I SA/Gl 708/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz R. określił Przedsiębiorstwu A Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2004. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając jej naruszenie : - art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie i wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ podatkowy za udowodnione, - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie strony do organu. Decyzją z dnia [...] SKO w K. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza R. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieni swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji sprawy brak było wypisu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącej opodatkowanej nieruchomości, a także informacji dotyczących wartości posadowionych na niej budowli. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz R. decyzją z dnia [...], nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości : - za 2002 rok w kwocie [...] złotych, - za 2003 rok w kwocie [...] złotych, - za 2004 rok w kwocie [...] złotych. Na skutek wniesionego odwołania SKO w K., decyzją z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza R. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości pominął niektóre przedmioty opodatkowania, tj. budowle składające się na kompleks oczyszczalni ścieków. Ponadto wskazał, że z treści decyzji nie sposób wywieść przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako drogi. Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: - za 2002 rok w kwocie [...] złotych, - za 2003 rok w kwocie [...] złotych, - za 2004 rok w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka ponownie podniosła, że nie była ona w latach 2002 – 2004 posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości w opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako drogi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz R. decyzją z dnia [...], nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości : - za 2002 rok w kwocie [...] złotych, - za 2003 rok w kwocie [...] złotych, - za 2004 rok w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że z treści umowy z dnia 18 stycznia 2002 roku nie wynika, że stała się ona użytkownikiem nieruchomości i objęła ją w posiadanie zależne. Zarzuciła, że organ podatkowy pominął dane z ewidencji gruntów i budynków, w której jako jedyny właściciel figurował i nadal figuruje Gmina R. i nie został w niej ujawniony żadny posiadacz. Podniosła, że organ podatkowy pominął, iż umowa o nieodpłatną eksploatację oczyszczalni ścieków została rozwiązana na mocy porozumienia stron, a w jej miejsce strony zawarły umowę "nieodpłatnego użytkowania" opodatkowanej oczyszczalni. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy Spółka była posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia daje bowiem odpowiedź na pytanie czy Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości. Kolegium uznało, że podatnik był w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji posiadaczem spornej nieruchomości, na co wskazywały następujące okoliczności : - Spółka wykorzystywała opodatkowaną nieruchomość do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek przedsiębiorstwa ([...]), - Spółka zobowiązała się do uzyskania pozwolenia wodnoprawnego uprawniającego ją do prowadzenia i eksploatacji oczyszczalni ścieków z wykorzystaniem spornej nieruchomości, - wydanie nieruchomości potwierdzone zostało protokołem zdawczo - odbiorczym, w którym wymieniono jakie działki, budynki i budowle oddano Spółce w posiadanie. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wyjaśniło, że w ewidencji gruntów i budynków nie mógł zostać odnotowany fakt oddania nieruchomości w posiadanie Spółce, bowiem stosowne przepisy nie przewidują jako podstawy wpisu do ewidencji umowy, z której strona wywodziła swoje prawo do nieruchomości. Wskazało, że nie dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania budowli, bowiem istotne jest przede wszystkim ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania ustalonej dla potrzeb amortyzacji, a nie to kto dokonuje odpisów. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Przedsiębiorstwa A w W. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 tej ustawy – poprzez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sprawie i brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, które z faktów organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez bezpodstawne jego zastosowanie pomimo, że podatnik nie miał tytułu prawnego do władania nieruchomością jak posiadacz zależny, a tylko jako osoba świadcząca usługi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wcześniej podnoszone zarzuty wskazując, że : 1. organy podatkowe obu instancji ograniczyły się wyłącznie do oceny dokumentów występujących w sprawie, pominęły natomiast zeznania Prezesa zarządu Spółki z dnia 25 kwietnia 2006 roku; 2. na podstawie umowy powierzono jej nieruchomość w celu "usługowej" eksploatacji, bowiem inne formuły oddania tej nieruchomości nie pozwalały na zbilansowanie rachunku ekonomicznego związanego z prowadzeniem oczyszczalni B; 3. w toku postępowania podatkowego pominięto fakt, iż stroną wszystkich umów był Burmistrz Gminy R., będący jednocześnie organem podatkowym. Skoro do [...] (wszczęcie postępowania podatkowego) nie podejmował on żadnych działań zmierzających do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to widocznie w jego ocenie umowy zawarte ze Spółką nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego; 4. zakwestionowała zdatność protokołu zdawczo – odbiorczego z 6 lutego 2002 roku z uwagi na to, że sporządzenia takiego dokumentu nie przewidywała umowa z dnia 18 stycznia 2002 roku, a nadto został on sygnowany przez osoby nie mające umocowania do działania w imieniu Spółki; 5. zamiarem stron umowy z dnia 18 stycznia 2002 roku nie było wykreowanie takiego układu stosunków, które skutkowałby zobowiązaniem podatkowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, że choć posiadanie często jest związane z określonym prawem do rzeczy, to samo w sobie nie jest prawem lecz stanem faktycznym. W nauce prawa wskazuje się, że aby mówić o posiadaniu niezbędne jest wystąpienie dwóch elementów – faktycznego władztwa na rzeczą (corpus) oraz woli władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wyrazem woli władania rzeczą dla siebie mogą być postanowienia umowy będącej podstawą do objęcia w posiadanie danej nieruchomości. Stąd też przy ustaleniu wystąpienia elementu wolicjalnego posiadania niezbędne jest przeanalizowanie treści umowy, mocą której właściciel nieruchomości oddał ją we władanie podatnikowi. Nadto przy ocenie prawnopodatkowych skutków posiadania nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego znaczenie ma to, czy posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, albo było posiadaniem bez tytułu prawnego, a to z uwagi na art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części odpowiedzi na skargę Kolegium wskazało, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka była ponad wszelką wątpliwość w fizycznym władaniu nieruchomości na terenie której nieprzerwanie do dziś prowadzi zakład oczyszczania ścieków, co mieści się w zakresie przedmiotu działalności podatnika. Spółka objęła nieruchomość w posiadanie celem prowadzenia, z wykorzystaniem nieruchomości, działalności gospodarczej w powyższym zakresie na własny rachunek, co z kolei świadczy o woli władania nieruchomością dla siebie. Kolegium stwierdziło, że Gmina R. jako właściciel oddała w posiadanie Spółce nieruchomość dla eksploatowania przez nią oczyszczalni ścieków. Z treści umowy nie wynika – jak chce tego strona skarżąca – aby zamiarem Gminy było powierzenie skarżącej zarządu, administracji oczyszczalnią ścieków, czy świadczenia usług polegających na zarządzaniu cudzym majątkiem, tj. działania w imieniu i na rzecz właściciela. Umowa tego rodzaju nie może być zaliczona do umów o świadczenie usług, do których zastosowanie mają odpowiednio przepisy o zleceniu – art. 750 K.c. Ponadto Kolegium wskazało, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, stroną umowy była Gmina R., a nie Burmistrz Miasta R., który występował jedynie jako organ osoby prawnej, jaką jest Gmina R., czyli jako reprezentant strony (wyraziciel jej woli), a nie jako strona umowy. Podkreśliło także, że udział burmistrza będącego równocześnie organem podatkowym przy zawarciu umowy pozostaje bez znaczenia dla ustalenia stosunków prawnopodatkowych umowy i jej następstw w sferze posiadania nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca Spółka była posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Odpowiedź na tak postawione pytanie należy, zdaniem Sądu, poprzedzić analizą treści dwóch przepisów tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...)" Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. z siedzibą w W. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w przedmiocie poboru i uzdatniania wody oraz odprowadzania ścieków. Przedmiot ten wynika z załączonego do akt sprawy odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 marca 2008 roku. Bezspornym też jest fakt, że skarżąca Spółka objęła sporną nieruchomość w posiadanie celem prowadzenia – z wykorzystaniem tej nieruchomości – działalności gospodarczej w powyższym zakresie na własny rachunek (umowa z 18 stycznia 2002 roku). W tym miejscu zasadne jest, zdaniem Sądu, wskazanie na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące "posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność (...) jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem". Zatem z treści zacytowanego przepisu wynika, że osoba prawna, która posiada nieruchomość lub budowlę stanowiącą własność gminy na podstawie zawartej z gminą umowy podlega obowiązkowi podatkowemu. Odnosząc to uregulowanie do ustalonego wcześniej stanu faktycznego sprawy, zauważyć należy, że zarzut skargi dotyczący bezzasadności określenia skarżącej podatku od nieruchomości, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. W § 1 umowy z dnia 18 stycznia 2002 roku postanowiono, że Gmina R. przekazuje Przedsiębiorstwu A do eksploatacji "mechaniczno – biologiczną oczyszczalnię "B" w R.", określając w § 4 tej umowy sposób używania przez Spółkę powierzonej nieruchomości. Wbrew stanowisku skarżącej umowa "o eksploatację oczyszczalni ścieków" stanowi tytuł prawny do posiadania nieruchomości oddanej przez jednostkę samorządu terytorialnego "zleceniobiorcy". Niezależnie od przywołanych postanowień umowy nie można również przy ocenie stosunku zobowiązaniowego odrywać się od jego istoty i celu w konkretnym wypadku. Racjonalna wykładnia treści i celu umowy z 18 stycznia 2002 roku nie pozwala na wniosek, że kontrakt ten nie kreuje tytułu prawnego do posiadania nieruchomości gruntowych. Takie rozumowanie przy interpretacji stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem stała się powołana wyżej umowa prowadziłoby do nieakceptowanych przez porządek prawny skutków. Trudno sobie bowiem wyobrazić wykonywanie przez skarżącą Spółkę obowiązków umownych, polegających na prowadzeniu powierzonej jej gospodarki wodno – ściekowej, bez przekazania temu podmiotowi władztwa nad nieruchomością przynajmniej w takim zakresie, w jakim włada nieruchomością podmiot zlecający określoną działalność. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, by prowadzenie gospodarki wodno – ściekowej na podstawie umowy mogło odbywać się bez legalnego posiadania przez realizującego takie zadania nieruchomości gruntowej, na której znajdują się budowle i urządzenia służące tym celom. Dostateczny tytuł prawny do posiadania przez Spółkę nieruchomości, a tym samym do legalnego jej wykorzystywania zgodnie z celem określonym w umowie, tworzy stosunek zobowiązaniowy wynikły z ocenianej umowy, w związku z czym nieuzasadniony jest pogląd pełnomocnika strony skarżącej, według którego wspomniana umowa nie daje skarżącej Spółce tytułu prawnego do posiadania nieruchomości. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie to wykazało, że skarżąca Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją była posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły Przedsiębiorstwu A w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2004. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego odnośnie zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego określenia stron powołanej wyżej umowy oraz protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia 6 lutego 2002 roku jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.