I SA/Gl 723/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej P. S. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. oraz umorzył odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. tj. 90% od kwoty [...] zł. obliczonych na dzień złożenia wniosku tj. 28 grudnia 2008 r. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2008 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące wrzesień – grudzień 1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek swój zobowiązany argumentował tym, że jest osobą bezrobotną, a ponadto jako 60 letnia osoba nie ma widoków na stałe źródło utrzymania. Za wysoce niesprawiedliwe uznał podatnik domaganie się przez Państwo zapłaty spłaty zaległości przez 13 lat, w sytuacji, gdy zaległość powstała w wyniku błędnej interpretacji niejasnych przepisów prawa. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od września do listopada 1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z tego samego dnia Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie wnioskowanej ulgi względnie jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych dla podatnika i jego rodziny, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że m.in. względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a dłużnik nie był pochopnie z nich zwalniany. Poprzez "interes publiczny" należy rozumieć m.in. skutki jakie wystąpią w wyniku odmowy udzielenia ulgi stronie. W interesie publicznym leży również pozyskiwanie środków na działalność Państwa, których w przedmiotowej sprawie przez długi okres było ono pozbawione. Organy podatkowe po zakończeniu postępowania podatkowego orzekają poprzez obiektywizację przesłanek zawartych w art. 67 a Ordynacji podatkowej w świetle zgromadzonych dowodów, czy zaistniały lub nie przesłanki wnioskowanej ulgi podatkowej. Decyzje podejmowane na podstawie w/w przepisu podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego w sytuacji, gdy wystąpi którakolwiek z przesłanek wyboru tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika. Organ II instancji wskazał, że podatnik zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną na terenie Z. z dniem 11 października 1999 r. W czasie prowadzenia tej działalności powstała zaległość w podatku VAT m.in. za miesiąc grudzień 1995 r. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że brak uregulowania tego zobowiązania wynikał z błędnej interpretacji niejasnych przepisów podatkowych. Ponadto, jak wynika z akt sprawy sytuacja ekonomiczno – finansowa zobowiązanego według przedłożonych dokumentów i oświadczeń strony kształtuje się następująco: 1) podatnik nie uzyskuje dochodu, dochodu, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, nie zarejestrowaną w urzędzie pracy, 2) mieszka wspólnie z ojcem, na utrzymaniu którego – z uwagi na brak dochodów – pozostaje, 3) ojciec podatnika otrzymuje świadczenie z tytuły emerytury w wysokości [...] zł. miesięcznie, z czego pokrywane są koszty utrzymania mieszkania w wysokości około [...] zł. oraz leki w wysokości około [...] zł., 4) podatnik nie posiada ani majątku nieruchomego, ani ruchomego, 5) podatnik nie spłaca żadnych kredytów i pożyczek, 6) 2 miesiące w roku podatnik spędza u kuzynki, gdzie pomaga w gospodarstwie, w zamian za utrzymanie, 7) podatnik nie korzysta z pomocy społecznej, 8) na rachunku podatnika zgromadzona jest kwota [...] zł., 9) podatnik dokonał zgłoszenia patentowego, lecz do dnia złożenia wniosku patentu nie otrzymał, 10) od 13 lat podatnik jest w nieformalnej separacji z żoną. Z analizy prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika, że w dniu 12 grudnia 2001 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego oraz spisanie protokołu o stanie majątkowym strony. W dniu 23 lipca 2003 r. na podstawie w/w tytułu wykonawczego dokonano zajęcia wierzytelności, z której wyegzekwowano kwotę [...] zł. Kolejnych zajęć wierzytelności dokonano w dniu 23 czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł., w dniu 26 lipca 2007 r. na kwotę [...] zł. Uzyskane kwoty w całości zaksięgowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności, organ podatkowy II instancji uznał sytuację zobowiązanego za trudną, a nawet zagrażającą jego egzystencji, z tego też względu – przyjął, że w sprawie spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika". Kierując się właśnie tę przesłanką organ odwoławczy umorzył podatnikowi odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. tj. 90% z kwoty należnej [...] zł., a 70% całej należnej kwoty. Oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego, organ II instancji podniósł, że dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa wymaga ich realizacji, gdyż z dochodów zaspakajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa, w tym także podatnika i jego rodziny. Odchodząc – uwagi na obszerność ich zakresu – od ich wymienienia, organ wskazał na konieczność zapewnienia obrony i bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego, opiekę zdrowotnej, ochrony środowiska, nauki, ochrony dziedzictwa kulturowego itp. Realizacja tychże obowiązków opiera się na wpływach budżetowych, w tym głównie podatkowych. Wskazując na treść art. 83 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ wskazał na obowiązek przestrzegania prawa, a także na obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Organ orzekający musi przy tym mieć na względzie, aby podatnik nie korzystał z ulg w spłacie zobowiązań w sytuacjach uzasadnionych sytuacją szczególną. Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł ponadto, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym zgodnie podkreśla się, że owe szczególne okoliczności winny być powodowane przez czynniki, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od woli i sposobu jego postępowania. Pomoc organów podatkowych – w takich sytuacjach – winna zmierzać do złagodzenia powstałych na skutek zdarzeń losowych negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. O zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje także sposób powstania zaległości podatkowej. Organ podkreślił, że egzekwowana zaległość dotyczy podatku pośredniego, nie stanowiącego ani kosztu, ani też przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest wyłącznie do obliczenia kwoty podatku należnego i odprowadzenia jej na rzecz budżetu Państwa. Kwota podatku nie obciąża kosztów działalności podatnika, a jest pobierana od kontrahenta przy dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek od towarów i usług jest podatkiem specyficznym, którego ciężar ponosi nabywca towaru, czy usługi. Nie regulowanie tego podatku jest równoznaczne z kredytowaniem jego bieżącej działalności i zatrzymaniem środków należnych budżetowi Państwa. Taki sposób działania nie może przemawiać za udzieleniem ulgi w całości i nie może, ze względu na ważny interes Skarbu Państwa zostać zaakceptowany przez organ podatkowy jako pozytywne kryterium wyboru. Podnoszona przez podatnika nieznajomość przepisów prawa i nie dokonanie z tego tytułu rejestracji w podatku od towarów i usług ( co w konsekwencji doprowadziło do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie konieczność zapłaty całego podatku należnego wraz z odsetkami ) nie może stanowić argumentu przemawiającego za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek w interesie podatnika leży zaznajomienie się z przepisami regulującymi jego uprawnienia i obowiązki z zakresu tej działalności. Powtarzając argumentację i regulacje wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5 Kodeksu cywilnego. Organ zauważył ponadto, że umorzenie 70% z całej należnej budżetowi kwoty, a nieuwzględnienie tylko 30% zaległości i odsetek łącznie, wynikało głównie z charakteru podatku, a także możliwości – przy doświadczeniu zawodowym oraz braku przeciwwskazań lekarskich – do podjęcia przez zobowiązanego zatrudnienia. Umorzenie całej zaległości i odsetek oznaczałoby całkowitą utratę możliwości pozyskania jakiejkolwiek kwoty dla budżetu Państwa, a taka ulga byłaby wyrazem kredytowania przez Skarb Państwa "braku staranności w działaniu". Końcowo zauważono, że częściowa odmowa umorzenia zaległości nie pozbawia strony uprawnienia do ponownego ubiegania się w przyszłości o przyznanie ulgi. W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona skarżąca przyznając, organowi dobrą wolę w umorzeniu części odsetek za zaległość podatkową, nie zgodziła się z pominięciem zasadniczej kwestii tj. wpływu do budżet całej kwoty podatku 13 lat temu i nie skorzystanie przez organ z całkowitej możliwości zakończenia sprawy. Jak zaznaczył skarżący, podatek VAT jest podatkiem pośrednim, zatem nie jest ważne kto go wpłaca, ważne aby dotyczył całej wartości dodanej. W przypadku skarżącego, prowadzącego warsztat rzemieślniczy i rozliczającego się w formie ryczałtu, wszyscy odbiorcy produkcji byli płatnikami podatku VAT, w związku z czym otrzymując rachunki netto, cały podatek od wartości dodanej uregulowali. Z uwagi na fakt, że nie został rozliczony podatek VAT z tytułu nabytych przez skarżącego surowców, kwota jaką otrzymał budżet Państwa była nawet wyższa. Istotę powyższego skarżącego zilustrował tabelą pokazującą przykładowy efekt rozliczenia "nieprawidłowego" i "prawidłowego". Za nieistotny uznał ówczesny błąd formalny, gdyż skutki dla budżetu w postaci wpływów zostały dokonane. W ocenie skarżącego art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi pośrednio, ale w sposób oczywisty, że podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne, a żądanie organów podatkowych jest ewidentnym nałożeniem podatku od tej samej wartości dodanej, już wpłaconej do budżetu. Jest to zatem obciążenie ponad obowiązek konstytucyjny. Na dodatek ta dublowana kwota jest już podatkiem pośrednim, a więc sprzecznym z zasadą podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego prawo winno być spójne i sprawiedliwe, a to że jedna osoba na 1000 dostrzega niespójność i niesprawiedliwość nie oznacza, że uwzględnienie tego będzie niesprawiedliwością wobec milczących 999 osób. Z tego też względu, strona skarżąca uznała, że jej żądanie uznania pozostałego zobowiązania jako niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania podatkiem od tej samej wartości dodanej jest w pełni uzasadnione prawnie i społecznie. Końcowo, skarżący złożył oświadczenie, iż mimo poniesionych przez 13 lat oczywistych strat materialnych i moralnych, uzyskawszy korzystne rozstrzygnięcie, nie będzie dochodził żadnego zadośćuczynienia. Skarżący, zarzucił organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości w wysokości [...] zł. Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)". Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności , w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i sposobu powstania zaległości czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim, żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, jednakże działając w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia wnioskowanych kwot tj. zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek od tej zaległości. Organ odwoławczy, uwzględnił w części – po rozpoznaniu odwołania skarżącego – wniosek i umorzył kwotę odsetek w wysokości [...] zł. co stanowiło 70% ogólnej należnej kwoty, a 90% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie istotne też są, zdaniem Sądu, przy ocenie zasadności wniosku okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. Skarżący wskazał, że nie regulowanie w/w podatku, wynikało z nie zarejestrowania się jako podatnika VAT, co z kolei wynikało z niejasności i niespójności obowiązujących przepisów. Jak wskazał organ prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek w interesie podatnika leżało zaznajomienie się z przepisami regulującymi jego uprawnienia i obowiązki z zakresu tej działalności. Organ zauważył ponadto, że umorzenie 70% z całej należnej budżetowi kwoty, a nieuwzględnienie tylko 30% zaległości i odsetek łącznie, wynikało głównie z charakteru podatku, a także możliwości – przy doświadczeniu zawodowym oraz braku przeciwwskazań lekarskich – do podjęcia przez zobowiązanego zatrudnienia. Umorzenie całej zaległości i odsetek oznaczałoby całkowitą utratę możliwości pozyskania jakiejkolwiek kwoty dla budżetu Państwa, a taka ulga byłaby wyrazem kredytowania przez Skarb Państwa "braku staranności w działaniu". Końcowo zauważono, że częściowa odmowa umorzenia zaległości nie pozbawia strony uprawnienia do ponownego ubiegania się w przyszłości o przyznanie ulgi. Zasadnie zauważył organ odwoławczy – przyznając skarżącemu częściową ulgę – że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z profesjonalnym postępowaniem, związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Interes publiczny w zakresie obowiązków podatkowych określają zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wyrażona w tym przepisie zasada nakłada zatem na każdego obowiązek regulowania danin publicznych – co w świetle obowiązków Państwa – wydaje się być w pełni uzasadnione. Podkreślić wymaga, że uznaniowość rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielania ulg, nakłada na organy podatkowe ustalenie w konkretnej sprawie istnienie bądź nie istnienie przesłanek udzielania ulg, a następnie rozstrzygnięcia – w ramach uznania administracyjnego – w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 67 a Ordynacji podatkowej o przyznaniu pomocy poprzez udzielenie ulgi, bądź też odmowy jej udzielenia. Podkreślenia wymaga, że samo uznanie, a więc zasadność odmowy udzielenia ulgi nie stanowi naruszenia prawa, skoro przepis art. 67 a wskazuje, że "organ może". Użycie w tych przepisach sformułowania "może" przesądza o tym, że stwierdzenie istnienia przesłanek w nich wskazanych nie obliguje organu do udzielenia pomocy i przyznania wnioskowanej ulgi. W badanej sprawie nie sposób nie podzielić poglądu organu II instancji, wskazującego, że skarżący skoncentrował działania na całkowitym wyzbyciu się zobowiązań wobec budżetu poprzez umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu tych zaległości, a więc w konsekwencji na uwolnieniu się od świadczeń na rzecz budżetu państwa poprzez wygaszenie zobowiązań podatkowych. Należy także zauważyć, że zasadnie podniósł organ II instancji, iż regulacja zawarta w art. 67 a Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i że jego zastosowanie usprawiedliwione jest wyjątkowymi okolicznościami, wymienionymi w tym przepisie, to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem Sądu, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ II instancji nie przekroczył zasady swobodnej jego oceny, uwzględniając obecną sytuację skarżącego, ale także sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Umorzenie należności oznaczałoby zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc trwałą rezygnację z należności budżetu państwa, nawet w przypadku , gdyby okazało się, że sytuacja finansowa, majątkowa czy dochodowa skarżącego uległaby poprawie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" uzasadnia częściowe uwzględnienie wniosku. Zasadnie też – ważąc "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" – udzielił częściowej ulgi poprzez umorzenie 90% należnych odsetek. Za legalnością tak przyznanej ulgi przemawiał przede wszystkim sposób powstania zaległości. Egzekwowana bowiem zaległość dotyczyła podatku pośredniego, nie stanowiącego ani kosztu, ani też przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, w takim przypadku podatnik zobowiązany jest wyłącznie do obliczenia kwoty podatku należnego i odprowadzenia jej na rzecz budżetu Państwa. Kwota podatku nie obciąża kosztów działalności podatnika, a jest pobierana od kontrahenta przy dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek od towarów i usług jest podatkiem specyficznym, którego ciężar ponosi nabywca towaru, czy usługi. Nie regulowanie tego podatku jest równoznaczne z kredytowaniem jego bieżącej działalności i zatrzymaniem środków należnych budżetowi Państwa. Taki sposób działania nie może przemawiać za udzieleniem ulgi w całości i nie może, ze względu na ważny interes Skarbu Państwa zostać zaakceptowany przez organ podatkowy jako pozytywne kryterium wyboru. W konsekwencji skład orzekający w sprawie uznał, że przyznanie skarżącemu częściowego prawa do ulgi nie stanowiła naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 w zw. z art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, co wcześniej podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze, iż sytuacja skarżącego obligowała organ do umorzenia zaległości podatkowej z wraz z odsetkami za zwłokę. Jak już podkreślono, stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w treści art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na ten organ obowiązku uwzględnienia żądania strony, organ bowiem zgodnie z tym przepisem "może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę", co oznacza że organowi przysługuje prawo uznania, a więc prawo do wydania zarówno negatywnej decyzji, jak i decyzji przyznającej częściową ulgę bądź też decyzji uwzględniającej w całości wniosek strony, a więc umarzającej zarówno zaległość podatkową jak i odsetki. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że organ II instancji dokonując oceny zasadności wniosku uwzględnił częściowo wniosek skarżącego, biorąc pod uwagę istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie uwzględniając natomiast w części przedmiotowego wniosku podkreślił okoliczności powstania zaległości podatkowej, w tym brak staranności w działaniu skarżącego. Argumentacji tej nie sposób nie przyznać racji, skoro – co już wielokrotnie podkreślono – zaległość dotyczyła podatku pośredniego i wynikała z braku zarejestrowania się skarżącego jako podatnika podatku VAT, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną ze świadczeniem usług. Końcowo, wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 5 K.c. nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należałoby wyrazić spostrzeżenie, że wskazany Kodeks reguluje stosunki cywilnoprawne, a nie publicznoprawne, a to co do zasady wyklucza stosowanie przepisów w nim zawartych do tych stosunków. W sprawie udzielania ulg podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, stąd też – oceniając legalność działania Dyrektora Izby Skarbowej – to jej przepisy należało wziąć pod uwagę. Organy podatkowe działają – w myśl zasady praworządności na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że dopóki organ rozstrzyga w granicach danego unormowania – w badanej sprawie art. 67 a Ordynacji podatkowej – nie narusza prawa. Kompetencje i uprawnienie organu wynikające z tej normy omówione zostały szczegółowo we wcześniejszej części uzasadnienia, z tego też powodu, nie ma potrzeby – zdaniem Sądu – powtarzania po raz kolejny tej argumentacji. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie przekroczył ani granic swobody interpretacyjnej ani też reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organ nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.