I SA/Gl 685/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi Prokuratora Rejonowego w [...] w G. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. ustalającą B. B. (dalej: "podatniczka" lub "uczestniczka") wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Burmistrz S. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 21, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 6 ust. 3-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), ustalił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2012, przyjmując do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2, 2) budowle o wartości [...] zł. Ponadto jako zwolnione z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., określił budynki o powierzchni [...]m2. W ocenie organu pierwszej instancji ze złożonych przez podatniczkę informacji podatkowych wynika, że nie ujawniła ona do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. budynków i budowli wybudowanych a jej gruntach (tj. na działkach nr [...] i [...] w Ł., dalej również: "nieruchomości") przez spółkę z o.o. A w ramach, zakończonej w 2011 r. inwestycji - budowy [...] wraz z biogazownią. Zdaniem organu przedmioty te - budynki i budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na podatniczce jako właścicielce nieruchomości. 2. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, względnie o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania w sprawie. Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji orzekanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., zmienionej decyzją z dnia [...] r., w sytuacji, kiedy zaskarżona decyzja nie została wydana w wyniku wznowienia postępowania. Nadto podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie art. 122 i 187 O.p. poprzez brak weryfikacji i ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198 poz. 1925), orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że co prawda organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że podatniczka prowadziła w 2012 r. gospodarstwo rolne, w skład którego między innymi wchodziły działki w Ł. o nr [...] i [...], na których to prowadzona była działalność gospodarcza przez podmioty gospodarcze – K. B. i spółkę A, jednak nie ustalił, czy działalność ta nie stanowi działalności rolniczej. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty wykazane w ewidencji jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas jeżeli zostaną faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zdaniem Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy działalność prowadzona na działkach [...] i [...] jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązujący w 2012 r.). Tym samym organ pierwszej instancji naruszył art. 122 O.p., gdyż w toku postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie zebrał w sposób wystarczający i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, naruszając art. 187 § 1 O.p. W ocenie Kolegium uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeżeli z rozdzielnika decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego Powiatu G. z dnia [...] r., nr [...], na podstawie której firma A sp. z o.o. w Ł. uzyskała pozwolenie na użytkowanie gorzelni wraz z biogazownią wynika, że decyzja została doręczona Burmistrzowi S., to w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję (nr [...] z dnia [...] r.). 4. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Prokurator Rejonowy [...] w G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości i tym samym utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta S. z [...] r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na szczątkowej analizie materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie zgromadzonego materiału i w konsekwencji pominięcie zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego Prokuratora zarzut Kolegium dotyczący braku ustalenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej na nieruchomościach jest chybiony, albowiem to nie one były przedmiotem postępowania podatkowego, a z protokołu spisanego w dniu 23 maja 2013 r. z prezesem spółki z o.o. A W. B. wynika, że w opodatkowanych podatkiem od nieruchomości obiektach zarówno w 2012 r. jak i obecnie spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, w tym produkcję i sprzedaż [...] oraz posiada status przedsiębiorstwa [...]. W ocenie skarżącego Prokuratora, Kolegium w sposób nieuprawniony pominęło tę istotną dla sprawy okoliczność. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2017 r. uczestniczka podniosła, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W aktach sprawy bowiem znajduje się decyzja Burmistrza S. z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. i orzekająca w sprawie: opodatkowania gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą; decyzja ta nie została zaskarżona przez uczestniczkę i jest ostateczna. Przez wzgląd na tę okoliczność uczestniczka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonej decyzji o charakterze kasacyjnym wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że tylko wtedy, kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy (z urzędu lub na wniosek strony) samodzielnie lub może delegować przysługujące mu uprawnienie na organ pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., I FSK 1639/14; wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Stosując art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. Podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiadają dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób przekonujący istnienia przesłanek w nim wymienionych oraz w ogóle nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Treść decyzji organu pierwszej instancji upoważnia do konstatacji, że organ ten, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, wypunktowany na stronie 3 i 4 uzasadnienia decyzji, uznał, iż na nieruchomościach podatniczki spółka z o.o. A z siedzibą w Ł., posiadająca status przedsiębiorstwa energetycznego, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - produkcję i sprzedaż [...] oraz sprzedaż [...], a tym samym budynki i budowle na nich posadowione podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za wykorzystywaną rolniczo organ uznał jedynie część budynku ([...]m2) o nr ewidencyjnym [...]. Istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje wywodu, że działalność prowadzona przez spółkę z o. o. A nie jest działalnością rolniczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., lecz uchybienie to, polegające na naruszeniu art. 210 § 4 O.p., nie oznacza jeszcze, że zaistniały przyczyny wydania decyzji kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem aby organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w sprawie materiały dowodowego by stwierdzić, że wymaga on uzupełniania w znacznej części. Nie wskazał jaki jeszcze, ponad zebrany w sprawie, materiał dowodowy organ pierwszej instancji winien włączyć do akt sprawy. Ponownie podnieść w tym miejscu należy, że tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej. W tym miejscu zauważyć trzeba, że akta administracyjne zawierają m.in. protokół z oględzin przeprowadzonych w dniach od 21 do 23 maja 2013 r. wraz z załącznikami, dokumentację projektową budowlaną, umowy dzierżawy nieruchomości podatniczki. W protokóle z oględzin (karta nr 55 akt administracyjnych) stwierdzono, że dowodami pomocniczymi do oględzin są m.in. odpis KRS spółki z o.o. A wydany na dzień 21 marca 2013 r., rejestr przedsiębiorstw energetycznych – stan na dzień 24 kwietnia 2012 r., pozyskany z internetu oraz zezwolenie z 22 listopada 2011 r. Naczelnika Urzędu Celnego w R. dla firmy A sp. z o.o. na prowadzenie składu podatkowego. Wymienionych "dowodów pomocniczych" brakuje w aktach administracyjnych przekazanych wraz ze skargą, a w ocenie Sądu mogą być pomocne w ustaleniu, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadzi ww. spółka na nieruchomościach (tj. na działkach nr [...] i [...] w Ł.). Słusznie skarżący Prokurator wskazał na materiał dowodowy, o którym, z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie wiadomo, czy został przez organ odwoławczy dostrzeżony. W tym miejscu dodać jeszcze trzeba, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, gdyż w Ordynacji podatkowej taki zakaz nie został wprowadzony. Z zasady prawdy obiektywnej wypływa dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tych "nowości", chyba że prowadzą one do nowej sprawy (Barbara Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, str. 1046). Odnosząc się z kolei do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, sformułowanego przez uczestniczkę w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2017 r. (otrzymanym przez Sąd w dniu 7 listopada 2017 r.) to wskazać należy, że zarzut ten nie jest nowy, pojawił się bowiem już w odwołaniu uczestniczki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 października 2016 r. i nie został przez organ odwoławczy rozpoznany w ogóle. Natomiast Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji gdyż ma ona charakter kasacyjny, co oznacza, że nie rozstrzyga sprawy w sposób merytoryczny. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, odniesie się do zarzutu podniesionego przez uczestniczkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., a dotyczącego jej nieważności. W sytuacji gdyby jednak doszedł do przekonania, że zarzut ten jest chybiony, ponownie przeanalizuje zebrany w sprawie materiał dowodowy i rozważy czy istotnie wymaga on uzupełnienia, a jeżeli tak, czy można to uczynić w trybie art. 229 O.p. Jeżeli uzna, że sprawa nie dojrzała do merytorycznego, ewentualną decyzję kasacyjną uzasadni zgodnie z art. 233 § 2 O.p., którego wykładnię Sąd zaprezentował powyżej. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych z uwagi na ustawowe zwolnienie z ich ponoszenia przez skarżącego Prokuratora (art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).