I SA/Gl 71/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 13 września 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy dokonanie wskazanej we wniosku czynności prawnej będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: A Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, wnioskodawca lub skarżąca) specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji [...]. Zespół ekspertów Spółki składa się z projektantów oraz konstruktorów z wieloletnim doświadczeniem w tworzeniu i wdrażaniu nowoczesnych technologii, ze szczególnym uwzględnieniem [...]. Spółka projektuje [...]. Posiada autorskie rozwiązania, które pozwalają oferować technologię na poziomie unikatowym w skali światowej. Wnioskodawca wyróżnia się tym, że wszystkie projekty oraz rozwiązania technologiczne są tworzone od podstaw przez własne biuro konstrukcyjne, dotyczy to w szczególności kluczowych komponentów, takich jak [...]. Pozwala to na realizację zadań na bardzo wysokim poziomie. Spółka opracowuje systemy w większości w oparciu o materiały i zasoby pochodzenia krajowego. W 2016 r. Spółka została zwycięzcą [...] za innowacyjny projekt [...]. Jesienią tego samego roku urządzenia Spółki po raz pierwszy zadebiutowały na [....] i zostały przedstawione szerszej publiczności. Firma uzyskała także certyfikację Made in Poland przyznawaną najlepszym polskim producentom. Systemy i urządzenia Spółki powstały między innymi w wyniku ścisłej współpracy z [...] w N. i były przez wiele miesięcy testowane w realnych warunkach działania. Rozwiązania wnioskodawcy zostały również docenione przez instytucje państwowe. Technologie i projekty Spółki są konsultowane i rozwijane we współpracy z ośrodkami naukowymi. W najbliższym czasie wnioskodawca ma zamiar stworzyć nową spółkę kapitałową o nazwie XXX Sp. z o.o. Wspólnikami spółki będą dwie osoby prawne: AAA Sp. z o.o. i Spółka. Wnioskodawca ma też zamiar wnieść aport niepieniężny w postaci technologii dotyczącej [...] w wysokości [...] zł na kapitał podstawowy. Nastąpi więc czynność objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu. W przypadku wnioskodawcy osoba fizyczna (twórca) na podstawie umowy licencyjnej udzieli mu licencji na wskazaną określoną precyzyjnie technologię dotyczącą [...], a następnie wniesie do nowo tworzonej spółki z o.o. jako podmiot komercjalizujący wkład w postaci aportu niepieniężnego (umowa licencyjna na wskazaną określoną precyzyjnie technologię dotyczącą [...]) w wysokości [...] zł jako komercjalizowaną własność intelektualną. Dzięki temu Spółka jako właściciel praw stanie się podmiotem komercjalizującym. Wnioskodawca w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadał organowi interpretującemu następujące pytania: 1. Czy czynność wniesienia aportu na poczet kapitału podstawowego i objęcie w zmian udziałów w nowej spółce kapitałowej będzie generować u wnoszącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy czynność wniesienia aportu w części na kapitał podstawowy i w pozostałej części (agio) na kapitał zapasowy i objęcie w zmian udziałów w nowej spółce kapitałowej będzie generować u wnoszącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Wnioskodawca odnośnie pytania nr 1 stwierdził, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.) określa kilka warunków, kiedy dane przysporzenie nie stanowi przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 do przychodów nie zalicza się: (...) wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności: (...) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - i w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Następnie wnioskodawca omówił definicję komercjalizowanej własności intelektualnej oraz podmiotu komercjalizującego wskazując, że zostały one precyzyjnie określone w art. 4a u.p.d.o.p. Dalej wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. (przepis art. 13 powyższej ustawy został uchylony na podstawie art. 10 ustawy z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw, określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1933), w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie ustala się przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, o której mowa w art. 4a pkt 23 ustawy wymienionej w art. 2, wniesiony przez podmiot komercjalizujący, o którym mowa w art. 4a pkt 24 ustawy wymienionej w art. 2, jeżeli wkład został wniesiony w 2016 r., albo w 2017 r. Do przychodów tych nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 5 ustawy wymienionej w art. 2. W myśl art. 13 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy, przepisów ust. 1-3 nie stosuje się, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, o której mowa w ust. 1 lub 2, jest autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy (druk sejmowy 3286) w pkt II, pt. "Potrzeba i cel regulacji" wskazano, że proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Przepisy powyższe przewidują, że jeżeli aport komercjalizowanej własności intelektualnej zostanie dokonany w 2016 lub 2017 r. wówczas przepisy dotyczące rozpoznania przychodu (w tym też jego odroczenia) nie będą miały zastosowania i w konsekwencji aport taki będzie neutralny dla celów podatku dochodowego. Zdaniem wnioskodawcy dla zastosowania tych przepisów kluczowe jest spełnienie pięciu przesłanek: 1. aport musi zostać wniesiony do spółki kapitałowej, 2. aport musi zostać wniesiony przez podmiot komercjalizujący, 3. przedmiotem aportu musi być komercjalizowana własność intelektualna, 4. aport musi zostać dokonany w 2016 lub 2017 r., 5. przedmiotem aportu nie będzie autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego. Wnioskodawca podkreślił, że przytoczone przepisy oznaczają, że spełnione zostanie kryterium przedmiotowe, bo jest to komercjalizowana własność intelektualna. Spełnione zostanie także kryterium podmiotowe, bo nabywając na podstawie umowy licencyjnej prawo Spółka jest podmiotem komercjalizującym na podstawie art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p. Dlatego też powyższe czynności są zgodne z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. i aport nie podlega opodatkowaniu, bo nie ma przychodu po stronie wnoszącego aport. Aport będzie więc neutralny na gruncie podatku dochodowego. Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że czynność ta nie będzie powodowała powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż w żadnym miejscu ustawy ustawodawca nie określił, iż wnoszony aport musi być przeznaczony na kapitał podstawowy. Tak więc w przypadku spełnienia pięciu wyżej wymienionych przesłanek aport nie będzie podlegał opodatkowaniu, bo nie powstanie przychód po stronie wnoszącego aport czyli Spółki. W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na podstawie 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy dokonanie wskazanej we wniosku czynności prawnej będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny na wstępie przytoczył definicje: komercjalizowanej własności intelektualnej określoną w art. 4a pkt 23 u.p.d.o.p. oraz podmiotu komercjalizującego z art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. Ponadto omówił przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. określające co jest przychodem w przypadku wnoszonej do spółki kapitałowej komercjalizowanej własności intelektualnej oraz czas powstania takiego przychodu. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. wyłączył z opodatkowania przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest własność intelektualna, o której mowa w art. 4a pkt 23 u.p.d.o.p., a wnoszącym wkład jest podmiot komercjalizujący, o którym mowa w art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. Na poparcie swojej argumentacji organ interpretacyjny przywołał uzasadnienie do ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 (druk sejmowy 2330), wprowadzającej zmiany m.in. do art. 4a u.p.d.o.p., polegające na dodaniu pkt 23 i 24, wskazując, że projektowane rozwiązania odnoszą się wyłącznie do sytuacji wnoszenia danej własności intelektualnej w drodze aportu do specjalnej spółki kapitałowej mającej ją komercjalizować. Inne transakcje, jak. np. sprzedaż, zostały pominięte z uwagi na przyjęcie, iż skoro doszło do zbycia danej własności intelektualnej, to tym samym podmiot komercjalizujący uzyskał wpływy finansowe, które pozwalają na bieżące rozliczenie podatku. Ponadto projektowane rozwiązania dotyczą wyłącznie wąskiego katalogu praw własności intelektualnej oraz know-how. Takie zawężenie ma na celu promowanie rozwiązań, które aktualnie mają największy potencjał innowacyjny. Zatem podmiotami komercjalizującymi objętymi zakresem podmiotowym art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. mogą być przede wszystkim jednostki naukowo-badawcze, uczelnie (co wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy), czyli podmioty które co do zasady nie są nastawione na działalność zarobkową (komercyjną), tzw. non profit. Ustawodawca objął dodatkowo zakresem podmiotowym twórców własności intelektualnych uprawnionych do praw lub wartości wymienionych w art. 4a pkt 23 lit. a-c u.p.d.o.p. oraz twórców własności intelektualnych uprawnionych do zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 23 lit. d u.p.d.o.p. Charakter komercyjny oznacza nastawiony na zysk, zatem komercjalizacja polega na zmianie charakteru wykorzystania, w tym przypadku licencji na technologię dotyczącą [...], do celów zarobkowych. Oczywistym jest, że spółki prawa handlowego są tworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nastawionej na osiąganie zysków. Zatem w momencie nabycia praw własności intelektualnej przez spółkę prawa handlowego dochodzi do komercjalizacji tych praw niezależnie od dalszego sposobu wykorzystania ich przez nabywcę, tj. dalszą sprzedaż, udzielenie licencji, wniesienie aportem lub wykorzystanie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny podniósł, że wnioskodawca nie mieści się w kategorii podmiotów komercjalizujących, o których mowa w art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku wnioskodawcy osoba fizyczna (twórca) na podstawie umowy licencyjnej udzieli Spółce licencji na wskazaną określoną precyzyjnie technologię dotyczącą [...]. Zatem to nie Spółka będzie twórcą tej technologii, a osoba fizyczna, która technologię tą wytworzyła. Twórcą w języku potocznym jest bowiem podmiot, który wytworzył rzecz lub w omawianej sprawie technologię. Nie jest nim natomiast podmiot, który nabył prawa do niej na podstawie urnowy licencyjnej. W niniejszej sprawie prawa do technologii dotyczącej [...] będą już przedmiotem w obrocie gospodarczym w momencie podpisania umowy licencyjnej pomiędzy twórcą - osobą fizyczną a Spółką, bowiem z chwilą podpisania umowy licencyjnej zostanie nadany im charakter komercyjny. Tym samym wnioskodawca, który nie jest twórcą tych technologii nie może być podmiotem komercjalizującym prawa własności intelektualnej, skoro wcześniej doszło już do ich komercjalizacji. Zatem nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. Spółka w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesienia licencji na technologię dotycząca [...] uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości określonej w umowie licencji zarówno w sytuacji przeznaczenia wkładu niepieniężnego na kapitał podstawowy jak i kapitał zapasowy. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku błędną interpretacją art. 12 ust.4 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p. polegającą na nieprawidłowym ograniczeniu definicji podmiotu komercjalizującego jedynie do osoby twórcy. Stawiając powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca wywodziła, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p., posługując się błędnie rozumianą wykładnią celowościową i zawężeniem wykładni tego przepisu jedynie do osoby twórcy, bez możliwości uznania za podmiot komercjalizujący podmiotu, który tak jak skarżąca nabywa wartość intelektualną w postaci licencji od twórcy. Organ interpretacyjny zawęził to pojęcie stojąc na stanowisku, iż zapisy art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. ograniczają się do wąskiej grupy podmiotów komercjalizujących, w tym wyłącznie do twórców, gdyż przepis ma promować rozwiązania mające największy potencjał innowacyjności. O ile podmioty wymienione w pozostałych podpunktach art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. co do zasady są w stanie samodzielnie stworzyć spółkę celową mającą realne możliwości koegzystencji na rynku, to trudno za taki podmiot uznać twórcę, który obejmie udziały w spółce w zamian za wniesiony aport w postaci wartości intelektualnej. Istotą wprowadzonego rozwiązania jest promowanie innowacyjności w każdej postaci oraz doprowadzenie do komercjalizacji własności intelektualnej. Oznacza to że twórca staje się wspólnikiem nowo utworzonego podmiotu wnosząc aport i obejmując w zamian udziały. Jeżeli zamiarem ustawodawcy (jak twierdzi organ interpretacyjny) było promowanie komercjalizacji własności intelektualnej, to stwierdzić należy, iż potencjał tego rozwiązania jest niewielki, gdyż twórcy na ogół nie posiadają znaczących środków finansowych i stworzona przez nich spółka nie rokuje przetrwania ze względów ekonomicznych. Zdaniem skarżącej wykładnia celowościowa art. 4a pkt 24g u.p.d.o.p. powinna być rozumiana jako przeznaczona dla samych twórców, których posiadana własność intelektualna będzie w stanie zainteresować istniejące na rynku podmioty, które inwestując w stworzenie nowej spółki "dopuszczą" na wspólnika twórcę. Ponadto stworzone nowe regulacje w zakresie ulgi na badania i rozwój mają zachęcić inwestorów, a nie twórców do skorzystania z tej ulgi. Jaki w innym wypadku byłby cel ulgi dotyczącej nieopodatkowania aportem wniesionej wartości intelektualnej dla podmiotów komercyjnych. Niezależnie od przedstawionej interpretacji celowościowej skarżąca podniosła, iż dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia gramatyczna przepisu art. 4a pkt 24 g u.p.d.o.p. także jest nieprawidłowa. W przepisie tym przez podmiot komercjalizujący uważa się twórcę uprawnionego do praw lub wartości wymienionych w pkt. 23 lit. a do c, następnie następuje przecinek i określenie "a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt. 23 lit. d". Przyjmując wykładnię organu interpretacyjnego należałoby uznać, iż przepis art. 4a pkt 24 g u.p.d.o.p. dotyczy twórcy, który sam sobie nadawałby prawo do korzystania z praw na zasadzie licencji. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd ocenia prawidłowość interpretacji indywidualnej w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jej wydania. Dla wyjaśnienia, czy stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisów. I tak zgodnie z art. 4a pkt 23 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej - oznacza to: a) patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa - określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 oraz z 2015 r. poz. 1266, 1505 i 1615), b) autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, c) równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how), d) prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej. Natomiast stosownie do art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie komercjalizującym - oznacza to: a) uczelnię w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), b) spółkę utworzoną na podstawie art. 86a ust. 1 lub art. 86b ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, c) Polską Akademię Nauk lub jej instytut naukowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r. poz. 572 i 1311), d) spółkę utworzoną na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, e) instytut badawczy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311), f) spółkę utworzoną na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, g) twórcę uprawnionego do praw lub wartości wymienionych w pkt 23 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 23 lit. d, h) międzynarodowy instytut naukowy utworzony na podstawie odrębnych przepisów, działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo 4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący. Tak więc w świetle cytowanego przepisu ustawodawca wyłączył z opodatkowania przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest własność intelektualna, o której mowa w art. 4a pkt 23 u.p.d.o.p., a wnoszącym wkład jest podmiot komercjalizujący o którym mowa w art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wkładu jest własność intelektualna, ale wnoszącym wkład nie jest podmiot komercjalizujący. Skarżąca bowiem nie mieści się w kategorii podmiotów komercjalizujących, o których mowa w art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. Ponadto co słusznie zauważył organ interpretacyjny to osoba fizyczna (twórca) na podstawie umowy licencyjnej udzieli skarżącej licencji na określoną precyzyjnie technologię dotyczącą [...]. Zatem to nie skarżąca jest twórcą tej technologii, a osoba fizyczna, która technologię tą wytworzyła. Ponadto w momencie nabycia praw własności intelektualnej przez skarżącą dochodzi do komercjalizacji tych praw niezależnie od dalszego sposobu wykorzystania ich przez nabywcę, tj. dalszą sprzedaż, udzielanie licencji, wniesienie aportem lub wykorzystanie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem skarżąca nie spełnia przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. Opisane przez skarżąca zdarzenie przyszłe nie może więc być neutralne podatkowo. Zastosowana przez organ wykładnia językowa wskazanych przepisów jest prawidłowa. Co więcej prawidłowość zastosowanej przez organ interpretacji przepisów potwierdza także uzasadnienie do ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) - druk sejmowy 2330, wprowadzającej zmiany m.in. do art. 4a u.p.d.o.p., polegające na dodaniu pkt 23 i 24. Projektowane rozwiązania odnoszą się wyłącznie do sytuacji wnoszenia danej własności intelektualnej w drodze aportu do specjalnej spółki kapitałowej mającej ją komercjalizować. Inne transakcje, jak. np. sprzedaż, zostały pominięte z uwagi na przyjęcie, iż skoro doszło do zbycia danej własności intelektualnej, to tym samym podmiot komercjalizujący uzyskał wpływy finansowe, które pozwalają na bieżące rozliczenie podatku. Ponadto projektowane rozwiązania dotyczą wyłącznie wąskiego katalogu praw własności intelektualnej oraz know-how. Takie zawężenie ma na celu promowanie rozwiązań, które aktualnie mają największy potencjał innowacyjny. Natomiast wykładnia art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p. zaprezentowana w skardze nie ma oparcia w wykładni językowej i byłaby wykładnią rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie przepisów podatkowych. Niezasadny okazał się więc zarzut nieprawidłowej wykładni gramatycznej art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że podmiotem komercjalizującym może być wyłącznie twórca uprawniony zarówno do praw lub wartości wymienionych w pkt 23 lit. a-c, jak również ten sam twórca uprawniony do zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 23 lit. d. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku błędną interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zgodnie z wymogami art. 14 § 2 O.p. zawarł w wydanej interpretacji wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast wskazany w podstawie zarzutu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. jest błędny, gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest takiego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.