I SA/Gl 722/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Wiciak, Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] – po rozpatrzeniu odwołania pani W. B. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz. 84 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że zasady poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące m.in. – posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości ( art. 3 ust. 1 pkt 4 a cytowanej ustawy ). Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. powodował, że podmioty, które dotychczas np. wynajmowały od gminy część budynku ( wyodrębniony lokal ) na prowadzenie działalności gospodarczej, i nie były podmiotami na których ciążył obowiązek podatkowy, to od 1 stycznia 2003 r., stały się z mocy omawianego przepisu ustawy, podatnikami podatku od wynajętej części nieruchomości. Zgodnie bowiem z przedstawionymi regułami opodatkowania nieruchomości państwowych i komunalnych, podatnikiem jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami. Organ drugiej instancji ustalił, że pani W. B. zawarła z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej [...] sp. z o.o. w C. umowę najmu przedmiotowego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Z dniem 1 stycznia 2003 r. stała się więc podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu stanowiącego własność Miasta C. i administrowanego przez Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej [...]. Jeżeli bowiem w drodze umowy podmiot uzyskuje wydanie nieruchomości i prowadzi w niej działalność gospodarczą ciąży na nim obowiązek podatkowy. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej [...] w C. sp. z o.o. jest jedynie administratorem nieruchomości należącej do gminy. Zawarte z upoważnienia gminy umowy najmu są umowami zawartymi z właścicielem i skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do najemcy poszczególnych lokali. Zdaniem organu odwoławczego jest to stanowisko dobrze ugruntowane w orzecznictwie i nauce prawa administracyjnego. Zostało wyrażone m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r. ( III CZP 19/94 OSNC 1995/3/40 ) czy uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96, ONSA 1996/4 ). Skoro podatniczka była najemcą części nieruchomości z zasobu Mienia Komunalnego Gminy C. to tym samym w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, była w 2005 r. podatnikiem podatku od nieruchomości. W skardze od powyższej decyzji, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani W. B. domagała się uznania, że decyzja jest niezgodne z prawem, zmianę zaskarżonej decyzji i odstąpienie od naliczenia podatku od nieruchomości ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że skoro w dacie podpisania umowy najmu nie istniał przedmiotowy obowiązek podatkowy, to nie może on rodzić skutków prawnych w danym stanie prawnym. Prawo bowiem nie może działać wstecz. Zdaniem skarżącej nie może być tak, że norma prawna, która obowiązuje w określonej chwili rozciąga swe skutki na czas, gdy jeszcze nie istniała. Skarżąca wyraziła pogląd, że nie jest zasadnym uznanie, iż najemca ma obowiązek ponosić koszty podatku od nieruchomości, a przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja norm prawa jest sprzeczna z interpretacją ustawodawcy i zupełnie pomija rację wprowadzenia zastosowanego przez organy podatkowe unormowania. Podatek od nieruchomości przynależny jest bowiem właścicielowi zaś przenoszenie obowiązku zapłaty podatku na posiadacza przeczy w istocie prawu własności. W pierwszym rzędzie obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu, a dopiero w dalszej kolejności obowiązek zapłaty podatku obciąża posiadaczy samoistnych i użytkowników wieczystych gruntów. Skarżąca wskazała, że błędnie przyjęto, jakoby zawarta przez nią umowa najmu została zawarta z właścicielem nieruchomości czyli Gminą C.. Nie wynika to ani z treści umowy, ani z obowiązującego stanu prawnego aby wynajmujący działał w imieniu i na rzecz innego podmiotu, podmiotu który ma być właścicielem. Według skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do faktu braku zmiany treści umowy w zakresie objęcia obowiązkiem zapłaty podatku najemcy. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz ponownie podnosząc, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej [...] sp. z o.o. w C. jest jedynie administratorem nieruchomości należącej do gminy, a zawarte przez ZGM [...]– z upoważnienia gminy – umowy najmu są umowami zawartymi z właścicielem. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając zażalenie strony na to rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia 13 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zażalenie oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należy uznać za zasadną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm. ) zwanej dalej ustawą podatkową w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 200, poz. 1683 ), podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba ( fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna ), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie ( z uwzględnieniem w/w wyjątku ), a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną ( np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania ( np. na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy lub innej ). Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela ( co może obejmować również objęcie w posiadanie ) i w tym zakresie ich wynajmowanie ( podejmowanie ) osobom trzecim. W analizowanej sprawie organ odwoławczy ustalił, że pani W. B. zawarła z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. umowę najmu przedmiotowego lokalu oraz że lokal ten stanowi własność Miasta C. i administrowany jest przez Zarząd Gospodarki Mieszkaniowej [...], natomiast zawarte z upoważnienia gminy umowy najmu są umowami zawartymi z właścicielem i skutkują po dniu 1 stycznia 2003 r. powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do najemcy poszczególnych lokali. Ustalenia te nie znajdują jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim w zawartej w dniu [...]1998 r. umowie najmu lokalu użytkowego, jako stronę wynajmującą podano Zarząd Miasta C. w imieniu którego działali pełnomocnicy w tym dyrektor ZBK, a jako najemców tego lokalu wskazano panią W. B. i pana Z. B.. W umowie nie wymieniono uchwały Zarządu Miasta C. stanowiącej podstawę do zawarcia umowy ani aktu umocowania wymienionych w umowie pełnomocników do działania w imieniu tego Zarządu. W aktach sprawy brak jest umowy pani W. B. zawartej z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej [...] Sp. z o.o. w C. na którą powołuje się organ odwoławczy. Akta te zawierają jedynie umowę o zarządzaniu z dnia [...] 1999 r. zawartą pomiędzy Zarządem Miasta C. a Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w C. sp. z o.o. W umowie tej nie wskazano, iż umowy najmu zawierane będą w imieniu Miasta C.. Aneksem Nr [...] z dnia [...] r. do powyższej umowy zmieniono nazwę "biorącego w zarządzanie" na Zakład Gospodarki Mieszkaniowej [...] w C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero w aneksie nr [...] z dnia [...] 2002 r. do umowy z dnia [...] 1999 r. wprowadzono zapis, że do obowiązków biorącego w zarządzanie należy m.in. zawieranie umów najmu lub dzierżawy na lokale mieszkalne i użytkowe zgodnie z decyzjami Zarządu Miasta C.. Organy podatkowe nie ustaliły, czy zawarcie w § [...] umowy o zarządzanie klauzuli o przejęciu przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej ("biorącego w zarządzanie") nieruchomości wymienionych w załącznikach nr [...] i [...] ( nie przekazanych do Sądu ) nie oznaczało jednoczesnego przekazania tychże w posiadanie tej osoby prawnej. Ustalenie to miało zasadnicze znaczenie dla określenia podmiotu obarczonego do płacenia podatku od nieruchomości ( podatnika ). Organy podatkowe nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości kto w badanym roku podatkowym był posiadaczem przedmiotowego lokalu skoro jak wskazano wyżej umowa najmu tego lokalu zawarta została nie tylko przez skarżącą ale także przez pana Z. B.. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny podmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich posiadaczach. W takim przypadku każdego ze współposiadaczy nieruchomości jako podatnika należy uznać za stronę postępowania podatkowego, co oznacza, że wszyscy współposiadacze powinni być wymienieni w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości i wszystkim taka decyzja powinna być doręczona ( patrz ONSA 2004/1/33). Z akt sprawy nie wynika by decyzje organów podatkowych doręczono obu osobom wymienionym w umowie najmu jako najemcy mimo, iż w decyzji skierowanej do pani W. B. wymieniono również pana Z. B. jako podatnika podatku bez określenia solidarnego charakteru tego zobowiązania. Organ podatkowy musi doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w pełnej wysokości od każdego ze współwłaścicieli czy współposiadaczy ( patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2003 r. III RN 22/02 – OSNP 2004/6/92 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/00 – POP 2002/3/101). Dołączony do akt podatkowych wypis z rejestru gruntów nie zawiera informacji przez kogo i kiedy został sporządzony. Brak również dokumentu stwierdzającego by przedmiotowy lokal stanowił część nieruchomości z zasobu Mienia Komunalnego Gminy C.. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również dlaczego podatniczkę zwolniono z przedmiotowego obowiązku podatkowego za lata 2003 i 2004 skoro stan prawny i faktyczny dotyczący przedmiotu opodatkowania nie uległ zmianie. Warto również zauważyć, że w aktach sprawy brak jest ustosunkowania się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania, który stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w sprawie oraz że organ odwoławczy nie wypełnił obowiązku wynikającego z treści art. 200 Ordynacji podatkowej. Na wagę tych naruszeń wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r. FSK 5/03 ( ONSA 2004/2/46) oraz w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 ( ONSA i WSA 2005/4/66 ). Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy skoro zaskarżona decyzja zawiera treści nie odpowiadające dokumentom zebranym w sprawie bądź ustalenia nie poparte dowodami. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy w pierwszym rzędzie wyjaśni wątpliwości co do umowy najmu zawartej przez skarżącą i ustali w sposób stanowczy czy umowa ta zawarta została z obu najemcami w dniu [...] 1998 r. jak wynika z akt sprawy czy też w innym czasie przez inne strony, jak wykazano to w zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji stwierdzi również na podstawie przesłuchania skarżącej i ewentualnie innych dowodów kto w 2005 r. był posiadaczem przedmiotowego lokalu, kto i w jaki sposób zarządzał bądź władał tą nieruchomością oraz czy osoby zawierające ze strony Gminy umowę najmu z dnia [...] 1998 r. były uprawnione do jej reprezentowania. Organ odwoławczy przeprowadzi także dowód z prawidłowo sporządzonego przez właściwy do tego organ, wpisu z rejestru gruntów przedmiotowej nieruchomości według jego stanu z 2005 r. Odniesie się również do podnoszonych w odwołaniu i skardze zarzutów co do podmiotu wynajmującego przedmiotowy lokal. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w tym art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 123 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz art. 200 tej ustawy przyznającego prawo strony do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd uznał, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm. ) uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł o jej wykonalności. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania wobec nie złożenia przez skarżącą stosownego wniosku w tym podmiocie.