I SA/Gl 719/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], którym odmówiono zawieszenia postępowań odwoławczych od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanych dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie: - określenia Spółce z o.o. [...] z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł., - określenia w/w Spółce wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że Spółka [...] pismem z dnia 22 marca 2007 r. uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2007 wystąpiła o zawieszenie postępowań odwoławczych w sprawach wyżej wymienionych odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazując, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego ustalającego należności podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 tj. ustalenie dochodu lub straty, która podlegałaby rozliczeniu w roku podatkowym 2003. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] odmówił zawieszenia przedmiotowych postępowań, które to postanowienie stało się przedmiotem zażalenia, w którym strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o zawieszenie postępowania, a więc istnienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na wysokość zarówno zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jak odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek w roku podatkowym 2003. Odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż zawieszenie postępowania podatkowego następuje m.in. w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił, że w/w przepis uzależnia zawieszenie postępowania od spełnienia łącznie trzech przesłanek tj. istnienia zagadnienia wstępnego, konieczność rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez inny organ lub sąd oraz trwania postępowania podatkowego. Organ zwrócił także uwagę, iż w odniesieniu do przesłanki istnienia zagadnienia wstępnego to organ podatkowy ustala, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy rozstrzyganą sprawą, a zagadnieniem wstępnym, przy czym jak skonstatował zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie to nie występuje zatem w sytuacji, gdy na rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Norma wynikająca ze wskazanego przepisu nie może być interpretowana rozszerzająco, gdyż ma ona charakter szczególny powodujący przerwanie toczącego się postępowania. W ocenie organu, nie stanowi zagadnienia wstępnego okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego – przez ten sam organ podatkowy pierwszej instancji – w odniesieniu do roku podatkowego 2002. Dodatkowo organ podniósł, iż sugestia Spółki, jakoby w tymże roku podatkowym miałaby wystąpić strata podatkowa – w świetle dokonanych czynności kontrolnych – nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podkreślił także, iż rodzaje rozstrzygnięć w tym m.in. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne lata podatkowe nie stanowią zagadnienia wstępnego, gdyż okres rozliczeniowy dotyczy roku podatkowego. Dodatkowo wskazano, że żadne przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy obowiązku rozpatrywania spraw według kalendarzowej kolejności lat podatkowych. W ocenie organu nie stanowi zagadnienia wstępnego – przy rozstrzyganiu spraw podatkowych 2003 r. – okoliczność, iż w postępowaniu podatkowym za rok 2002 rozważane są analogiczne okoliczności prawne i faktyczne. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez Spółkę działającą przez radcę prawnego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naczelnych zasad podatkowych wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 224 § 2 tej Ordynacji. Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności odwołano się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2217/04, wskazując, iż z chwilą zaistnienia zagadnienia wstępnego organ ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje. W ocenie pełnomocnika, organ pominął w/w wykładnię przyjmując, że ustalenia postępowania podatkowego za rok podatkowy 2002 nie mają znaczenia dla postępowania podatkowego za rok podatkowy 2003. Pogląd taki nie może zostać w rozpatrywanej sprawie zaakceptowany, albowiem w polskim prawie podatkowym istnieje zasada ciągłości w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym wyrażająca się chociażby tym, że ewentualne straty poniesione w danym roku podatkowym mogą być rozliczane z dochodów kolejnego roku podatkowego. Organ odwoławczy odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego nie znał ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., a zatem wniosek strony o zawieszenie postępowania zasługiwał na uwzględnienie. Autor skargi za niezasadny uznał pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż ustalenia stanu faktycznego i prawnego dotyczące roku podatkowego 2002, a będące zbieżne z rokiem podatkowym 2003, nie stanowią przeszkody w rozstrzyganiu sprawy podatkowej za 2003 r. Jak podkreślił sporną kwestię zarówno w roku 2002 jak i w 2003 stanowi prawno – podatkowa ocena umów zlecenia zawartych przez skarżącą z firmami A A. L., PHU B K. Z. oraz PHUH C Sp. Jawną A. B., J. B. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia służy instytucja przewidziana w treści art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, której zastosowanie zgodnie z wykładnią doktryny powinno stanowić podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Jak zauważył pełnomocnik podatnik ma prawo liczyć – mimo autonomiczności prowadzonych postępowań – że ustalenia organów państwa w jednym stanie faktycznym będą zbieżne, albowiem wykładnia prawa oraz subsumcja stanu faktycznego dokonana przez te organy nie może być odmienna w postępowaniu podatkowym za 2002 r. i za 2003 r. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja/postanowienie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję/postanowienie w części lub całości. Uchylenie decyzji/postanowienia następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jego uchylenie. Kwestię sporną, w rozpoznawanej sprawie, stanowi odpowiedź na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo odmawiając skarżącej zawieszenia postępowania odwoławczego, w odniesieniu do decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wydanych dnia [...]w przedmiocie: - określenia Spółce z o.o. [...] z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł., - określenia w/w Spółce wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie [...]zł. Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga w pierwszej kolejności odwołanie się do treści art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4; 6) (w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w pkt 2 w/w przepisu tj. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji odwoławczej dotyczącej zobowiązania 2003 r., uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym w ocenie skarżącej było rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Pogląd ten – w ocenie składu orzekającego – nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ zobowiązany jest więc w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia - z urzędu postępowanie takie zawiesić. Wśród podstaw, których wystąpienie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania wymieniono sytuację, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd ( art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Przepis ten wprowadza obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, tylko zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, przy czym, warunek "uzależnienia" należy rozumieć w ten sposób, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia w postępowaniu przed sądem lub innym organem nie jest możliwe rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż nie powstaje "zagadnienie wstępne" w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/2003, niepubl.). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za kolejne lata podatkowe nie zachodzą zależności uzasadniające zawieszenie postępowania, nawet w sytuacji, gdy postępowania wobec podatnika prowadzone są nie chronologicznie, a więc w sposób w jaki były prowadzone w odniesieniu do skarżącej Spółki. Zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy roku podatkowego i stanowi następstwo osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wynik postępowania podatkowego w sprawie ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego do określenia zobowiązania z tego samego tytułu za 2003 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z tezą wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2217/04 –powołaną przez skarżącą Spółkę – a wskazującą, iż z chwilą zaistnienia zagadnienia wstępnego organ ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje. Kwestią zasadniczo różną jest jednak obligatoryjność zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego, od kwestii oceny istnienia lub nie istnienia zagadnienia wstępnego. Powodem bowiem odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie była konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż ewentualne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej Spółce za 2002 r., nie stanowi "zagadnienia wstępnego" w prowadzonym postępowaniu odwoławczym dotyczącym zobowiązania w tym podatku za 2003 r. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, stąd też zarzut naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad wyrażonych w treści art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że przepis art. 120 ustawy statuuje jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta, została inkorporowana przez przepisy prawa podatkowego i wynika z treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie. Pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie tej zasady w rozpatrywanej sprawie, jednakże Sąd zauważa, że wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego mieści się w działaniu organu "na podstawie i w granicach prawa". Po pierwsze należy zauważyć, że do postępowania odwoławczego mają zastosowanie przepisy o postępowaniu pierwszo- instancyjnym, a po drugie, że organ o zawieszeniu postępowania lub jego odmowie orzeka w formie postanowienia. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik podobnie jak przy zarzucie w/w nie wskazał na czym polegało naruszenie tej zasady przy rozpatrywaniu wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego, bowiem argumenty, które zawarł w końcowej części uzasadnienia skargi dotyczą w istocie postępowania wymiarowego, a nie postępowania w sprawie rozpatrzenia proceduralnego wniosku. Dokonując jednakże oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ działał w formie prawem przewidzianej, wyjaśnił w uzasadnieniu motywy, jakimi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia oraz wskazał prawną podstawę tego rozstrzygnięcia oraz przysługujący środek zaskarżenia oraz procedurę jego składania. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak było podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Postanowienie to nie uchybia także przepisom określającym przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, a poczynione rozważania w zakresie odmowy tego zawieszenia – jak wcześniej wykazano – należało podzielić. W istocie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej właściwie zastosował treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego nie narusza prawa. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).