I SA/Gl 706/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w S.- M.F., I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137, poz. 926 z późn, zmianami) Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Jawna M. F., I. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r., w kwocie [...] zł., zmienionej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie nawiązano do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Celny w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. a także przybliżono treść decyzji organu I instancji i zarzutów odwołania od niej. W tych ramach wskazano, że sprawdzenie dokumentów sprzedaży (paragony i faktury VAT, oświadczeń nabywców) dotyczących sprzedaży oleju opałowego za miesiąc [...] 2003 r. ujawniło, że oświadczenia o jakich mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 z 2002 r., poz. 269 z późn. zmianami). posiadały różne braki dotyczące między innymi określenia typu urządzenia grzewczego, oraz ilości urządzeń grzewczych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trakcie którego zapewniono stronie skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art.200 Ordynacji podatkowej, wydana została decyzja z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w B. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznając, iż "wymiar przypisu" winien wynosić [...] zł., w związku z faktem, iż oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego są prawidłowe (z wyjątkiem oświadczenia wymienionego w poz. 4, 11, 12 tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji). Strona zarzuca, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez : -naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie oświadczeń -nieprawidłowe ustalenie podatku poprzez niewłaściwe wyliczenie wartości przypisu akcyzy w stawce podstawowej [...] PLN nie uwzględniające zapłaconej stawki akcyzy dla opału [...] PLN na tyś. I. przy ich zakupie W uzasadnieniu odwołania Spółka powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN stwierdza, iż przyjmowane w oświadczeniach określenia: piec, nagrzewnica, suszarnia jako rodzaj urządzenia, a CO, nadmuchowy jako typ - są określeniami prawidłowymi i takie właśnie określenia były intencją ustawodawcy i rozporządzenia. Zatem zdaniem Spółki oświadczenia w tym zakresie są zgodne z wymogami nakładanymi przez § 6 ust. 2 rozporządzenia. W ramach realizacji w toku postępowania odwoławczego uprawnienia z art.200 Ordynacji podatkowej, strona po zapoznaniu się z całością akt sprawy, przy piśmie z dnia [...] 2004 r. przedłożyła kserokopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem przez współwłaściciela Spółki - p. M. F.) "oświadczenia - korekty", odnoszące się do przedmiotowej sprawy wnosząc, o ich przyjęcie jako materiału dowodowego. Jednocześnie poinformowała m.in., że korekty oświadczeń dokonano w miesiącu [...] 2004 r., a także oświadczyła, że ... "po uzupełnieniu brakujących danych formalnych tych oświadczeń stan faktyczny, czyli przeznaczenie na cele opałowe nie uległ zmianie, za wyjątkiem FV [...] gdzie sprzedane [...] I oleju opałowego przeznaczono do czyszczenia form i maszyn." Dalej wskazano, że z informacji udzielonej przez Spółkę w piśmie z dnia [...] 2005 r. wynika, że korekty oświadczeń zostały uzyskane przez przedstawicieli Spółki bezpośrednio od odbiorcy, w miejscu dostawy oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 z 2002 r., poz. 269 z późn zmianami), dotyczących m.in. formy i treści składanych oświadczeń. Przytoczono dosłowną treść § 6 ust.1 rozporządzenia akcentując, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać w oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Dalej przytoczono treść ust.2. w myśl którego oświadczenie określone w ust. 1 pkt. 2 powinno zawierać co najmniej takie elementy jak: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,a także wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych i datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Kontynuując wywód wskazano na regulację zawartą w ust.5 § 6 rozporządzenia w myśl której w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio" Z brzmienia § 5 zaś wynika, iż jeżeli olej opałowy jest nieprawidłowo oznaczony lub nie jest zabarwiony na czerwono, bądź jest przeznaczony na cele inne niż opałowe stosuje się dla oleju opałowego stawkę w wysokości określonej dla oleju napędowego. Analiza zacytowanych przepisów doprowadziło organ odwoławczy do konstatacji, w przypadku braku w oświadczeniu jakiegokolwiek elementu wskazanego w przepisie należy uznać, iż nie spełnia ono wymogów formalnych i nie stanowi oświadczenia, o którym mowa, Jednym z tych elementów jest wskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego (§ 6 ust. 2 pkt 5 wyżej cytowanego rozporządzenia)zaś zgodnie z wykładnią Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN z 1995 r. tom III "rodzaj" - to gatunek czegoś, odmiana, typ (str. 63), a typ - to model, wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (str. 523). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedmiotowego przepisu, z którego wynika, że koniecznym jest wskazanie zarówno rodzaju urządzenia grzewczego jak i typu urządzenia grzewczego należy uznać, iż rodzaj urządzenia grzewczego to np.: kotły (piece) olejowe, nagrzewnice olejowe itp., zaś typ urządzenia grzewczego to symbol, nazwa, które identyfikują dane urządzenie i które m.in. określają jego parametry np. moc, sprawność itp. Dopełnieniem pełnej identyfikacji danego urządzenia jest określenie nazwy producenta (marki).Nie można zatem przyjąć jako określenie typu urządzenia skrótu "CO", co sugeruje w odwołaniu strona, bowiem skrót ten oznacza rodzaj instalacji - centralne ogrzewanie - nie określa zaś modelu czy wzoru urządzenia, dlatego też wskazane w oświadczeniach sformułowanie "piec CO" można przyjąć jedynie jako określenie rodzaju urządzenia grzewczego. Za przyjęciem takiego rozumowania przemawia także stosowana przez producentów urządzeń grzewczych praktyka oznaczania tych wyrobów. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, sporne oświadczenia przedstawione przez stronę nie zawierały wszystkich wymaganych danych. W szczególności żadne oświadczenie nie zawierało wskazania typu urządzenia grzewczego, gdyż (zgodnie z wyjaśnieniami strony zawartymi w odwołaniu) jako typ podano "CO", co jak wyżej wykazano jest nieprawidłowe. Dodatkowo, w oświadczenia uznanym przez stronę jako prawidłowe złożonym przez Pana E. I. (poz. 13 tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji) nie podano ilości urządzeń grzewczych (co nie zostało podane w zaskarżonej decyzji) Dalej wskazano na uchybienia związane ze sprzedażą oleju opałowego dwom Parafiom Rzymsko –Katolickim. Sprzedaży dokonano tylko na podstawie paragonu, a oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, przyjęto w zakresie jak dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego uznać należy, iż sprzedaż oleju opałowego osobom prawnym winna być dokumentowana fakturą VAT i w związku z takim dokumentowaniem zakres oświadczenia składanego przez te osoby jest węższy. Równocześnie jednak z analizowanych przepisów nie wynika, by oświadczenie to mogło zostać załączone do innego dokumentu sprzedaży np. paragonu. Jeśli przyjąć ,że w takiej sytuacji winno zostać złożone oświadczenie takie jak dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co zostało uczynione, to z uwagi na fakt, że oświadczenia te nie posiadają wskazania typu urządzenia grzewczego, nie spełniają one wymogów formalnych i jako takie nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Podkreślono dalej ,że wzory oświadczeń opracowane przez skarżącą, zawężały zakres oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, nie umieściła w nim bowiem pozycji dotyczącej wskazania typu urządzenia grzewczego a nadto brak jest pozycji o wskazaniu miejsca (adresu) urządzenia grzewczego , w przypadku, gdy byłoby inne niż adres zamieszkania. (na podstawie takiego oświadczenia nie można ustalić gdzie to urządzenie faktycznie się znajduje). W przypadku sprzedaży oleju opałowego jednocześnie na podstawie paragonu i faktury VAT - oświadczenie składane było przez nabywcę na fakturze poprzez uzupełnienie umieszczanej na niej przez stronę pieczątki w której wskazano ilość urządzeń, rodzaj i typ urządzeń, adres posiadanych urządzeń. a zatem brak jest pozycji dotyczącej wskazania przeznaczenia nabywanego oleju, jednakże informacja "na cele opałowe" była w niej dopisywana, co wynika z materiału dowodowego. Tym samym strona nieegzekwowała od nabywcy wymaganych informacji, bo pomimo wyraźnego wskazania podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego wpisywano tylko rodzaj tj. "piec CO". Gdy chodzi o złożone w toku postępowania kserokopie "oświadczeń - korekt", stanowiące oświadczenia (uzupełnione o brakujące dane) ponownie złożone przez nabywców oleju opałowego to zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., skorygowane oświadczenia nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić materiału dowodowego wpływającego na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, bowiem Spółka już w momencie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe winna uzyskać prawidłowe oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Wynika to z treści § 6, który określa moment jak i warunki stosowania obniżonej stawki akcyzowej . W nawiązaniu do zarzutu strony odnośnie nieprawidłowego ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w związku z nieuwzględnieniem zapłaconej przez stronę akcyzy przy zakupie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż z § 14 ust. 2 wyżej przytoczonego rozporządzenia wynika, iż podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zapłacony zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu, zatem uprawnienie to przysługuje podatnikowi, w żadnym wypadku nie jest możliwe do zastosowania z "urzędu" Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" sp. Jawna M. F. i I. K. powtórzyli zarzut, iż braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego nie były istotne, a nadto wynikały z odmiennej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Braki te nie wywołują skutku w postaci uznania, że wymagane §6 rozporządzenia oświadczenie nie zostało złożone a tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że olej opałowy nie został zużyty na cele opałowe. Zdaniem skarżącej, w toku postępowania podatkowego organy je prowadzące winny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, w tym zaś przypadku-winny były ustalić, czy sprzedawany przez skarżąca olej opałowy był przeznaczony na cele inne niż opałowe. Ustanowiony w toku postępowania sądowego pełnomocnik Spółki w pismach procesowych z dnia [...] i [...]2006r.rozwinął przedstawioną w skardze argumentację o tezę, iż przyjęta przez organy rozstrzygające sprawę interpretacja § 6 ust.5 rozporządzenia jest wyrazem rozszerzającej a więc niedopuszczalnej wykładni prawa. Braki formalne oświadczenia mogą zostać usunięte w toku postępowania podatkowego którego celem jest przecież dokładne ustalenie stanu faktycznego w tym zaś przypadku, ustalenie czy sprzedawany przez stronę skarżącą olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Z akt sprawy wynika, zaś, że organy prowadzące postępowanie w ogóle nie badały tej okoliczności poprzestając na stwierdzeniu braków formalnych oświadczeń. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stanowisko takie zaprezentował też w piśmie procesowym z dnia [...] 2006r.zaś pełnomocnik organu na rozprawie sądowej podtrzymywał tezę o decydującej dla wysokości stawki podatku znaczeniu treści oświadczenia nabywcy oleju opałowego a także o zrównaniu skutków podatkowych wadliwego oświadczenia z brakiem takiego oświadczenia.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że organ odwoławczy trafnie wskazał w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia istotę sporu między stronami postępowania sądowego. Jest nią interpretacja przepisów §6 ust.1,2 oraz ust.5 powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.nr.27 poz.269 ze zm.) Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia sprzedawca olejów opałowych jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym sprzedawcę do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie nabywcy może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli natomiast sprzedawca wymienionych wyżej wyrobów zbywa je osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - zobowiązany jest do uzyskania od tego rodzaju nabywców oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Sprzedawca wymienionych wyrobów akcyzowych ma obowiązek przechowywania oświadczeń nabywców w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. a podstawie § 6 ust. 5 rozporządzenia jeżeli nabywcy nie złożą przy zakupie wskazanych oświadczeń, to sprzedawca ma obowiązek zastosować do tej sprzedaży odpowiednio wyższe (niepreferencyjne) stawki podatku akcyzowego, wynikające z § 5 rozporządzenia. Z powyższej analizy wypływa wniosek, że oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. W tym miejscu dochodzimy zatem do samej istoty sporu. Zachodzi bowiem zasadnicze dla rozstrzygnięcia sporu, a tym samym dla rozstrzygnięcia sporu pytanie ,czy istnieją podstawy prawne dla uznania, że każda wada wspomnianego oświadczenia nabywcy skutkuje uznaniem, że wystąpił wymieniony w §6ust.5 całkowity brak oświadczenia. a tym samym, że podatnik- sprzedawca jest pozbawiony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Innymi słowy chodzi o rozstrzygnięcie, czy dopuszczalne jest traktowanie oświadczeń zawierających wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, jako całkowity brak złożenia oświadczenia. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne wydaje się rozważenie, czym jest w istocie owo oświadczenie, Z punktu widzenia prawnomaterialnego jest ono dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Nie może być jednak wątpliwości ,że z punktu widzenia proceduralnego jest ono dowodem sprzedaży na cel w nim zadeklarowany(opałowy). Uzyskanie owego oświadczenia zawierającego w swej treści wszystkie elementy wymagane przepisem §6 ust.2 rozporządzenia dawało podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Całkowity brak oświadczenia, co musi być niewątpliwe, takiego uprawnienia podatnika -sprzedawcę pozbawiał. Należy odpowiedzieć z kolei na pytanie, jaki był cel ustanowienia obowiązku składania takiego oświadczenia. Odpowiedź na to pytanie nie nastręcza trudności zważywszy na treść §12ust.2 pkt.1 lit. c rozporządzenia. Skoro przepis ustanawia zwolnienie z obowiązku w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe od których nie pobrano podatku akcyzowego, lub pobrano go w kwocie niższej niż należna , z wyjątkiem nabywców zużywających olej napędowy na inny cel niż opałowy, to musi być oczywiste, że treść §6 ust.2 rozporządzenia należy odczytywać w powiązaniu z omawianym tu przepisem. Pierwszy z tych przepisów, ma niewątpliwie na celu dostarczenie organom podatkowym niezbędnych danych dla dokonania weryfikacji w tym głównie merytorycznej owych oświadczeń. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, iż jeżeli podatnik– sprzedawca oleju opałowego dysponował niewadliwym formalnie oświadczeniem o którym stanowi §6 ust.1 rozporządzenia, to posiadał uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, niezależnie od merytorycznej zgodności takiego oświadczenia z rzeczywistością. Jest to oczywiste, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Jeśli takiego oświadczenie nie odebrał, to uniemożliwiał dokonanie takiej kontroli a zatem zgodnie z tym co powiedziano w myśl ust.5 §6 rozporządzenia stosuje się wobec niego odpowiednio przepis §5 ,to znaczy, że dla sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawki podatku jak dla oleju napędowego. Rozważenia wymaga zatem sytuacja, gdy omawiane oświadczenie zostało złożone lecz nie zawiera wszystkich danych wynikających z §6 ust.2 rozporządzenia, ale te dane które w nim zostały podane umożliwiają przeprowadzenie kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Tym samym dane w nim zawarte z punktu widzenia celu składania oświadczeń można podzielić na dane istotne i nieistotne. Dane istotne to takie jak: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego ,określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia oraz rodzaju urządzeń grzewczych a także data wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej. Chodzi zatem o dane z jednej strony pozwalające zidentyfikować istotę dokonanej transakcji sprzedaży z drugiej zaś na przeprowadzenie kontroli podatkowej. Jeśli tak, to znaczy że owo oświadczenie, spełniające, jak wspomniano rolę dowodu podlega przez organ podatkowy weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wydaje się zatem ,że gdy organ podatkowy podejmie działania kontrolne a w ich następstwie dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego, to w odniesieniu do tego oświadczenia będą musiały zostać podjęte wszelkie czynności zmierzające do zbadania jego wartości dowodowej. Nie można zatem wykluczyć również czynności zmierzających do ustalenia czy nabywca posiada takiego rodzaju i typu urządzenia grzewcze, jakie wskazał w oświadczeniu a konsekwentnie również ustalenia jakiego w rzeczywistości typu urządzenia grzewcze posiada. Tym samym należy przyjąć, że organ podatkowy w ramach swych czynności których przeprowadzenie umożliwiły mu dane zawarte w oświadczeniu złożonym w trybie §6 ust.1 rozporządzenia jest zobowiązany do oceny wiarygodności wszystkich danych w nim zawartych ,to znaczy, że ustalenia te mogą, zaś w przypadku wątpliwości muszą, też dotyczyć danych których wprawdzie brak w oświadczeniu, ale brak ten nie uniemożliwił przeprowadzenie kontroli. Zdaniem Sądu ,w takiej sytuacji organ podatkowy winien zastosować się do wszelkich reguł dowodowych sformułowanych w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim do reguł wynikających z zasady prawdy materialnej realizowanej miedzy innymi w art.180 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wypada że informacja(, a także jej brak) o typie urządzenia grzewczego nie należy z punktu widzenia wcześniej przedstawionych wywodów do informacji(danych) istotnych. Informacje te ,bądź ich brak nie stanowią warunku umożliwiającego przeprowadzenie czynności kontrolnych organu podatkowego. Reasumując, przedstawione wywody, brak uzasadnionych podstaw prawnych do traktowania stanu faktycznego polegającego na tym ,że oświadczenia o którym stanowi §6 ust.1 rozporządzenia zawierają wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych na równi ze stanem faktycznym w którym występuje całkowity brak takiego oświadczenia. Rozważenia z kolei wymagałoby to, czy żądanie w ramach danych określonych w §6 ust.2 pkt.5 rozporządzenia wskazania nazwy producenta pieca(kotła) centralnego ogrzewania mieści się w ramach owych minimalnych wymogów co do treści oświadczenia. W kategorii rzeczy będących urządzeniami grzejnymi czyli służącymi do podnoszenia temperatury, dającymi ciepło można wyróżnić takie ich rodzaje ( gatunek, odmiana, jakość,)jak piece, nagrzewnice, suszarnie. Zdaniem Sądu na tym poziomie indywidualizacji nie występuje wyodrębnienie olejowych urządzeń grzejnych. Dopiero na poziomie określania typu, czyli wskazywania na zbiór jednostek mających wspólne cechy występuje pojęcie "olejowy" w odniesieniu do pieca (kotła) jako elementu instalacji centralnego ogrzewania. Strona skarżąca na etapie postępowania odwoławczego kwestionując stanowisko organu I instancji ,posługiwała się definicjami zapożyczonymi ze Słownika języka polskiego .Takimi samymi definicjami posłużył się organ odwoławczy uzasadniając pogląd, iż dopiero symbol i nazwa identyfikują dane urządzenie, a zatem, że określenie typu urządzenia wymaga wskazania tych danych. Zdaniem Sądu ,dla wyjaśnienia tego zagadnienia w sposób niebudzący żadnych wątpliwości niezbędne było sięgnięcie przez organy podatkowe do specjalistycznej terminologii technicznej. Skoro tego nie uczyniły można im zasadnie postawić zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. To uchybienie art.122 Ordynacji podatkowej mogło zaś mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich powodów na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.c .ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 )zaskarżoną decyzję należało uchylić, orzekając równocześnie na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy .