I SA/Gl 696/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1997 w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł., za rok 1998 w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł., za 1999 r. w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł., za rok 2001 w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł. oraz za rok 2002 w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, jak również odsetki za zwłokę z tytułu tych zaległości. Organ podatkowy podniósł, że decyzje wydane na podstawie wskazanego przepisu mają charakter decyzji uznaniowych, a na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie istnienia przesłanek dających podstawę do ewentualnego umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Szczególną rolę, przy ocenie istnienia przesłanek odgrywają czynniki, których wystąpienie było niezależne od woli i postępowania podatnika, które w konsekwencji spowodowały podważenie w istotny sposób warunków egzystencji podatnika. Zdaniem organu podatkowego, ważny interes podatnika to przede wszystkim taka sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych przypadków losowych, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy ustalił, że podatnik otrzymuje rentę w wysokości [...] zł. miesięcznie oraz prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która uzyskuje miesięczne dochody w wysokości [...] zł. z tytułu świadczenia przedemerytalnego. Określając stałe miesięczne koszty utrzymania rodziny w wysokości [...] zł. organ przyjął, że do dyspozycji dwuosobowej rodziny pozostaje około [...] zł. miesięcznie. Opisując okoliczności powstania zaległości podatkowych, a zwłaszcza fakt, iż powstały one w okresie kiedy podatnik uzyskiwał przychody i kiedy na skutek nie wywiązywania się w tym okresie z obowiązków, naraził Skarb Państwa na utratę dochodu, w tym także z tytułu podatku od towaru i usług. Podnosząc, że umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkową formą ulgi podatkowej, która odbiega od ogólnie przyjętej zasady płacenia podatków, organ wskazał, że nie może ona prowadzić do nadmiernego uprzywilejowania określonych podatników wobec innych, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowe w terminie albo podejmują kroki w celu ich spłaty. Zdaniem organu, jakkolwiek podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, to fakt ten nie może stanowić jedynej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wskazując, że podatki stanowią podstawowe źródło dochodów budżetu państwa, z których realizowane są cele ogólnospołeczne, organ uznał, że umarzając wnioskowane zaległości na trwale pozbawiłby możliwości ich wyegzekwowania na rzecz Skarbu Państwa, nawet wtedy, gdyby sytuacja podatnika zmieniła się i uzyskiwałby on dochody, z których możliwe byłoby zaspokojenie jego zobowiązań względem budżetu. Biorąc zatem pod uwagę interes podatnika i interes budżetu, organ wysnuł wniosek, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik od decyzji odmawiającej umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu odwołania strona przyznała, że trudna sytuacja finansowa została spowodowana jej zaniedbaniem w spłacie kredytu zaciągniętego na samochód, który następnie został zabrany przez Bank Spółdzielczy w R.. Pomimo że był spłacony w wysokości 2/3. W dalszej części odwołania podatnik podniósł, że obecnie żyje w bardzo trudnych warunkach i że nie stać go nawet na wykup lekarstw dla siebie i żony, że jest zadłużony u rodziny, a pogląd organu o ewentualnej poprawie jego sytuacji finansowej jest nierealny i nie uwzględniający rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparty jest na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe są uprawnione w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika, do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości, a także opłatę prolongacyjną. Ocena okoliczności zastosowania tego przepisu należy do organu, przy czym użycie słowa "może" świadczy o tym, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru wariantu rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika. Biorąc pod uwagę jako fundamentalną zasadę powszechności opodatkowania, instytucja umorzenia jako mająca charakter wyjątkowy, winna być stosowana tylko w szczególnych wypadkach. Wskazując na przesłankę umorzenia "ważnego interesu podatnika", organ podniósł, że pojęcie to nie zdefiniowane w ustawie, ma charakter pojęcia nieostrego, a o jego istnieniu decyduje nie subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, do których należy m.in. zdrowie i życie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i rodziny. Przez "ważny interes podatnika" należy zatem rozumieć sytuację wyjątkową w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia przyczyny losowej niezależnej od jego postępowania, a która powoduje tak znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, że nie jest on wstanie wywiązać się z zobowiązań podatkowych. Z braku wyraźnych kryteriów oceny okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, należało zdaniem organu odwoławczego, ocenić stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w oparciu o sytuację majątkową podatnika z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej podatnika i okolicznościami powodującymi niemożność zapłaty zobowiązań podatkowych i odsetek od tych zobowiązań. W tym też kontekście, organ odwoławczy dokonał oceny majątkowej podatnika, wskazując że z ogólnej kwoty [...] zł. jakie podatnik otrzymuje miesięcznie wraz z żoną, po odliczeniu stałych kosztów utrzymania i potrąceń z tytułu zadłużenia wobec "A"S.A. i podatku dochodowego, na utrzymanie 2 – osobowej rodziny pozostaje miesięcznie kwota [...] zł. W ocenie organu podatkowego niełatwa sytuacja materialna podatnika nie może być traktowana jako automatyczna przesłanka udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, gdyż nie wynika ona z żadnego przypadku losowego, czy nadzwyczajnej sytuacji. Sytuacja ta została spowodowana nie wywiązywaniem się zobowiązanego w latach 1997 – 2002 z regulowania należności zarówno na rzecz budżetu państwa, jak i innych instytucji z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik osiągał w latach 1997 – 1999 wysokie przychody, pozostawiając dla własnych potrzeb środki należne budżetowi państwa. Konsekwencją takiego działania stały się zaległości podatkowe i powstanie odsetek od nieregulowanych w terminie zobowiązań. W tych okolicznościach przyznanie podatnikowi ulgi stanowiłoby niczym nie uzasadnioną formę przyznania bezzwrotnego kredytu, a w konsekwencji premiowaniem podatnika za niepłacenie należnych podatków. Jak podniósł organ odwoławczy pobyt podatnika w szpitalu w latach 2002 i 2004 nie miał wpływu na powstanie zaległości, gdyż te powstały we wcześniejszych latach podatkowych. Zauważono ponadto, że nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika nie spłacanie kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, gdyż ten dotyczył ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a nie nadzwyczajnego zdarzenia na które podatnik nie miał wpływu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że ma 60 lat i 37 lat nienagannej pracy. W ostatnich latach skutkiem różnych zdarzeń losowych, w tym choroby popadł w zadłużenia, które spowodowały, że wraz z żoną żyje w ubóstwie, a co się z tym wiąże nie jest w stanie uregulować należnych budżetowi państwa zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Skarżący wniósł o przychylne ustosunkowanie się do jego prośby i umorzenie zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Główny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze należy podzielić pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych.. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta została zatem ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, a organy podatkowe dokonały oceny "ważnego interesu podatnika", a więc przesłanki na którą powoływał się skarżący. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i drugiej dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącego, a także okoliczności, które spowodowały trudną obecnie sytuację finansową skarżącego. Wskazano również, że umorzenie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący nie kwestionował ustalonej przez te organy sytuacji finansowej, przyznał też w skardze, że powodem kłopotów finansowych było nie spłacanie zaciągniętego w banku kredytu na zakup samochodu. Fakt ten, nie stanowi jednak nadzwyczajnej sytuacji, a prowadzący działalność gospodarczą jak miało to miejsce w odniesieniu do skarżącego, powinien uwzględnić ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Negatywnie też należało, zdaniem Sądu, ocenić okoliczności powstania zaległości podatkowych, a zwłaszcza fakt nie regulowania należności podatkowych w latach 1997 – 1999, kiedy to skarżący osiągał dochody z prowadzonej działalności. Złożenie wniosku i trudna sytuacja finansowa podatnika nie oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia każdego wniosku podatnika o udzielenie ulgi. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest zawsze związane z ryzykiem, spoczywa ono na podatniku i nie może być przerzucane na organ podatkowy. Podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest jego powszechność i równość opodatkowania. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ulg, a zwłaszcza art. 67 są przepisami o charakterze szczególnym, dlatego też ich zastosowanie, uzależnione jest od wystąpienia wyjątkowych sytuacji, przy czym ocena szczególności tych przypadków należy do kompetencji organów podatkowych. Kontrola legalności wydanych w ramach tego uznania sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt postępowania podatkowego wykazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych, określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny sytuacji skarżącej oraz przedstawionych przez nią argumentów. Organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazła się strona, lecz jak już wcześniej zaznaczono, stwierdzenie tego faktu, nie obligowało organów podatkowych do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącego, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów w ramach uznania administracyjnego. Skoro więc organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a ocena materiału dowodowego, zgodna była z zasadą swobodnej ich oceny, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podjęta decyzja mieściła się w ramach przysługującego organom podatkowym uznania administracyjnego, zarzut skarżącego, w ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje. Sąd zauważa jednak, że na rozprawie , podniesione zostały przez skarżącego nowe okoliczności sprawy, a dotyczące pogarszającego się – w wyniku przebytego udaru - jego stanu zdrowia i konieczności podjęcia leczenia specjalistycznego, a także stanu zdrowia żony, która zaczyna cierpieć na liczne schorzenia związane z wiekiem. Zmiana okoliczności, a zwłaszcza pogarszający się stan zdrowia skarżącego i związany z tym wzrost kosztów utrzymania stanowi przesłankę do złożenia ponownego wniosku o umorzenie w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wystąpiła zmiana okoliczności, które organ powinien ocenić w trakcie prowadzonego postępowania, w przypadku gdy strona skorzysta z prawa złożenia ponownego wniosku. Odmowa bowiem umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości nie stanowi powagi rzeczy osądzonej, w sytuacji gdy nastąpiła zmiana okoliczności, a zwłaszcza wtedy, gdy zwiększeniu ulegną koszty utrzymania rodziny, z uwagi na losowe zdarzenia, do których, zdaniem Sądu, zalicza się także pogarszający się stan zdrowia podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).