I SA/Gl 692/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania pana T. G. od decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] będącej współwłasnością pana T. G. oraz Spółki Cywilnej "A" A. G. i M. S. G. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79// oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ utrzymało zaskarżoną decyzję w całości w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, gdzie grunt znajdował się w współużytkowaniu wieczystym Spółki cywilnej "A" we współwłasności łącznej i pana T.G. jako osoby fizycznej, a budynki i budowle na tym gruncie były współwłasnością tych podmiotów. Jeden ze współwłaścicieli złożył deklarację na podatek od nieruchomości i wykorzystywał całą nieruchomość /grunt, budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie/ dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku opodatkowanie tej nieruchomości następuje: dla gruntów według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i dla budynków i budowli także wówczas, gdy drugi ze współwłaścicieli będący osobą fizyczną działalności gospodarczej na tej nieruchomości nie prowadził. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na zróżnicowanie zasad opłacania podatku od nieruchomości przez osoby fizyczne /konieczność wydania decyzji ustalającej/ i jednostki organizacyjne /tzw. samoopodatkowanie/ pewne niejasności sprawiło opodatkowanie przedmiotów podatku stanowiących współwłasność tych dwóch różnych kategorii. W ocenie Kolegium wątpliwości te usuwa dodany /od 2003 r./ przepis art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie może być tak aby podatek ten był płacony z deklaracji /osoba prawna/ i z decyzji /osoba fizyczna/. Organ odwoławczy zauważył, że sposób korzystania z posiadanej nieruchomości przez każdego ze współwłaścicieli oraz rodzaj prowadzonej działalności /np. gospodarczej/ nie mają przy tym znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, mogą mieć natomiast znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między innymi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. Bowiem istota solidarnego obowiązku podatkowego polega na tym, że wszyscy współwłaściciele /współposiadacze/ są zobligowani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie podatku przez jednego lub kilku z nich, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przez co pozostali nie są już obciążeni tym świadczeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 2 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., gdyż odrębny przedmiot opodatkowania oznacza, że nieruchomości stanowiące współwłasność nie mogą być opodatkowane "razem" z innymi nieruchomościami stanowiącymi samodzielną własność podatników. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że wpłata dokonana w dniu [...] 2002 r. w wysokości [...] zł przez pana T. G. współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości została zaliczona na zaległość podatkową i odsetki występujące na koncie podatkowym tej nieruchomości i nie stanowiły nadpłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan T. G. domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez jego niezastosowanie, art. 6 ust. 11 tej ustawy poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., a przedmiotem sprawy było stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie art. 72 § 1 pkt 1w związku z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, pomimo, że uiszczona przez stronę kwota była kwota nienależną albowiem nie istniała decyzja, mocą której ustalono wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za rok 2002, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego niezastosowania i art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek nieuwzględnienia w postępowaniu oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 394/05. Uzasadniając skargę skarżący zauważył, że przedmiotowa kwota została przez niego uiszczona w związku z wydaniem przez Burmistrza Miasta W. decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość podatku od wskazanej nieruchomości za 2002 r. Decyzję tę ostatecznie uchylono, a postępowanie w sprawie umorzono i do chwili obecnej nie wydano innej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem skarżącego wobec braku decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego po jego stronie, a więc wobec nieistnienia samego zobowiązania /brak decyzji konstytutywnej/, uiszczona przez niego kwota stanowiła kwotę nienależnie zapłaconego podatku, a więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w 2002 r. nie obowiązywał. Dlatego zastosowanie przez organ odwoławczy tego przepisu i potraktowanie strony na równi z podatnikiem będącym osobą prawną, było niedozwolone. Wyraził również pogląd, że solidarna odpowiedzialność skarżącego za przedmiotowy podatek nie powstała, bowiem – wobec braku decyzji ustalającej – nie powstał po jego stronie sam obowiązek podatkowy. Dodatkowo skarżący zauważył, że zaliczenie dokonanej przez niego wpłaty na poczet podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2002 nastąpiło bez wydania orzeczenia w tej kwestii. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz podnosząc, że o tym w jaki sposób ma być opodatkowana przedmiotowa nieruchomość zdecydował Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 394/03 stwierdzając, że "Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Wobec tego Spółce cywilnej jako organizacji wspólników a nie wspólnikom przyznano podmiotowość prawnopodatkową". Organ podatkowy odwołał się również do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu tego wyroku, że zasada solidarnej odpowiedzialności podatkowej dotyczy w tym przypadku nieruchomości budynkowej /budowlanej/ nie dotyczy natomiast gruntów objętych użytkowaniem wieczystym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowiła w istocie kwestia sposobu opodatkowania za rok 2002 nieruchomości będącej we współwłasności Spółki cywilnej jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej i osoby fizycznej. Ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny. Przedmiotowa nieruchomość w 2002 r. stanowiła współwłasność /budynków i budowli/ i pozostawała we współużytkowaniu wieczystym /grunty/ osoby fizycznej i spółki cywilnej. Jeden ze współwłaścicieli /współużytkowników/ - spółka cywilna "A" – złożył w dniu [...] 2002 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2002 r. i wykorzystywał całą nieruchomość /grunty, budynki i budowle/ dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Drugi ze współwłaścicieli – osoba fizyczna – nie korzystał z tej nieruchomości, ani nie złożył stosownego wykazu. Po wszczęciu przewidzianego prawem postępowania organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od tej nieruchomości za 2002 r. kierując ją do jej współwłaścicieli osoby fizycznej i spółki cywilnej i określając zasady płatności tego podatku – zgodnie z udziałami tych podmiotów podatkowych we współwłasności. Skarżący wpłacił wynikającą z tej decyzji dla niego kwotę /[...]zł/ w dniu [...] 2002 r. W wyniku postępowania odwoławczego, sądowoadministracyjnego i ponownego rozpoznania sprawy decyzja ustalająca wysokość podatku od przedmiotowej nieruchomości została uchylona w całości, a następnie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. umorzył to postępowanie. Wnioskiem z dnia 2 lutego 2005 r. /data stempla pocztowego/ podatnik pan T. G. wniósł o zwrot nadpłaty w wysokości [...]zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych twierdząc, że kwota zapłaconego przez niego podatku stanowi nadpłatę skoro postępowanie w sprawie jego ustalenia zostało umorzone. Organ podatkowy odmówił żądaniu stwierdzając, że w zaistniałej sytuacji faktycznej złożona przez jednego ze współwłaścicieli deklaracja podatkowa oraz wynikająca z ustawy solidarność zobowiązania do zapłacenia podatku przez współwłaścicieli uniemożliwia dokonanie żądanego zwrotu. Rozstrzygając kwestię sporną należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2002, a więc przy jej rozpoznaniu miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm./ zwanej dalej ustawą – w brzmieniu obowiązującym w tym czasie. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność lub współposiadanie innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach /art. 2 ust. 4 ustawy/. Jeżeli nieruchomość była współwłasnością albo była we współposiadaniu dwóch lub więcej osób prawnych albo osób fizycznych z wyjątkiem nieruchomości, o których mowa w ust. 3 i 5 ustawy, to stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania /art. 2 ust. 6 ustawy/. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Osoby fizyczne były zobowiązane złożyć właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatku od nieruchomości /art. 6 ust. 6 ustawy/. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustalał, w drodze decyzji, wójt właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości /art. 6 ust. 7 ustawy/. Natomiast osoby prawne oraz m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej były obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia /właściwemu organowi gminy/ deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy i wpłacić obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 6 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej lub spółek nie posiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis ten nie miał mocy wstecznej i regulował stany faktyczne i prawne zaistniałe po dniu 31 grudnia 2002 r. Do tego dnia omawiana ustawa normowała tego rodzaju sytuację. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 4/02, iż "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie w art. 2 ust. 1 stanowi, że podatnikami w podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Wobec tego spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową /ONSA 2003/2/51/. W uchwale tej wskazano również na konieczność dokonania pewnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie określenia podmiotu podatku od nieruchomości /osoby fizyczne czy spółka cywilna/, a w konsekwencji podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ podatkowy, a to w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku, jeżeli podatnikiem jest osoba fizyczna, lub decyzji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, gdy podatnikiem jest spółka cywilna. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm./ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 /art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej/. W myśl art. 4 cytowanej wyżej ustawy obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast przepis art. 5 tej ustawy stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu /art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej/. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że powstały z ustaw podatkowych obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana powinność danego podmiotu przekształca się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłacenia podatku tylko wówczas, gdy wystąpią okoliczności opisane w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, decyzja ta ma charakter konstytutywny, ustala ona podatek. Oznacza to, że ustalone nią zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą jej doręczenia, a tym samym, że bez jej wydania i doręczenia obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Jest rzeczą oczywistą, że z uwagi na treść cytowanego przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja organu podatkowego ustalająca podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ma charakter decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie konkretnej osoby fizycznej do zapłaty tego podatku powstaje zatem dopiero w chwili doręczenia jej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Brak takiej decyzji oznacza brak zobowiązania podatkowego po stronie osoby fizycznej, a co za tym idzie niedopuszczalność żądania jego realizacji. W tym przypadku fakt, iż obok osoby fizycznej istnieją jeszcze inne podmioty bądź jednostki zobowiązane z mocy samego prawa do zapłacenia podatku od pozostającej we współwłasności lub współużytkowaniu osoby fizycznej i tej jednostki organizacyjnej nieruchomości nie ma żadnego znaczenia. Na podmiotach lub jednostkach /spółkach cywilnych/ zobowiązanych do składania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy ciąży bowiem odrębny obowiązek do uiszczenia podatku w wysokości obliczonej w deklaracji w comiesięcznych ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego. W tym przypadku podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty podmiotu lub jednostki /spółki cywilnej/ składającej deklarację. O ile organ podatkowy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie wydał decyzji ustalającej ten podatek /wobec osoby fizycznej/ lub określającej go w innej wysokości niż deklarowana /wobec innych niż osoba fizyczna podmiotów, podatek do zapłaty wynika wyłącznie z deklaracji i istnieje tylko wobec podatników, podatnika w stosunku do którego zobowiązanie to powstało w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 2 ust. 4 ustawy odpowiedzialność solidarnie dotyczyła bowiem tylko "obowiązku", a nie "zobowiązania" podatkowego. O tym czy obowiązek ten przybiera postać zobowiązania nie wynika w sposób bezpośredni ze współwłasności lub współposiadania danej nieruchomości lecz zależy od wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie. Nie może być bowiem tak, by w stosunku do osoby fizycznej zobowiązanie podatkowe powstało w sposób sprzeczny z ustawą /bez wydania decyzji ustalającej/ i to na podstawie deklaracji złożonej przez innego podatnika zobowiązanego do tego z mocy prawa w sytuacji, gdy na osobie fizycznej obowiązek taki nie ciążył. Mając na uwadze opisany wyżej stan prawny istniejący w 2002 r. można wyrazić pogląd, że w tym czasie /tak jak i obecnie/ o powstaniu zobowiązania podatkowego stanowiła treść art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie prawo własności lub współwłasności albo prawo wieczystego użytkowania danej nieruchomości. Własność lub użytkowanie wieczyste powoduje powstanie obowiązku podatkowego, który jest obowiązkiem solidarnym w przypadku współwłasności lub współposiadania. Nie przesądzało to jednak o powstaniu wynikającego stąd zobowiązania w zależności od podmiotu, na którym ciążył ten obowiązek, w inny sposób niż opisany w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Do końca 2002 r. w przypadku nieruchomości należącej do osoby fizycznej i spółki cywilnej zobowiązanie to powstawało odrębnie dla każdego z tych współwłaścicieli lub współposiadaczy z mocy decyzji lub na podstawie złożonej deklaracji /art. 5 ordynacji podatkowej/, o ile nie została przez organ podatkowy zakwestionowana /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/ Należy tu zauważyć, że pojęcie takie jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, czy podatek nie odnosi się do rzeczy /nieruchomości/, przedmiotu lecz do podmiotu, osoby lub jednostki /spółki cywilnej/ określonej ustawą mianem podatnika. Dlatego też nieuzasadnione było twierdzenie, że w 2002 r. z faktu współwłasności lub współużytkowania wieczystego osoby fizycznej i spółki cywilnej wynikała solidarność zobowiązania podatkowego, a tym samym, że osoba fizyczna odpowiadała solidarnie za spółkę cywilną za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości na podstawie złożonej przez spółki deklaracji bez potrzeby wydania stosownej decyzji, w stosunku do osoby fizycznej. Deklaracja podatkowa podatnika obowiązanego do jej złożenia w 2002 r. nie powodowała powstania zobowiązania podatkowego osoby fizycznej /współwłaściciela objętej deklaracją nieruchomości/, co do której zobowiązanie to powstaje z mocy decyzji podatkowej. Deklaracja ta, o ile nie została zakwestionowana określa podatek do zapłaty podatnika obowiązanego do jej złożenia a nie innego podmiotu, na którym obowiązek taki nie ciążył. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczył wyłącznie podatników wymienionych w art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku, gdy dana nieruchomość pozostawała we współwłasności lub współposiadaniu takiego podatnika i osoby fizycznej, dla powstania zobowiązania w tym podatku osoby fizycznej niezbędne było wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Solidarność obowiązku podatkowego polega na tym, że dotyczący wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy nieruchomości bez względu na wielkość ich udziału lub zakresu i tytułu współposiadania. Natomiast solidarność zobowiązania podatkowego dotyczy tylko tych podmiotów /jednostek/ współwłaścicieli lub współposiadaczy, co do których, z mocy ustawy lub decyzji, obowiązek ten przekształcał się w zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości pozostających we współwłasności lub współposiadaniu przedmiotów opodatkowania. Skoro więc w 2002 r. osoba fizyczna nie miała obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości i to niezależnie od tego czy przedmiot opodatkowania pozostawał we współwłasności lub współposiadaniu z podmiotem podatkowym, na którym ciążył taki obowiązek, to tym samym brak decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oznaczał, że w stosunku do tej osoby nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od będącej w jej współwłasności lub współposiadaniu nieruchomości. Aby być podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest zgodne z prawem przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Fakt współwłasności nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie czynił z osoby fizycznej /bez decyzji konstytutywnej/ podatnika tego podatku odpowiedzialnego solidarnie z innym podmiotem /spółką cywilną/, dla którego zobowiązanie to pozostawało bez konieczności wydania decyzji je określającej. Dlatego też nie można było uznać że solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osobę fizyczną, będącą współwłaścicielem nieruchomości bez wydania w stosunku do tej osoby decyzji ustalającej to zobowiązanie /art. 91 Ordynacji podatkowej/. Odpowiedzialność solidarna jest następstwem zobowiązań solidarnych. W przypadku prawa podatkowego zobowiązanie tego rodzaju może wynikać tylko z ustawy. Jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego /art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej/. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe konkretnej osoby powstaje z chwilą doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, określony podmiot staje się dłużnikiem podatkowym jedynie wówczas, gdy zostanie mu doręczona taka decyzja podatkowa, a więc także wtedy może stać się jednym z dłużników podatkowych. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę /art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej/. Nadpłatą podatkową będzie m.in. świadczenie zrealizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona. Jak wynika z akt niniejszej sprawy skarżący uiścił przedmiotowa kwotę realizując decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która następnie została uchylona. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji tworzącej zobowiązanie konkretnego podatnika ma ten skutek, że uiszczona przez tę osobę w wykonaniu takiej decyzji kwota staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż kwota ta obciążała innego zobowiązanego z tytułu tego podatku nie ma znaczenia dla ustalenia nienależności zapłaconego podatku przez osobę, co do której zobowiązanie to nie powstało lub przestało istnieć. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że uiszczenie podatku przez osobę nie będącą dłużnikiem podatkowym czyni z niej podatnika i zwalnia zobowiązanego, albo że uiszczenie kwoty w wysokości deklarowanej przez inny podmiot podatkowy przez osobę, która deklaracji takiej nie musiała składać i nie była zobowiązana do zapłacenia wynikającego z niej podatku, stanowi realizację zobowiązania podatkowego takiej osoby. Z tych przyczyn stanowisko organu odwoławczego, że skarżący jako osoba fizyczna i współwłaściciel nieruchomości odpowiada solidarnie ze spółką cywilną za zobowiązania podatkowe dotyczące tej nieruchomości bez uprzedniego wydania wobec skarżącego decyzji ustalającej to zobowiązanie lecz na podstawie złożonej przez spółkę cywilną deklaracji, było nieuzasadnione. Deklaracja tworzyła podatek do zapłaty dla podmiotu podatkowego zobowiązanego do jej złożenia, a zaległość podatkowa nie odnosi się do przedmiotu opodatkowania lecz podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku w terminie jego płatności. Użyty przez organ odwoławczy zwrot "pewne niejasności" w przypadku opodatkowania w 2002 r. przedmiotów podatku stanowiących współwłasność podmiotów, co do których zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało w wyniku decyzji ustalającej lub (i) "samoopodatkowania" nie jest terminem prawa podatkowego ani wystarczającą podstawą do twierdzenia, że osoba fizyczna stawała się podatnikiem tego podatku bez wydania wymaganej prawem decyzji. Dywagacje organu odwoławczego na temat solidarności zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązanie solidarnie nie zaistniało było bezprzedmiotowe. Podobnie bezprzedmiotowe było odniesienie się do uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 25 lutego 2004 r. /sygn. akt I SA/Ka 394/03/ skoro niniejsza sprawa dotyczyła innej kwestii niż rozstrzygana poprzednio. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na uwadze poczynione wyżej ustalenia i ich ocenę prawną, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w okresie, za który uiszczono przedmiotową kwotę. Organ odwoławczy ustali również czy w stosunku do dokonanej wpłaty wydano stosowne postanowienie /art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej/. Skoro zdaniem tego organu wpłata ta nie stanowiła nadpłaty, organ podatkowy zbada ponownie istnienie przesłanek uzasadniających żądanie podatnika. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie – z uwagi na charakter sprawy – Sąd nie orzekł o jego wykonalności. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 cytowanej wyżej ustawy.