I SA/Gl 700/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 509 (pięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej organ odwoławczy, SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A Sp. z o.o. w W. Oddział w Z. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Burmistrza S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że wnioskiem z dnia 24 października 2017 r. strona zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w przedmiotowym podatku dołączając korektę deklaracji podatkowej. Jako powód zmiany Spółka podała błędne dotąd ujęcie do opodatkowania w kategorii urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem strony, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych nie stanowią budowli bowiem nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych i są łatwo wymienialne i zastępowane, stąd nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego w prawie budowlanym. Opodatkowaniu nie powinny również podlegać punkty redukcyjno-pomiarowe, które są związane z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza gazowe, a nie z budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Strona wskazała, że stanowisko zawarte we wniosku potwierdza opinia techniczno-budowlana rzeczoznawcy budowlanego wydana dla Spółki. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku uznając, że opinia przedstawiona przez Spółkę nie ma znaczenia dowodowego z uwagi na jej ogólnikowość, a następnie przywołał ustalenia i wnioski z opinii biegłego powołanego w toku postępowania. Według organu podatkowego stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe gazu stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, która jako gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami) powinna być traktowana jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów stanowiących całość użytkowo-techniczną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć i w związku z tym także znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część podlegającą opodatkowaniu. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka podniosła, że elementy niebudowlane i nie stanowiące urządzeń budowlanych, odrębne technicznie od fundamentów, tworzą jedynie całość użytkową z fundamentem, są powiązane funkcjonalnie – w celu bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców. Nie występuje jednak związek techniczny urządzenia technicznego z gazociągiem, fundamentem, kontenerem czy budynkiem stacji, zaś sam związek użytkowy nie jest wystarczający do kwalifikacji urządzeń technicznych jako elementu budowli. Odnosząc się do meritum sprawy Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018. 1445 ze zm.), dalej ustawa podatkowa lub u.p.o.l., stwierdzając, że zawarte tam odesłanie z prawa podatkowego do prawa budowanego obejmuje pojęcie "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane", a nie jest odesłaniem od razu do pojęcia "budowla". Czym innym jest "budowla" do opodatkowania, a czym innym "budowla" w świetle przepisów prawa budowlanego. Następnie przywołał przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2018. 1202 ze zm.), dalej p.b., wskazując, że w prawie budowlanym pojęcie "obiekt budowlany" jest szersze niż pojęcie "budowla". SKO zacytowało przepis art. 3 pkt 3 i 3a p.b. podnosząc, że należy ustalać czy dany przedmiot – lub w jakiej części – jest budowlą w świetle prawa budowlanego, a następnie co stanowi urządzenia i instalacje, które stanowią całość techniczną i użytkową wraz z nią, tworząc obiekt budowlany i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreśliło, że "całość techniczno-użytkowa" nie jest zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego, zaś ramy językowe jego znaczenia wskazują na konieczność istnienia połączeń poszczególnych elementów w taki sposób – i zgodnie z wymaganiami techniki – aby razem nadawały się do określonego użytku. Kolegium przywołało szereg orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii, a w szczególności wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3411/15 i II FSK 107/16, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tych wyroków i stwierdzając, że stanowiska te potwierdzają kierunek wykładni przyjętej przez Kolegium w niniejszej sprawie. Wskazując na linie orzecznicze, co do kwalifikowania przedmiotu do budowli, istniejące przed 2016 r. i po tej dacie, SKO stwierdziło, że przeanalizowało wszystkie dostępne wyroki Sądów w sprawie stacji redukcyjno-pomiarowych w celu przyjęcia prawidłowego kierunku wykładni przepisów prawa. Podniosło, że Sądy dostrzegają potrzebę zbadania związku technicznego i użytkowego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punków pomiarowych, a pozostałymi elementami sieci gazowej, przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych dowodów. SKO przywołało zasadnicze elementy opinii prywatnej sporządzonej na zlecenie Spółki, a następnie przedstawiło opinię biegłego sporządzoną na potrzeby niniejszej sprawy, w której wskazano, że stacje, punkty redukcyjno-pomiarowe i inne urządzenia gazowe są niezbędnymi elementami sieci gazowej. Odnosząc się do opinii uzupełniającej tego biegłego Kolegium stwierdziło, że zdaniem biegłego sieć gazowa składa się z dwóch elementów: z gazociągu (budowla) oraz ze stacji gazowej (tymczasowy obiekt budowlany) – kontenera zawierającego urządzenia redukcyjno-pomiarowe lub pomiarowe. Wskazał na połączenie kontenera z gazociągiem oraz z podłożem (fundamentem lub płytą). Kontener jako obudowa wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami stanowi całość. SKO przedstawiło wykładnię językową pojęć "gazociąg" i "sieć gazowa" stwierdzając, że są to pojęcia rozłączne. Powołało się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 794/17 wskazując na konieczność sięgnięcia do nomenklatury technicznej i do dokumentacji budowlanej stacji gazowej, punktów redukcyjnych i gazociągu. Wskazało na definicje legalne zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe – dalej Rozporządzenie – (sieć gazowa, gazociąg, stacja gazowa, stacja redukcyjna, stacja pomiarowa czy punkt redukcyjny) stwierdzając, że pojęcie sieci gazowej ma szerszy zasięg, jako całość obejmując także inne urządzenia w tym stacje gazowe. Kolegium przytoczyło definicje sieci gazowej i jej elementów prezentowane w literaturze przedmiotu, a następnie odniosło się do dokumentacji budowlanej spornych obiektów. Stwierdziło, że decyzją z dnia [...] Starosta [...] zatwierdził projekt budowlano-wykonawczy i wydał pozwolenie na budowę sieci gazowej wraz ze stacją w obudowie kontenerowej, traktując to jako jedno zamierzenie inwestycyjne. Stacje zostały następnie ujęte jako środki trwałe (dokumenty OT). Dokonano projektów budowlanych samych stacji jako odrębnych obiektów. Wskazano, że projekt techniczny gazociągów podłączeniowych stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji gazowej, zwanej "szafkową" zawiera połączenie za pomocą gazociągu wlotowego i wylotowego prowadzonego do niej w wykopach o odpowiednich parametrach i stanowi jedynie zasilenie stacji. Połączenia tak zaprojektowanego obiektu do czynnej sieci gazowej dokonuje specjalistyczna brygada rejonu gazowniczego. Według SKO stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe na przyłączach stanowią integralny element sieci gazowej, tworząc z gazociągiem części składowe sieci i z siecią całość zarówno użytkową, jak i są z siecią technicznie połączone, służąc pomiarom parametrów paliwa gazowego, zmieniając je w razie potrzeby do warunków wymaganych przez końcowe urządzenie odbiorcze. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji i niemożliwe byłoby bezpieczne funkcjonowanie całego systemu dystrybucji gazu. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że urządzenia te stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na a) zastosowanie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy wykładni profiskalnej, b) nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń, których prawnopodatkowa kwalifikacja stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, tj. transformatory - w zgodnej ocenie sądów administracyjnych nie stanowią budowli. Zróżnicowanie podatkowej kwalifikacji obu grup obiektów narusza prawo własności w stopniu znacznym przez co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, o czym stanowi art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza); a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła treść przepisów ustawy podatkowej i p.b. powołane w skardze oraz stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 co do definicji budowli, konstatując, że przy wykładni przepisów ustawy podatkowej nie można odwoływać się do Rozporządzenia. Zauważyła, że sporne obiekty (punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz urządzenia infrastruktury gazowniczej umiejscowione w stacjach redukcyjno-pomiarowych) składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń, które służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, jego uzdatniania, redukcji i regulacji ciśnienia. W ocenie Spółki, nawet w przypadku zakwalifikowania samej stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku, nie ma podstaw do uznania, że zlokalizowane wewnątrz niej urządzenia techniczne można uznać za elementy budowli w postaci sieci gazowej. Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do spornych urządzeń technicznych nie występuje związek techniczny, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z fundamentem, kontenerem – budynkiem, czy gazociągiem, gdyż powstają w innym procesie produkcyjnym niż te obiekty. Dodała, że gazociąg i stacje redukcyjno-pomiarowe pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią całości techniczno-użytkowej ze stacją czy gazociągiem, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu zadaniu niż sama stacja. Dlatego też urządzenia te pozostają poza regulacją prawa podatkowego czy budowlanego. Spółka przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15 wskazując, że wyrok ten zapadł w sprawie ze skargi Spółki wniesionej na tle analogicznego stanu faktycznego co w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwalifikacja obiektów będących przedmiotem sprawy powinna być taka sama, jak przyjęta przez NSA. Stwierdziła, że dla potrzeb działalności przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo-redukcyjnych, jednakże z punktu widzenia p.b. każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie, jako całość techniczno-użytkowa i jest ona inna. Spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko w tym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 823/17. Dodatkowo skarżąca wskazała na linię orzeczniczą jaka ukształtowała się w zakresie podatkowej kwalifikacji transformatorów, które zgodnie z tą linią nie stanowią urządzeń budowlanych, ani nie są budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej. Podkreśliła, że punkty redukcyjno-pomiarowe, co do zasady, są zlokalizowane na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji gazowych. Są one więc związane z urządzeniami budowlanymi (przyłącze gazowe), a nie budowlą (gazociągiem) i nie pozostają w związku technicznym, jak i fizycznym z budowlą gazociągu. Zdaniem Spółki rozstrzygając sprawę organy podatkowe zastosowały profiskalną wykładnię prawa i zignorowały dowody i argumenty prezentowane przez skarżącą, dokonując nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. Takie stanowisko godzi w konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa, gdyż prowadzi do rozszerzonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto w sprawie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zaś wątpliwości te dotyczyły zasadności opodatkowania spornych urządzeń. Mając na uwadze niejasność przepisów regulujących to opodatkowanie, należało przyjąć, że pojawiają się wątpliwości przy wykładni pojęcia budowla, a wątpliwość ta powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1950/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że będąca sporna w sprawie kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych była już przedmiotem badania i orzekania w wyrokach tut. Sądu, w tym w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 605/18, dotyczącym tego samego Kolegium i tej samej strony skarżącej czy też w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 794/17 dotyczącym tego samego podatnika i innego Kolegium. Sąd w składzie orzekającym przyjął poglądy przekazane w pierwszym z tych rozstrzygnięć i w dalszej części uzasadnienia przywoła je jako własne. Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punków pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. W ocenie Spółki, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem zaś organów podatkowych stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Rozważając zagadnienie prawne powstałe w sprawie, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/16, którą aprobuje w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, na co również zwrócił organ odwoławczy uwagę, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; publik. CBOSA). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) p.b., (definiującym obiekt liniowy) sieć gazowa nie będzie stanowić obiektu liniowego, gdyż w przepisie tym nie została wymieniona jako taki obiekt, zaś sieć techniczna to nie tylko przewody (długość) lecz przede wszystkim urządzenia służące do rozprowadzania, dystrybucji tego co w przewodach jest przesyłane. Tym samym w przypadku sieci technicznych cechą dominująca nie jest ich długość, lecz istnienie połączeń i urządzeń umożliwiających korzystanie z przesyłanych taką siecią produktów (energii, gazu itp.). Sama długość (rozgałęzienia) takiej sieci nie ma przy tym znaczenia. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest wyłącznie długość, zaś sieć gazowa jest budowlą, którą cechuje nie tylko długość, ale również inne kryteria nie związane z tą cechą. W art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle wskazane są obiekty liniowe, opisane w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, oraz sieci techniczne patrz sieć gazowa. Gdyby ustawodawca chciał ująć sieci techniczne, które w badanym przypadku cechują się również parametrem długości, to ująłby je w art. 3 pkt 3a p..b., czego jednak nie uczynił. Oznacza to, że z woli ustawodawcy sieci techniczne (gazowe) nie zostały zdefiniowane jako obiekty liniowe bez względu na ich parametry w tym długość. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Trybunał w ww. wyroku uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Organ odwoławczy, pomimo iż wielokrotnie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyroków sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, pominął istotną dla sprawy kwestię, że użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu jak i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. Jednak w sprawie ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie. Ta kluczowa dla sprawy okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona. Należy podkreślić, że organ nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. A skarżąca argumentowała, że stacje kontenerowe mają jedynie chronić znajdujące się w niej urządzenia, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. Natomiast co do punktów redukcyjno-pomiarowych skarżąca wskazała, że związane są z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe. Organ odrzucił argumenty zawarte w opinii prywatnej tylko dlatego, że biegły utożsamił pojęcie gazociągu z pojęciem sieci gazowej. Rozstrzygając sprawę, powołał się na treść § 2 Rozporządzenia, definiującego pojęcie sieci gazowej, by stwierdzić, że według języka specjalistycznego gazociąg nie jest stosowany zamiennie z pojęciem sieć gazowa, a stanowi jeden z jej elementów. Stwierdził, że pojęcie sieci gazowej ma szerszy zasięg - jako całość obejmując także inne urządzenia, w tym stacje gazowe. Ponadto odwołał się do dokumentacji budowlanej spornych obiektów oraz doktryny. Jednakże, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, odwołanie się, przy dokonywaniu kwalifikacji spornych obiektów, do Rozporządzenia nie jest właściwe. Choć ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Tym niemniej warto stwierdzić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) w pkt 4.4 zawarto pogląd, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może współdecydować brzmienie innych regulacji prawnych w tym także aktów rangi podustawowej, gdyż przepisy te nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują (tak wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1637/16). Dlatego też definiując pojęcie "sieci gazowej" można, choć jedynie pomocniczo, korzystać z definicji zawartej w powołanym rozporządzeniu. Tym samym zasadnie SKO posłużyło się opisem sieci gazowej zawartym w pozycji: Marzena Więcek "Wykonywanie i eksploatacja sieci gazowych Poradnik dla ucznia", Wyd. Instytut Technologii Eksploatacji - Państwowy Instytut Badawczy Radom 2007. Należy przy tym zauważyć, że SKO na poparcie stanowiska odwołało się do dokumentacji budowlanej, w tym decyzji i pozwoleń czy projektów, lecz nie podało, w jakiej części dokumentacja ta potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia – ani nie przedstawiło jakichkolwiek argumentów, które by na to wskazywały. Nie oceniło tej dokumentacji pod względem ustalenia związku technicznego zainstalowanych w stacjach czy punktach urządzeń z samą stacją, czy punktem, czy z siecią gazową. Co istotne, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął konkluzję powołanego w toku postępowania biegłego, że sporne urządzenia są elementami sieci gazowej, lecz nie przedstawił żadnych rozważań dlaczego ją podziela. A przecież opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy temu obowiązkowi nie sprostał, a Sąd, w ramach przyznanych mu kompetencji, nie może wyręczyć organu w tym zakresie. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń biegłego dotyczących tymczasowego obiektu budowlanego oraz poglądu, że co do tego że sieć gazowa składa się z dwóch elementów gazociągu oraz tymczasowego obiektu budowlanego (kontenera) zawierającego urządzenia redukcyjno-pomiarowe czy pomiarowe. Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122, 187 i art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienie oraz rzetelna analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i będąc zobowiązanym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 127 O.p.), usunie wskazane przez Sąd mankamenty postępowania dowodowego, pamiętając, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Rozstrzygając sprawę ponownie, uwzględni również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Przez wzgląd na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 509 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (192 zł), koszty zastępstwa procesowego określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153) w wysokości 300 zł tj. ½ stawki i uiszczoną opłatę skarbową (17 zł). Miarkując te koszty Sąd uwzględnił fakt, iż rozstrzygana sprawa była jedną z 3 połączonych do wspólnego rozpoznania, skargi w tych sprawach były w istocie jednobrzmiące, co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika Spółki przy ich sporządzaniu. ec