I SA/Gl 702/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska(spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej (umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług) oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] o odmowie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2001 r. do marca 2002 r. oraz za maj 2002 r., w łącznej kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] -zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, iż strona w prośbie z dnia [...]r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Zaległość ta powstała w okresie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod nazwą Prywatne Przedsiębiorstwo PHU "A" R. L. i A. w R. Obecnie działalność ta jest zlikwidowana. Strona wskazała, iż jej trudna sytuacja finansowa spowodowana została gwałtownym i nieprzewidywalnym spadkiem sprzedaży samochodów w 2000 r. oraz wypowiedzeniem umowy przez spółkę z o.o. "B". Taka sama argumentacja oraz zarzut braku uwzględnienia okoliczności nie posiadania przez stronę żadnego majątku został przywołany przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, który nie uwzględnił jej wniosku. Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy przywołał treść art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że strona nie wykazała konkretnych okoliczności, które spowodowały przejściowy i niezawiniony przez nią brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków względem Skarbu Państwa. Powołanie się przez stronę na spadek sprzedaży samochodów nie stanowi o możliwości zakwalifikowania tej sytuacji jako uzasadnienia dla zastosowania nadzwyczajnych przywilejów w realizacji publicznoprawnych obowiązków podatkowych. Podniósł, że strona składając deklarację VAT-7 korzystała z ulgi podatkowej w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu towarów i usług. Jednak mimo spadku sprzedaży zaciągała kolejne kredyty na finansowanie bieżących zobowiązań, a od maja 2001 r. zaprzestała całkowicie regulować zobowiązania w tym podatku i nie podejmowała skutecznych działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej. Sama okoliczność zerwania umowy przez kontrahenta spółkę z o. o. "B" nie jest nadzwyczajną okolicznością w tej sprawie, ponieważ strona prowadząc działalność gospodarczą ponosi związane z tym ryzyko, które powinno być elementem jej kalkulacji, jako podmiotu gospodarczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzucił jej błędną interpretację art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na nie uwzględnieniu trudnej sytuacji materialnej skarżącego. Podniósł, że powstała zaległość podatkowa nie była skutkiem celowego działania skarżącego, lecz zdarzeniem nieprzewidywalnym i niemożliwym do uniknięcia. Nadmienił, że obecnie otrzymuje świadczenie przedemerytalne w wysokości [...],- zł. miesięcznie, z którego utrzymuje trzyosobową rodzinę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz przedłożył wydane przez siebie na rzecz skarżącego postanowienie z dnia [...]r. nr [...] o odmowie wstrzymania w trybie nadzoru postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Pismem z dnia [...]r. zatytułowanym " informacja dodatkowa" skarżący wskazał na pogarszającą się sytuację zdrowotną w swojej rodzinie oraz przedłożył kserokopie dokumentów świadczących o pobytach w szpitalu w latach 1996 – 2005 zarówno skarżącego, jak i jego żony. Wskazane okoliczności zdaniem skarżącego uzasadniają przyjęcie, iż w sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", gdyż konieczność zapłaty zobowiązań podatkowych będzie skutkować brakiem pieniędzy na lekarstwa, co spowoduje, bezpośrednie zagrożenie życia i zdrowia skarżącego i jego żony. Podniósł, że starał się ratować upadającą firmę poprzez podnajem salonu samochodowego i handel maszynami rolniczymi, jednakże bezskutecznie. Natomiast pieniądze uzyskane ze sprzedaży środków trwałych były konfiskowane przez [...] O/R., zgodnie z zawartym porozumieniem, a Bank od tych transakcji nie odprowadzał podatku od towarów i usług. Na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. skarżący eksponował fakt, że podatek od towarów i usług nie był odprowadzany przez kredytujący skarżącego Bank, której to kwestii nie wzięły pod uwagę organy podatkowe. Pełnomocnik Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i nie znalazł podstaw do jego zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że sporną w niniejszej sprawie jest kwestia istnienia po stronie skarżącego przesłanek stanowiących podstawę do umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, za wskazane wcześniej miesiące 2001 i 2002 roku. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe na wniosek podatnika mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się w związku z tym, jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wypadek, o którym stanowi analizowany przepis, oraz czy w ramach tego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwa ocena występowania rzeczonych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego i podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.187 i 122 Ordynacji podatkowej). Oceny, czy argumenty uzasadniające wniosek podatnika zasługują na uwzględnienie, organy podatkowe winny dokonać kierując się m.in. ustaleniami, czy sytuacja materialna podatnika wyklucza możliwość zapłacenia zobowiązań i czy taka sytuacja, powstała z winy podatnika, czy też z przyczyn od niego niezależnych. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą zatem te przypadki, które - ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Kontrola Sądu obejmuje zatem wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Odnosząc przedstawione uwagi do stanu faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, rozważając sytuację skarżącego wskazały powody, dla których odmówiono mu przyznania wnioskowanej ulgi i oparły się na zebranym w sposób prawidłowy materiale dowodowym. Wszechstronnie dokonana ocena sytuacji finansowej i gospodarczej skarżącego wraz z uwzględnieniem przyczyn powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze pośrednim i w sensie ekonomicznym obciążającym konsumenta, wskazała na brak podstaw do uznania, że za umorzeniem zaległego podatku przemawia ważny interes strony. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, co do tego, że na powstałe zadłużenie miały wpływ okoliczności niezależne od niej, polegające na gwałtownym i nieprzewidywalnym spadku sprzedaży samochodów w 2000 r. oraz wypowiedzeniu umowy przez spółkę z o.o. "B". Argumentacja podana dla uzasadnienia stanowiska organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń Sądu, bowiem niewystarczająca efektywność prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej sama w sobie nie jest wystarczającym uzasadnieniem umorzenia zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie, nie wystąpiła też takiego rodzaju wadliwość procesowa decyzji, która polegałaby na nie rozważeniu wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności. Szczególność sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie polega na tym, że u podstaw wniosku skarżącego o przyznanie mu ulgi podatkowej legła okoliczność, że sam skarżący nie przyczynił się do powstania tych zaległości. Organy podatkowe mając na uwadze powyższe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały jego oceny, rozważając wszystkie podniesione przez skarżącego okoliczności. W szczególności w pełni zobrazowały sytuację majątkową i życiową skarżącego oraz zebrały całość dostępnego im materiału dowodowego. Wyprowadzony z tej oceny wniosek, co do braku występowania okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika, rozumiany nie tylko w wymiarze interesu finansowego, uznać należy za przekonywujący. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, jaka jest faktycznie sytuacja materialna skarżącego. Zdaniem składu rozstrzygającego niniejszą sprawę decyzja ta spełnia wymagania, jakie na organy podatkowe nakłada przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że do powstałej trudnej sytuacji finansowej skarżący sam się przyczynił i nie spowodowały jej inne okoliczności losowe, na zaistnienie których skarżący nie miał wpływu. Podkreślić należy, że akcentowana przez skarżącego także na rozprawie okoliczność, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży środków trwałych były konfiskowane przez [...] O/R. i że ten Bank nie odprowadzał podatku od towarów i usług od dokonanych transakcji była przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym, bowiem na tę okoliczność sam skarżący przedstawiał umowy kredytowe zawarte z Bankiem (kserokopie tych umów doręczone przez skarżącego są w aktach podatkowych). W tym stanie rzeczy niezrozumiałe są zarzuty podnoszone w tej kwestii dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący sam przyznaje, że nie otrzymał żadnych pieniędzy z zajętych przez Bank zabezpieczeń kredytu, więc tym bardziej okoliczność ta przesądza o prawidłowości wydanych w sprawie decyzji. Skoro Bank we własnym imieniu dokonał zajęcia, to nie miał obowiązku informowania o tym, czy też odprowadzania z tego tytułu, w imieniu skarżącego zaległych podatków, gdyż skarżący zawierając umowy kredytowe poddał się egzekucji wszelkich wierzytelności wynikających z tych umów w trybie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. nr 140, poz. 939 z późn. zmianami - por. §7 -10 umowy nr [...] z dnia [...]r. i § 6-8 umowy w rachunku bieżącym z dnia [...]r., znajdujących się w aktach podatkowych). Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia, znajdują również podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, która należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się uchybień w interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe brały pod uwagę zarówno interes podatnika, jak i jego rodziny w aspekcie szeroko rozumianego interesu publicznego tego rozstrzygnięcia. Wszystkie dotychczasowe uwagi prowadzą zatem do wniosku, że w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym nie naruszono zasad wynikających z art. 191, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem ustalono dokładnie stan faktyczny sprawy, wyjaśniono skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy jej rozstrzyganiu, odniesiono się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.