podmiot ten miał zawartą umowę na magazynowanie cyny, niklu i kawy, podczas gdy przedmiotem transakcji miała być walcówka. Ponadto wszyscy kontrahenci unijni byli reprezentowani przez Polaków. Zatem twierdzenie o braku świadomości skarżącej co do tego w jakim procederze uczestniczy wywodzonej z ww. dokumentów nie można uznać za wiarygodne. Zgodzić się należy z organami, że podatniczka świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" w roli "brokera". Za takim stwierdzeniem przemawia także to, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że podatniczka w przypadku czterech okresów rozliczeniowych, tj. marca, maja, czerwca i lipca 2016 r. złożyła przed zakończeniem tych okresów. Deklaracja za marzec 2016 r. została złożona 18 marca 2016 r., za maj 2016 r. 19 maja 2016 r., za czerwiec 2016 r. – 21 czerwca 2016 r. oraz za lipiec 2016 r. 29 lipca 2016 r. a jednocześnie w deklaracjach za te miesiące zostały wykazane kwoty do zwrotu w terminie 25 dni. Zatem nie tylko podatniczka oparła swoją działalność na ww. transakcjach, ale także finansowała ją ze zwrotów podatku VAT. Nie poszukiwała przy tym innych dostawców, bowiem wyszukując ich w internecie nie byłoby możliwe złożenie ww. deklaracji przed upływem końca miesiąca. W konsekwencji powyższego ustalenia zasadnym było także zakwestionowanie możliwości uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących pozostałych zakupów usług, opłat leasingowych i zakupu smartfona. Spółka nie dokonała bowiem żadnych czynności opodatkowanych o jakich mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie słusznie uznano, że doszło do zawyżenia podatku należnego z tytułu rozliczenia faktury sprzedaży krajowej dotyczącej usługi przeładunku walcówki na zlecenie D, bowiem ten został uznany za nierzetelnego dostawcę, a wystawienie przez podatniczkę faktury z tego tytułu musiało skutkować zaistnieniem obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie Sąd zauważa, że transakcja z 26 lipca 2016 r. została anulowana, jednakże podatniczka wykazała ww. fakturę w swojej deklaracji. Powyższe oznacza, że organy nie naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539) orzekł jak w sentencji. .