I SA/Gl 714/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Ewa Madej,, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008r. sprawy ze skargi K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), odmówił K. H. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], nr [...], którą organ ten ustalił zobowiązanie w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił K. H. zobowiązanie w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Decyzję tę doręczono stronie w sposób określony przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 16 stycznia 2001 r. W dniu 10 marca 2008 r. organ pierwszej instancji wydał K. H. omawianą decyzję, wyjaśniając, iż z uwagi na domniemanie doręczenia, czynność ta ma charakter informacyjny. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismem z dnia 14 marca 2008 r. podatnik zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, oświadczając, iż nie mógł odebrać informacji o awizowaniu przesyłek z uwagi na fakt uszkodzenia skrzynki (o czym powiadomił Urząd Pocztowy w M.). Podniósł ponadto, iż organ podatkowy, pomimo posiadania wiedzy o miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie kierował tam korespondencji. Okoliczności te, zdaniem podatnika, uniemożliwiły mu zapoznanie z treścią decyzji i złożenie odwołania. Organ wskazał, iż w dniu 14 marca 2008 r. podatnik złożył także odwołanie, które uzupełnił kolejnym pismem z dnia 18 marca 2008 r. Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w pierwszej kolejności regulacje prawne odnoszące się do sposobu doręczania korespondencji stronom, wskazując w tych ramach, że zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, a zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkanie adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Kontynuując ten wątek organ II instancji wskazał, iż w razie niemożliwości doręczenia pisma w wyżej wykazany sposób, gdy jednocześnie organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem przez pocztę, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1a Ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając dwukrotnie adresata o pozostawieniu pisma w wyżej wskazanym miejscu. Stosownie do art. 150 § 2 cytowanej ustawy zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Nawiązując do materiału zgromadzonego w tej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z formularza potwierdzenia odbioru wynikało, że w dniu 2 stycznia 2008 r., z powodu niemożności doręczenia korespondencji, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 stycznia 2008 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w świetle art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe pismo należało uznać za doręczone w dniu 16 stycznia 2008 r. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania (zgodnie z regulacją zawartą w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) rozpoczął swój bieg w dniu 17 stycznia 2008 r. i zakończył w dniu 30 stycznia 2008 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy analizując złożony przez stronę wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pod kątem art. 162 Ordynacji podatkowej podniósł, iż strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Wyjaśnił, iż jako okoliczność mającą wykazać brak winy podatnika w uchybieniu terminowi, wskazano jedynie okoliczność uszkodzenia skrzynki pocztowej i brak awiza o nadesłaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie przedstawiono natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żadnych argumentów świadczących przekonywujących o zaistnieniu tej przeszkodę, której strona (przy zachowaniu należytej staranności) nie mogła zaradzić i z tej przyczyny dokonanie czynności w ustawowym terminie nie było możliwe. Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 23 maja 2007 r. podatnik odebrał następujące pisma: - postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 (po awizowaniu w dniu 23 maja 2007 r.), - postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 (po awizowaniu w dniu 23 maja 2007 r.), - wezwanie z dnia [...] do przedłożenia informacji o poniesionych wydatkach i źródłach przychodu wraz z potwierdzającymi je dowodami, w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania pisma (po awizowaniu w dniu 23 maja 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż K. H., ignorując otrzymane wezwanie, nie przedłożył żądanych informacji oraz dowodów. Podniósł też, iż kolejne przesyłki kierowane do podatnika, nie były już przez niego odbierane, pomimo ich przechowywania przez 14 dni w urzędzie pocztowym. Organ wyraził pogląd, iż twierdzenia strony o uszkodzeniu skrzynki pocztowej nie zasługują na wiarę, podatnik, mając świadomość, iż w jego sprawie prowadzone jest postępowanie podatkowe, przyjął konsekwentną taktykę unikania kontaktów z urzędem skarbowym. Tym samym wykazał brak elementarnej dbałości o swoje interesy. Postanowienie to K. H. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie, wobec naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 122 i art. 125 tej ustawy, ze względu na naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie podjęcie wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 148 w zw. z art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe działań organu I instancji w zakresie zaniechania doręczenia, - art. 162 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, - art. 187 cyt. ustawy, z uwagi na pominięcie wyjaśnień podatnika, - art. 223 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie momentu doręczenia decyzji organu I instancji oraz braku zawiadomień o próbie doręczenia pisma. W uzasadnieniu powyższego skarżący stwierdził w pierwszej kolejności, że organ podatkowy przyjął błędne założenie o zamiarze unikania przez niego kontaktów z urzędem skarbowym. Wskazał dalej, że przesyłki adresowane na jego nazwisko nie było awizowane i prawdopodobną przyczyną braku wiedzy o napływającej korespondencji było uszkodzenie skrzynki pocztowej oraz wybiórcze doręczanie przesyłek, o czym informował urząd pocztowy (dowodem na tą okoliczność mało być przesłuchanie podatnika). Skarżący wyraził też przypuszczenie o umyślnym zaniechaniu doręczania pism przez pracowników poczty i późniejsze nanoszenie stosownych adnotacji. Skarżący wskazał również na istniejącą w przedmiotowym czasie możliwość doręczania mu przesyłek na adres miejsca wykonywania przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony w dniu 14 marca 2008 r., (a uzupełniony w dniu 19 marca 2008 r. odwołaniem opatrzonym datą 18 marca 2008 r.). Uznając za wiarygodne twierdzenie skarżącego, iż dowiedział się o uchybieniu terminowi z chwilą informacyjnego doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji w dniu 10 marca 2008 r., przyjąć należy, że zachowany został 7-dniowy termin do wniesienia podania przewidziany w art. 162 Ordynacji podatkowej. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia, czy ustalone w sprawie okoliczności uzasadniają brak winy strony przy dokonywaniu czynności procesowej, jakim było wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji. W świetle treści art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 927 z późn. zm.) nie ulega wątpliwości, że odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi więc pozostawieniem go bez rozpoznania, co organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże, aby stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, konieczne jest wcześniejsze ustalenie daty doręczenia decyzji, którą zamierzał zakwestionować podatnik. Słusznie więc w tym zakresie Izba Skarbowa odwołała się do treści art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1) Ponadto, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 art. 150). Brzmienie przytoczonego wyżej przepisu wskazuje, iż w sytuacji, gdy przesyłka nie została podjęta w terminie 7 dni i awizowano ją ponownie w dniu 9 stycznia 2008 r., to nie może być wątpliwości, że decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona w sposób zastępczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 150 Ordynacji podatkowej i jej doręczenie nastąpiło w dniu 16 stycznia 2008 r. Zatem, ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 stycznia 2008 r., a strona wniosła odwołanie (datowane na dzień 18 marca 2008 r.) w dniu 19 marca 2008 r. (co wynika ze stempla pocztowego). Nastąpiło więc uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie uchybienia terminu, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wniesienie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu jest jedną z koniecznych przesłanek przywrócenia terminu. Ponadto, w myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy i powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 roku, sygn. akt II CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7- 8, poz. 144). W swoim wniosku o przywrócenie uchybionego terminu skarżący wskazuje na uszkodzenia skrzynki pocztowej i "powszechnie znane" nienależyte wykonywanie obowiązków przez pracowników poczty (co wywiedziono w skardze). Okoliczności te nie są wystarczająco przekonywujące i nie zostały poparte innymi dowodami (np. potwierdzeniem zawiadomienia urzędu pocztowego o uszkodzeniu skrzynki pocztowej), aby obalić domniemanie prawidłowości dokonanego w niniejszej sprawie doręczenia. Zauważyć należy, że część pism procesowych z pierwszej fazy toczącego się postępowania podatkowego była skutecznie odbierana przez skarżącego, lecz kolejne pisma z tego postępowania (co istotne, dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów) nie były już podejmowane przez żadnego z małżonków H.. Rodzi się w tej sytuacji przypuszczenie celowego unikania odbioru korespondencji przez podatników, wobec których prowadzone było postępowanie o ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie można także podzielić argumentu strony o możliwości doręczania mu również korespondencji pod inny adres np. pod którym podatnik prowadził działalność gospodarczą. Zauważyć należy, iż takiego adresu (lub innego aktualnego adresu do korespondencji) strona nie wskazała wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ o zmianie swojego adresu (w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy). Tymczasem, ze zgromadzonych akt podatkowych wynika, że skarżącemu nie sposób było bezpośrednio doręczyć jakiejkolwiek korespondencji po czerwcu 2007 r. (w przeciwieństwie do maja 2007 r., kiedy skutecznie doręczono cztery pisma, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.). W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy art. 121, art. 122, art. 125 i art. 148 Ordynacji podatkowej oraz art. 162 tej ustawy jak i 187 Ordynacji podatkowej. Wykładnia przepisu art. 223 cyt. ustawy również nie budzi wątpliwości. Ponadto wydane postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego jak i prawnego zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej, toteż Sąd nie dostrzega jakichkolwiek braków w jego treści. Argumenty skarżącego o braku świadomości, co do podejmowania przez organy I instancji czynności procesowych stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i wskazują raczej na celowe unikanie kontaktów z organem podatkowym. Zwrócić należy uwagę, iż przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. Przewidziany w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jako konieczna przesłanka do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Koniecznym jest każdorazowe rozważenie, czy osoba ta dochowała reguł starannego działania i czy podjętym przez nią czynnościom należy postawić wysokie kryteria. Dokonana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy ocena zawinienia strony w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania - nie budzi zastrzeżeń. Organ przyjął obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Zajęcie stanowiska odmiennego uwzględniającego subiektywny miernik staranności, wprowadziłoby do stosunków procesowych element niepewności. "Pożądany tu jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, a z drugiej strony, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw" (Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, str. 275). W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).