I SA/Gl 717/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asyst. sędz. Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku – Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 256 § 1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 roku – Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2002 roku – Nr [...] , mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku – Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Uzasadniając zajęte stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, iż pomimo tego, że wniosek o uchylenie w/w decyzji został złożony w miesiącu [...] 2005 roku, podlegał on rozpatrzeniu w oparciu o przepisy cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku. Wynikało to – jak wskazano – z samej treści przepisów przejściowych, a to z przepisu art. 24 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie tejże ustawy podlegały rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej, czyli dotychczas obowiązującej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku (art. 30 ustawy zmieniającej). W szczególności, zastosowanie w sprawie musiał znaleźć przepis art. 256 § 1 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku) stanowiącym, iż jeżeli wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej został złożony po upływie roku od jej doręczenia, właściwy organ odmawiał wszczęcia postępowania. Zważywszy zatem na to – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. – iż decyzja, której dotyczyło postępowanie została doręczona pełnomocnikowi odwołującego się w dniu [...] 2002 roku, a wniosek o jej uchylenie lub zmianę został złożony dopiero w dniu [...] 2005 roku, organ podatkowy zmuszony był postąpić zgodnie z dyspozycją przywołanego wyżej przepisu art. 256 § 1 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa i odmówić wszczęcia postępowania. Pismem z [...] 2006 roku J. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o uchylenie wskazanej wyżej decyzji tegoż organu z dnia [...] roku, jak również uchylenie decyzji organu I instancji. Na uzasadnienie wnioskodawca wskazał, iż spełnił wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 253 Ordynacji podatkowej uzasadniające żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku – Nr [...] , a jedyną przeszkodę dla pozytywnego rozpatrzenia jego wniosku stanowiła zmiana przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynikająca z przepisu art. 24 § 1 ustawy z 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem podatnika, przepis ten był niezgodny z Konstytucją, albowiem różnicował sytuację podatników jedynie ze względu na datę wydania decyzji. To z kolei naruszało konstytucyjne zasady wyrażone w art. 2 i art. 32 ustawy zasadniczej, stanowiąc tym samym podstawę do żądania wydania decyzji zgodnej z intencją podatnika w oparciu o przepis art. 8 Konstytucji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] roku – Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach uzasadnienia ponownie wskazano, iż w niniejszej sprawie dla rozpatrzenia wniosku podatnika należało zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku (obowiązek ten wynikał z samego brzmienia przywołanego już przepisu art. 24 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W szczególności, przepis obowiązującego wówczas art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej nakładał na organ obowiązek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o uchylenie bądź zmianę ostatecznej decyzji, jeśli żądanie w tym przedmiocie zostało złożone po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. A zatem – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. - skoro będąca przedmiotem wniosku decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika [...] 2002 roku, a żądanie jej uchylenia złożone zostało dopiero [...] 2005 roku, tj. po upływie prawie 3 lat od dnia jej doręczenia, podjęta decyzja o odmowie wszczęcia postępowania była zasadna i zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony dotyczących naruszenia podstawowych zasad Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślono, iż przywoływana przez podatnika zasada legalizmu i praworządności, jak również zasada praworządnego państwa prawnego znalazły w istocie swe odbicie w procedurze administracyjnej, a to w przepisie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo podniesiono, iż zastosowanie w tym przypadku bezpośrednio – jak tego domagał się podatnik - przepisu art. 8 Konstytucji stanowiłoby w istocie jej naruszenie, zwłaszcza przepisów art. 7 i art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, iż oceny zgodności określonego przepisu ustawy z Konstytucją może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Od tak wydanej decyzji – pismem z [...] 2006 roku – strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o taki zarzut, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako sprzecznej z prawem. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności podkreślono, iż po niemalże 3 letnim okresie starań, znacznych nakładów finansowych, z dniem [...] 1999 roku przedsiębiorstwo skarżącego uzyskało status zakładu pracy chronionej, a tym samym – jak wskazał skarżący – można go było z całą pewnością zaliczyć do grona tych podatników, o których wspomina Trybunał Konstytucyjny kierując orzeczenie (bliżej nieokreślone przez skarżącego) do podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec powyższego – zdaniem skarżącego – miał on szczególne prawo oczekiwać, iż wobec niego zostanie zastosowana zasada opisana w art. 32 ust. 1 Konstytucji – zasada równości wobec prawa. Ponieważ zmiana przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w szczególności zapis przepisu art. 24 § 1 tejże ustawy spowodowała, że skarżący miał zdecydowanie mniejsze prawa, aniżeli inni podatnicy, przeto – zdaniem skarżącego – w takiej sytuacji w stosunku do niego winny były znaleźć bezpośrednie zastosowanie odpowiednie przepisy Konstytucji jako najwyższego aktu prawnego w państwie. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2006 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z argumentacją, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Organ ten ponownie podkreślił, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania w zaskarżonym rozstrzygnięciu bezpośrednio przepisów Konstytucji. Przywoływana wielokrotnie przez skarżącego konstytucyjna zasada państwa prawnego, urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej oznacza li tyle tylko, że poszczególne kategorie podmiotów powinny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, w sytuacji jednakże, kiedy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna. Zasada sprawiedliwości społecznej stanowi z kolei dla organów prawodawczych dyrektywę stanowienia takiego prawa, które będzie społecznie sprawiedliwe, zaś organy stosujące to prawo zobowiązane są do podejmowania na jego podstawie sprawiedliwych społecznie rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, a nie z punktu widzenia jej celowości i słuszności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 253 § 1 i 3 oraz art. 256 § 1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) - czyli do dnia 31 grudnia 2002 roku (wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej dotyczył decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] roku– Nr [...]). Stosownie zaś do treści art. 253 § 1 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa w obowiązującym wówczas brzmieniu, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, mogła być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawiał za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. A zatem, kryterium podjęcia decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na mocy której strona nie nabyła prawa, był interes publiczny lub ważny interes podatnika. Tym niemniej poza przesłankami pozytywnymi, o którym mowa wyżej, nie można było pominąć przesłanki negatywnej, która to wynikała z ograniczenia czasowego przewidzianego w przepisie art. 256 § 1 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego ówczesnym brzmieniem, tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, organ podatkowy odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie takie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanej sprawy, a mianowicie: wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej został złożony przez skarżącego dopiero [...] 2005 roku, podczas gdy będąca przedmiotem wniosku decyzja została skarżącemu doręczona [...] 2002 roku. W świetle tych okoliczności, nie nasuwa żadnych wątpliwości stwierdzenie, iż wniosek ten został złożony po upływie rocznego terminu, o którym była mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 256 § 1 cyt. ust. Ordynacja podatkowa. Termin ten zaś ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Zauważyć należy, iż wprawdzie, od 1 stycznia 2003 roku – ustawą z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) - przepis ten został zmieniony w zakresie, w jakim ustanawiał roczny termin na złożenie wniosku i to w ten sposób, że termin ten został wydłużony do lat 5, niemniej jednak wobec redakcji przepisu art. 24 § 1 ustawy z 12.09.2002 roku (przepis przejściowy), w myśl którego żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (czyli przed dniem 1 stycznia 2003 roku) podlegały rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (dotychczasowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Z powyższych względów oraz mając na uwadze treść przepisu art. 256 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w ówczesnym, jak i aktualnym zresztą brzmieniu, zgodnie z którym, jeżeli żądanie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej nastąpiło po upływie przepisanego terminu, organ podatkowy zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania (w formie decyzji) uznać należało, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa. Skarżący twierdzi ponadto, iż organy podatkowe naruszyły elementarne zasady konstytucyjne, jakimi są: zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Dlatego też – zdaniem skarżącego - podstawę do rozpoznania jego żądania winien stanowić przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z taką argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż istotnie Konstytucja w hierarchii aktów prawnych w państwie zajmuje najwyższe miejsce, a normy prawne w niej zawarte mają najwyższą moc prawną. Konsekwencją tego stanowiska jest wymóg, by ogół norm prawnych obowiązujących w państwie był zgodny z postanowieniami Konstytucji. W tym celu, by zasada nadrzędności Konstytucji mogła być zrealizowana w praktyce, tworzy się szczególne organy zajmujące się badaniem zgodności aktów prawnych wydawanych przez różne organy państwa z przepisami ustawy zasadniczej. W Polsce w tym celu powołany został Trybunał Konstytucyjny, którego rolę i zadania określa w szczególności art. 188-197 Konstytucji. Wynika z tego niezbicie, iż sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd, jak i organ podatkowy tego przepisu. Przywoływana natomiast wielokrotnie przez skarżącego zasada bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji dotyczy postanowień ustawy zasadniczej, które odnoszą się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela, w szczególności wolności osobistych, politycznych, ekonomicznych, socjalnych i kulturalnych. Również zarzut naruszenia przepisu art. 7 Konstytucji nie może się ostać. Przepis ten zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji organu władzy publicznej i tym samym nakazuje, by wszelkie działania takiego organu były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Niewątpliwie organy podatkowe, jak i sąd podejmują decyzje i wydają orzeczenia nie w oparciu o uznanie, dowolność, lecz na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawnych. Co więcej, konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), do której po wielokroć odwoływał się skarżący, nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności. Podkreślenia wymaga fakt, iż w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 19.04.2005r. – sygn. akt FSK 1660/04) Sąd ten stanął na stanowisku, iż korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie wydane w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Polemika natomiast z zarzutem skargi naruszenia art. 190 ust. 4 stanowiącego, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania w sytuacji, kiedy orzeczenie takie przez Trybunał Konstytucyjny nie zostało wydane – w ocenie Sądu – pozostaje bezprzedmiotowa. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.