I SA/Gl 723/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.59.2024.1.DK UNP: 2203419 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 maja 2024 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.59.2024.1.DK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta W. (dalej jako Miasto, wnioskodawca, Gmina) w zakresie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych przez Miasto za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako zarządca (oraz właściciel) terenu na którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna zawiera umowy cywilnoprawne za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej znajdującego się na terenie Miasta celem: - prowadzenia w pasie drogowym dróg wewnętrznych robót niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, - umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, - umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, - zajęcia pasa drogowego dróg wewnętrznych na prawach wyłączności w celach innych niż wyżej wymienione. Zasady pobierania opłat za zajecie pasa drogowego drogi wewnętrznej zostały uregulowane w Zarządzeniu Prezydenta Miasta z 19 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia zasad oraz stawek opłat za zajęcie pasa drogowego dróg zaliczonych do kategorii dróg gminnych publicznych na terenie Miasta. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie: - art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn Dz. U. z 2023 r., poz. 40 – dalej jako usg) zgodnie z którym do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym; - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1693 - udp) zgodnie z którym drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi oraz budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Zarządzenie to określa cel zajęcia pasa drogowego drogi wewnętrznej, procedurę ubiegania się o możliwość zajęcia pasa drogowego drogi wewnętrznej, podstawę uiszczenia opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej - umowa cywilnoprawna, stawki opłat za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej na poszczególne cele oraz za bezumowne korzystanie z pasa drogowego - netto oraz zapis, iż do stawek tych dolicza się podatek od towarów i usług. Na gruncie tak przedstawionego tanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy pobierane przez Miasto opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej, ponieważ w tym zakresie Miasto nie działa jako organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla których zostały one powołane, wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Miasto usługi, a więc w tym zakresie uznać należy Miasto jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Miasto zwróciło uwagę na art. 2 udp, z którego podział dróg publicznych na poszczególne kategorie ze względu na funkcje w sieci drogowej, tj. drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Z art. 8 ust. 1 i 2 udp wynika zaś, że drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. W ocenie wnioskodawcy przepisy te po pierwsze stanowią, iż drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi w tym drogami gminnymi, a po drugie określają na kim ciąży obowiązek finansowania i realizacji zadań w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i oznakowania dróg wewnętrznych oraz zarządzania nimi - na zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Z opisanych wyżej powodów w sprawie tej (czyli charakteru opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej) nie znajdują zastosowania następujące przepisy ustawy o drogach publicznych, tj. art. 19, art. 21 i art. 39, regulujące tryb zgody na zajęcie pasa drogowego drogi publicznej. Przepisy te odnoszą się do zarządcy drogi, a więc jedynie regulują kwestie w zakresie dróg publicznych, a nie dróg wewnętrznych. Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego - w przypadku jednak dróg wewnętrznych Miasto działała jako zarządca terenu lub właściciel tereny i to nie na podstawie decyzji administracyjnej ale umowy cywilnoprawnej. Zdaniem wnioskodawcy, nie znajdują również zastosowania m.in, przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1270 – dalej jako ufp). Pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej nie jest obowiązkiem wynikającym z odrębnej ustawy (obowiązek ten dotyczy jedynie dróg publicznych) i można sobie wyobrazić sytuację gdy na terenie danej gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, tego typu opłaty nie są pobierane. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako uptu, ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawca podkreślił, że odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe regulacje, zadanie pobierania opłat za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej nie zostało nałożone na Miasto odrębnymi przepisami prawa, a co za tym idzie Miasto nie będzie działać w zakresie organu władzy publicznej oraz ww. opłaty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej ustał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. Swój wniosek organ wyprowadził z art. 15 ust. 6 uptu, z którego wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie DKIS organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi jednak charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy organ zauważył, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. W opisanym stanie faktycznym Miasto właśnie takie działania wykonuje. Przede wszystkim bowiem, zgodnie z art. 2 ust. 1 usg, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 2 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Organ przywołał również treść art. 30 ust. 2 pkt 3 usg, zgodnie z którym do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym. Dalej organ wywiódł, że na podstawie art. 19 ust. 1 udp, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg jest zarządcą drogi. Jak wynika z art. 39 ust. 1 udp, zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (...). Jednak art. 39 ust. 3 udp stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam, może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7 lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c (...). Z kolei na mocy art. 40 ust. 1 udp, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej, zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. Jak stanowi art. 40 ust. 11 udp, opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (...). Mając na uwadze treść powołanych przepisów DKSI wywiódł, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego. Pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego Miasto wykonuje działania mieszczące się w zakresie zadań własnych gminy. W konsekwencji pobierana danina o charakterze publicznym nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Tym samym ww. opłata za zajęcie pasa drogowego nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego na tą interpretację, Miasto zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art 15 ust. 6 uptu poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o ten zarzut Miasto domagało się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Miasto przytoczyło obszerne fragmenty interpretacji oraz treść tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozważań DKIS. Wywiodło na tej podstawie, że pobierane opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie Miasto nie działa jako organ władzy publicznej. Wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które zawiera nie jako organ administracyjny, a jako właściciel tych terenów. Opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej stanowią zatem wynagrodzenia za świadczone przez Miasto usługi, a więc w tym zakresie uznać należy Miasto jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Skarżące Miasto podkreśliło, że drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi, a zatem nie mogą znaleźć zastosowania powołane przez organ przepisy udp. Przepisy tej ustawy posługują się pojęciem zarządcy drogi, a więc odnoszą się jedynie do dróg publicznych i nie regulują zasad ustalania i pobierania opłat za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych. Gdyby uznać że jest inaczej wtedy Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia zasad oraz stawek opłat za zajęcie pasa drogowego dróg niezaliczonych do kategorii dróg gminnych publicznych na terenie Miasta uznać by należało za sprzeczne z prawem. W konsekwencji zdaniem skarżącego Miasta, organ błędnie zakłada, iż pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto działa jako organ władzy publicznej, błędnie wskazuje, iż przedmiotowe opłaty mają charakter publicznoprawny i pobierając je Miasto wykonuje czynności z obszaru publicznoprawnego. Podkreśliło, że organ pominął fakt, że Miasto działa i zachowuje się jak podmiot gospodarczy. W ocenie skarżącego, DKSI błędnie stawia znak równości pomiędzy drogą publiczną a drogą wewnętrzną oraz pomiędzy zarządcą drogi a zarządcą terenu lub właścicielem terenu. Nieprawidłowe jest również utożsamianie opłaty za zajęcia pasa drogowego dróg publicznych o charakterze publicznoprawnym pobieranym na podstawie decyzji administracyjnych, a opłatami za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej pobieranej w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, choć część podniesionej w niej argumentacji była zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowane przepisy wyznaczają granice rozpoznania Sądu, który bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Jak już wyżej wskazano, skarżące Miasto oparło skargę wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Przed przystąpieniem do wykładni tych przepisów należy ustalić charakter czynności polegających na zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej. Odnosząc powyższe do argumentacji skargi stwierdzić należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, jakoby Miasto podejmowało aktywność właściwą przedsiębiorcy w zakresie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej i pobieranych z tego tytułu opłat. Choć takie stwierdzenie padło w skardze, to jednak nie sposób dostrzec, by taka aktywność Miasta była prowadzona. Sam umowny tryb udzielenia zgody na zajęcie pasa drogowego nie jest wystarczający do przyjęcia wniosku, że czynność ta utożsamia Miasto z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na powołany w interpretacji art. art. 6 ust. 1 usg, z którego wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 2 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 2 pkt 3 usg, do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym. Nie ulegało wątpliwości Sądu, że zezwolenie na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej ma charakter gospodarowania mieniem komunalnym, które należy do kompetencji wójta. Przede wszystkim bowiem drogi wewnętrzne nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 udp. Do tych bowiem zalicza się wyłącznie drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Do dróg gminnych zaś zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych (art. 7 ust. 1 udp). Dopiero zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 udp). Konsekwencją niezaliczenia dróg wewnętrznych do dróg publicznych jest to, że do wyrażenia zgody na zajęcia pasa drogowego drogi wewnętrznej nie znajdują zastosowania przepisy: art. 19 ust. 1 udp regulujący kompetencję zarządcy drogi, ani art. 39 ust. 3 i art. 40 ust. 1 i 2 udp regulujące kwestię zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej zarządcy drogi. Zgodnie z pierwszym z przepisów, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 31, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. Drugi zaś stanowi, że zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. Umowa, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c udp dotyczą najmu, dzierżawy lub użyczenia gruntów w pasie drogowym drogi publicznej, zawieranej przez zarządcę drogi, lub umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umieszczenia tablic i urządzeń reklamowych w pasie drogowym drogi publicznej. Z art. 8 udp zaś wynika, że w stosunku do drogi wewnętrznej nie ma mowy o zarządcy drogi, lecz o zarządcy lub właścicielu terenu, na którym taka droga się znajduje. Wszak w myśl art. 8 ust. 1 udp, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi oraz finansowanie tych zadań należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 i 3 udp). W stosunku do dróg wewnętrznych ustawodawca w ogóle nie posługuje się pojęciem zarządcy drogi, lecz stanowi o zarządcy lub właścicielu terenu, na którym ta droga jest wytyczona. Także w doktrynie podkreślane jest, że drogi wewnętrzne to takie drogi, które formalnie — w drodze stosownej uchwały — nie zostały przypisane do żadnej z kategorii dróg publicznych, w szczególności gminnych (art. 7 ust. 1 in fine) (L. Staniszewska, S. Pawłowski, Charakter prawny dróg wewnętrznych — problemy legislacyjne, "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" z 2021 r. Nr 8 s. 12). Ze względu na prywatny charakter dróg wewnętrznych inaczej niż w stosunku do dróg publicznych kształtuje się regulacja utrzymania dróg wewnętrznych. Obowiązki te spoczywają na zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – na właścicielu tego terenu – podobnie jak budowa, przebudowa, remont, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi i finansowanie tych zadań (art. 8 ust. 2–3 ustawy) (M. Burtowy [w:] Drogi publiczne. Komentarz, Warszawa 2022, art. 8, s. 136). W konsekwencji błędnie organ powołał w zaskarżonej interpretacji art. 39 i 40 udp. Zarządca drogi wewnętrznej nie ma kompetencji do tego, aby w formie decyzji administracyjnej zezwalać na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej. Jego oświadczenia w tym zakresie nie są oświadczeniami woli organu administracji publicznej o charakterze władczym. Mieszczą się one w obszarze czynności prawnych dotyczących rozporządzania rzeczą, podlegając w całości reżimowi prawa cywilnego, a nie administracyjnego. W ocenie Sądu jednak z samego faktu, że zezwolenie na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej udzielane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej nie przesądza o tym, że Miasto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże nie można interpretacji przepisu dokonywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2005/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 19 w którym wskazano na metodologię interpretacyjną jaką powinny kierować się sądy krajowe przy orzekaniu w kwestii działalności podmiotu jakim jest Gmina. TS zauważył bowiem, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą stosownie do treści art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że działania takiego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej dopiero wówczas należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego przewidzianych w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C-263/11, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, , pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, pkt 18; EDM, C-77/01, pkt 48; BBL, C-8/03, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy VAT. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, pkt 27; Rēdlihs, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, pkt 28; Rēdlihs, pkt 35). TS zauważył, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (orzeczenia TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 17; Słaby i in. C-180/10 i C-181/10, pkt 36, 39). Mając na uwadze powyższe koniecznym jest rozważenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Warto jest w tym względzie przypomnieć, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok w sprawie Słaby, EU:C:2011:589, pkt 36; Wellcome Trust, C-155/94, pkt 32; EDM C-77/01, pkt 58). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają żadne okoliczności pozwalające uznać Miasto za przedsiębiorcę w zakresie gospodarowania drogami wewnętrznymi. Nie wynika zeń, by Miasto podejmowało czynności zmierzające do pozyskania czy wytyczenia dróg wewnętrznych po to, by wykonywać w oparciu o te drogi działalność właściwą przedsiębiorcy polegającą na odpłatnym zezwalaniu na zajęcie pasa drogowego. Wytyczenie drogi wewnętrznej nie jest bowiem przejawem działalności gospodarczej, lecz służy zapewnieniu komunikacji między określonymi punktami geograficznymi. Jeżeli zaś ów ciąg komunikacyjny ma biec przez teren pozostający w zarządzie lub będący własnością Miasta, koniecznym jest wytyczenie drogi wewnętrznej. Traci ona swój charakter dopiero wówczas, gdy w trybie powołanego już wyżej art. 7 ust. 2 udp podjęta zostanie uchwała o zaliczeniu jej do drogi gminnej. Tak przedstawiony stan faktyczny DKIS ocenił prawidłowo. Nie jest zatem zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 w zw. z art. 15 ust. 6 uptu. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.