I SA/Gl 693/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek,, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 i art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137. poz.926 ze zm.), w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169 poz. 13 87) - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 września 2004 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A" jako nabywcy majątku ruchomego Spółki z o.o. "B", za jej zadłużenie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r. oraz za 2000 r., a także w podatku akcyzowym za miesiące [...] i [...]2000 r. do wartości nabytego majątku na kwotę [...] zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, wydano decyzje, wymierzające Spółce z o.o. "B" z siedzibą w L., należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł. Okazało się, że środki trwałe składające się na majątek Spółki z o.o. "B" zostały przez nią zbyte w 2002 r. na rzecz Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K.. Z uwagi na brak w Spółce z o.o. "B" innych składników majątkowych podlegających egzekucji, wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A", jako nabywcy majątku Spółki z o.o. "B" za jej zaległości podatkowe. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A". Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją kasacyjną z [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A", jako nabywcy majątku ruchomego Spółki z o.o. "B", za jej zadłużenie podatkowe do wartości nabytego majątku przy uwzględnieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03, uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże z innych względów niż podnoszone w skardze. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi uznał, że organ odwoławczy miał prawo do wydania decyzji reformującej decyzję organu I instancji i zastosował przy orzekaniu właściwy akt prawny. Sąd wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie regulacji procesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, albowiem organy podatkowe nie wykazały, że zakupiony majątek ruchomy przez Spółkę z o.o. "A" istotnie stanowił środki trwałe Spółki z o.o. "B". W tym stanie rzeczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym stało się uzupełnienie materiału dowodowego przez Urząd Skarbowy, wykazem lub ewidencją środków trwałych prowadzonym przez Spółkę z o.o. "B". Organ odwoławczy zaznaczył także w zaskarżonej decyzji, że przy podejmowaniu ponownej decyzji, Urząd Skarbowy winien mieć na uwadze zapis art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W skardze od decyzji kasacyjnej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w decyzji wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy nakazał ograniczenie ponownego postępowania podatkowego jedynie do kwestii uzupełnienia materiału dowodowego o wykaz lub ewidencję środków trwałych Spółki z o.o. "B". Jego zdaniem to ograniczenie spowoduje, że ponowne postępowanie zostanie wykorzystane przeciwko stronie i narazi ją na szkodę. Odniósł się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. i zarzucił, że Sąd orzekł w oparciu o inne przesłanki niż zarzuty wskazane w skardze. Następnie wskazał, że zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i w ustaleniach organu odwoławczego nie odniesiono się do kwestii doręczenia Spółce z o.o. "B" decyzji wymierzających jej zaległy podatek VAT za 1999 i 2000 r. Nadto podniósł, że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej się przedawniło z uwagi na upływ trzech lat. Zarzucił także, że organ odwoławczy nie zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03 nakazującego uchylenie decyzji w całości. Na zakończenie zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi organ odwoławczy podniósł, że zastosował się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03 i uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami Sądu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że kwestionowanie w niniejszym postępowaniu prawidłowości doręczania decyzji wymierzających Spółce z o.o. "B" należności Skarbu Państwa nie jest zasadne. Mimo to organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wymiarowe zostały Spółce "B", prawidłowo doręczone i zaznaczył, że było to przedmiotem oceny Sądu w wyroku z 15 września 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawnym okazał się także zarzut przedawnienia, albowiem zgodnie z art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Termin 3 letni, dotyczy przedawnienia się zobowiązania, ale wynikającego z wydanej już osobie trzeciej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. W przedmiotowej natomiast sprawie Spółka z o.o. "A", odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B" powstałe w latach 1999-2000 r., dlatego też organ odwoławczy wskazał na konieczność uwzględnienia tej kwestii, przy ponownym wydaniu decyzji przez organ pierwszoinstancyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy, naruszył obowiązujące przepisy prawa proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem postępowania jest ocena legalności wyłącznie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, iż kontrola Sądu ograniczona jest do kwestii właściwego zastosowania uprawnień organu odwoławczego sformułowanych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usytuowanie tej normy prawnej w § 2 art. 233, oznacza, iż wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1, przy czym nie jest to decyzja kasacyjna typowa, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2. Wyeksponować zatem należy, iż decyzje kasacyjne podejmowane na podstawie art. 233 § 2 mogą zapaść wyłącznie w sytuacji, która została zakreślona tym przepisem, a więc w sytuacji, gdy niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wyłącznie przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 743, 744). Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie powołanego przepisu nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem decyzja w tej sprawie należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji uznać trzeba, iż decyzja kasacyjna podjęta w niniejszej sprawie nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim organ odwoławczy w uzasadnieniu wykazał okoliczności faktyczne, co do których nie można podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na zupełny brak materiału dowodowego. Powołał przy tym, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 września 2004 r. sygn. akt I S.A./Ka 2047/03, który z mocy art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Z kolei z mocy art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot zaskarżenia". W tym stanie rzeczy uznać trzeba, iż zarzuty skargi dotyczące wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. są bezpodstawne. Nie mogą one odnieść pożądanego przez stronę skutku prawnego albowiem były przedmiotem poprzedniej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie zatem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w oparciu o prawomocny wyrok sądowy stwierdził, iż podjęcie rozstrzygnięcia wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w zakresie wykazu lub ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Spółkę z o.o. "B") a zatem wystąpiła przesłanka umożliwiająca wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można z uwagi na te okoliczności czynić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu, że uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, nie znajdując przy tym przesłanek do umorzenia postępowania. Wobec powyższego nie można uznać argumentów podniesionych w skardze, bowiem – jak już wskazano – zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a jej treść nie zawiera nakazów dla organu pierwszej instancji skutkujących pogorszeniem sytuacji strony skarżącej. Wręcz przeciwnie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego może okazać się, że mienie ruchome nie figuruje w środkach trwałych Spółki "B", co może spowodować umorzenie postępowania w sprawie. Bezskuteczny okazał się też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, który stanowi że : "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", bowiem jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 stycznia 2004 r. sygn. akt SK 10/2003: "Art. 2 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli tylko w razie wskazania przez skarżącego jaka jego wolność lub prawo wynikające z innych przepisów, są uregulowane wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej". W niniejszej sprawie wyrazem przestrzegania zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji jest właśnie wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Słusznym okazało się też stanowisko organu odwoławczego, co do zarzutu przedawnienia. Kwestię tę reguluje art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., który w § 1 stanowi: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat", zaś w § 2 stanowi: "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana". Regulacja ta pozwala sformułować tezę, że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przedawnia się z upływem lat 5 i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, zaś termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z tej decyzji wynosi trzy lata od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie decyzji w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.