I SA/Gl 726/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. 1. K. W. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Skarżący w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą C opodatkowaną wg 19% stawki podatku. Faktyczny przedmiot działalności gospodarczej w 2013 r. obejmował sprzedaż mięsa i wyrobów z mięsa. Zdarzenia gospodarcze z tytułu prowadzonej ww. działalności rejestrowane były w księgach rachunkowych. W złożonym w dniu 28 kwietnia 2014 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L) skarżący wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł i wykazał kwotę nadpłatę w podatku w wysokości [...] zł. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu rocznym, były stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w księgach rachunkowych faktur VAT, wystawionych przez firmy A Sp. z o.o. (dalej Spółka A) oraz B Sp. z o.o. (dalej Spółka B) tytułem usługi oddelegowania pracowników (outsourcing pracowniczy), na łączną kwotę [...] zł, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wskazano, że do kosztów uzyskania przychodu powinny być zaliczone wartości wynagrodzeń brutto pracowników w łącznej kwocie [...] zł, przy czym w związku z tym, że w trakcie czynności kontrolnych okazano kontrolującym postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT z dnia 3 lutego 2016 r. na poczet zobowiązania z tytułu PIT-4 za 2012 r. i 2013 r., w związku z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika i określającą wysokość niepobranych zaliczek za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. uchylającą w całości ww. decyzję i orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r., a w zakresie określenia zaliczki za lipiec 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie, obniżono wynagrodzenia brutto pracowników o kwotę [...] zł i do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wynagrodzenia brutto pracowników w wysokości [...] zł. 2.2. Od wskazanej decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie. 2.3. Po jego rozpatrzeniu, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków podatkowych zawartej przez C umowy "outsourcingu pracowniczego" ze Spółką A, a następnie z ze Spółką B i w konsekwencji ustalenie, czy zapłacone przez stronę kwoty wynikające z faktur VAT, wystawionych przez te podmioty za wykonanie usługi polegającej na przejęciu pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. poz. 94, ze zm. – dalej: k.p.), stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty, na rzecz firmy skarżącego, tytułem usługi oddelegowania pracowników - outsourcingu pracowniczego, ustalono, iż [...] r. skarżący zawarł porozumienia z [...] swoimi pracownikami w sprawie rozwiązania umów o pracę, którym to pracownikom, w następstwie tych porozumień, wydane zostały świadectwa pracy. U podstawy rozwiązania umów o pracę z tymi pracownikami legła "Umowa - porozumienie między zakładami" zawarta wcześniej, tj. w dniu [...] r. przez firmę skarżącego ze Spółką A, przedmiotem której było przekazanie przez dotychczasowego pracodawcę – firmę skarżącego pracowników na rzecz Spółki A. W myśl § 3 umowy, weszła ona w życie 1 lipca 2012 r. W dniu [...] r. zawarto umowę o świadczenie usług pomiędzy firmą skarżącego - Usługobiorcą, a Spółką A – Usługodawcą. Na podstawie tej umowy Usługobiorca zlecił, natomiast Usługodawca zobowiązał się świadczyć usługi, będące przedmiotem działalności firmy skarżącego, polegające na produkcji i obróbce mięsa, sprzedaży towarów handlowych Usługobiorcy i usługi transportu tych towarów. Usługodawca do realizacji usług zobowiązał się oddelegować osoby zatrudnione u niego, na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło (§ 1 pkt 2). Zgodnie w umową, wykonanie usług stanowiących przedmiot umowy będzie potwierdzone przez strony miesięcznie do 3-go dnia miesiąca roboczego następującego po miesiącu, w którym dane usługi były świadczone (§ 4 pkt 1). Podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług. Ponadto Usługodawca przyznał rabat w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych trzech lat (§ 5 ust. 1). Stosownie do § 5 ust. 3 umowy wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze w dwóch ratach (transzach). Pierwsza w kwocie wynagrodzeń netto zapłaconych przez Usługodawcę pracownikom wykonawcom płatna w terminie 2 dni od rzeczywistej wypłaty wynagrodzeń przez Usługobiorcę, a druga - w wysokości naliczonych przez Usługodawcę składek ZUS i podatku od wynagrodzeń pracowników wykonawców, pomniejszonych o 40% rabat, o którym mowa w ust. 1 tego paragrafu plus obowiązujący podatek VAT, płatna do 20-go dnia każdego miesiąca. Umowa została zawarta na okres trzech lat (§ 6 ust. 1). W dniu [...] r. zawarta została "Umowa - porozumienie między zakładami", tj. pomiędzy firmą skarżącego, a Spółką A oraz Spółką B. Zgodnie z tą umową, na podstawie art. 231 k.p., dotychczasowy pracodawca – Spółka A przekazuje, a nowy pracodawca Spółka B przyjmuje wszystkich pracowników wg wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do umowy (załącznika jednak nie przedłożono) "na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] r., bez szkody dla pracowników’’. Terminem wejścia w życie umowy był 31 października 2012 r. W dniu [...] r. została zawarta umowa o świadczenie usług pomiędzy firmą skarżącego, a Spółką B – Usługodawcą. Na podstawie tej umowy Usługobiorca zlecił, a Usługodawca zobowiązał się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności firmy skarżącego, polegające na produkcji i obróbce mięsa, sprzedaży towarów handlowych Usługobiorcy i usługi transportowe tych towarów (§ 1). Usługodawca do realizacji usług zobowiązał się oddelegować osoby zatrudnione u Usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zgodnie z umową, wykonanie usług stanowiących przedmiot umowy, będzie potwierdzane przez strony miesięcznie do 3-go dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane usługi były świadczone (§ 4). Podstawą wystawienia faktury (§ 5 ust. 1) będzie rozliczenie realizacji usług wg zasad określonych w ust. 3. Ponadto Usługodawca przyznał rabat w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Stosownie do § 5 ust. 3 umowy, wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT, przelewem na rachunek wskazany na fakturze w dwóch ratach (transzach). Pierwsza w kwocie wynagrodzeń netto zapłaconych przez Usługodawcę pracownikom wykonawcom, płatna do 2 dni od rzeczywistej wypłaty wynagrodzeń przez Usługobiorcę, a druga w wysokości naliczonych przez Usługodawcę składek ZUS i podatku od wynagrodzeń pracowników wykonawców, pomniejszonych o 40% rabat do 20-go dnia każdego miesiąca. Umowa została zawarta na okres 3 lat (§ 6 ust. 3). W dniu [...] r. skarżący zawarł natomiast ponownie umowy o pracę z [...], spośród [...] osób, które były objęte wyżej opisanymi umowami-porozumieniami ze spółkami A i B. Pozostałe dwie osoby G. D. i L. P. przestały być pracownikami Spółki B. Z G. D. nie zawarto dnia [...] r. umowy o pracę, gdyż - jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka rozwiązał on umowę o pracę za porozumieniem stron z dniem [...] r., kiedy był pracownikiem spółki B i nie był już zatrudniony w 2013 r. firmie skarżącego. L. P. począwszy od marca 2013 r. nie figuruje na listach płac sporządzonych przez spółkę B i nie ma dowodów na to, że został zatrudniony w 2013 r. przez firmę skarżącego. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów organ I instancji ustalił, że przez Spółkę A oraz Spółkę B, przejętych zostało [...] pracowników. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółki te wystawiły na rzecz firmy skarżącego faktury VAT, których przedmiotem były usługi świadczone na podstawie ww. umów z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Firma skarżącego, na koncie 403 - usługi obce, zaksięgowała koszty wynikające z powyższych faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. Z § 5 przedmiotowych umów o świadczenie usług z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wynika, że na wartości wynikające z faktur składało się wynagrodzenie netto pracowników, składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, pomniejszone o przyznany rabat w wysokości 40%. Następnie organ odwoławczy podał, że na tle zgromadzonego materiału dowodowego, zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest ocena, czy na podstawie "umów-porozumienia między zakładami" z dnia [...] r. i [...] r. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części z C na Spółkę A, a następnie na Spółkę B z mocy art. 231 k.p. i tym samym, czy doszło do wykonania na rzecz firmy skarżącego przez ww. firmy tzw. outsourcingu pracowniczego i w konsekwencji czy zasadnie skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez te podmioty na rzecz firmy skarżącego. Zgodnie z art. 231 k.p. w brzemieniu obowiązującym w 2013 r., tj. przepisu, na który powołują się ww. podmioty w zawartych umowach - porozumieniach między zakładami pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Zgodnie z zapisem tego paragrafu (zdanie pierwsze), pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków (...). Powołany przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne (np. sprzedaż, przekształcenie zakładu pracy, odziedziczenie zakładu itp.) polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Powyższy przepis art. 231 § 1 k.p., koncentruje uwagę na relacji zachodzącej między trzema podmiotami (dotychczasowym pracodawcą, pracodawcą przejmującym oraz pracownikiem). Przepis wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo - majątkową, która jest dla pracowników placówką, miejscem świadczenia pracy (zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2005 r., II PK 391/04). W konsekwencji, rozważając zakres pojęcia zakład pracy, warto zwrócić uwagę, że określenie to mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Poszczególne składowe pojęcia ściśle współzależą od siebie. Warto odnotować, że podmiotowo czynnik majątkowy ukierunkowany został na pracodawcę, który w stosunku pracy kojarzony jest z kapitałem. Z kolei zadania powodują skierowanie uwagi na pracownika, jako wykonawcy. Ważny jest w świetle art. 231 k.p., związek występujący między rodzajem wykonywanej pracy, a zespołem majątkowym służącym do jej realizacji. W większości wypadków zadania postawione przed pracownikiem wymagają środków majątkowych, które są dostarczane przez pracodawcę. W ujęciu ekonomicznym można wartościować wysokość kosztów osobowych i nakładów majątkowych. Relacja ta nie jest jednak przydatna na gruncie prawa pracy. Konstrukcja zawarta w przepisie art. 231 k.p. nie nawiązuje do niej. W orzecznictwie przyjmuje się, że wygaśnięcie umowy dzierżawy (umowy o świadczenie usług) tylko wówczas jest przejęciem zakładu przez wydzierżawiającego, gdy uzyskuje on władztwo faktyczne nad zakładem. Taki punkt widzenia zaprezentował Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02, w którym podkreślił, iż wygaśnięcie dzierżawy (umowy o świadczenie usług) może oznaczać ponowne przejście zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. z dotychczasowego pracodawcy (dzierżawcy) na podmiot wydzierżawiający (por. uchwałę z dnia 7 czerwca 1994 r., I PZP 20/94), ale warunkiem tego, jest objęcie przez wydzierżawiającego władztwa (posiadania) nad zakładem pracy (wyrok SN z dnia 14 października 1997 r., sygn. akt I PKN 299/97). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Ważne jest jedynie, czy nowy pracodawca miał rzeczywistą możliwość zarządzania majątkiem i wykonywania własnych celów, w tym kierowania pracownikami (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2006 r., I PK 184/05). Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego - "umowy - porozumienie między zakładami" nie spełniają przesłanek określonych w art. 231 k.p., a przez to nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Zwrócono uwagę, że wykonywanie pracy zarobkowej wiąże się z istnieniem bilateralnej relacji prawnej. Porządkuje i stabilizuje ona przeciwstawne interesy stron, zapewnia również transparentność w zakresie określenia wzajemnych praw i obowiązków. Normatywny wyraz tego założenia można odnaleźć w przepisie art. 22 § 1 k.p., gdzie wskazano, że pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy. Nie oznacza to bynajmniej, że w więzi prawnej mającej za przedmiot świadczenie pracy nie może pojawić się osoba trzecia. Dochodzi wówczas do przewartościowania znaczenia pojęcia "dla", lub "na rzecz". Taka hybrydalna konstrukcja powinna stanowić wyjątek. To wszystko zdaniem organu oznacza, że nie można zaakceptować dopuszczalności stosowania outsourcingu w sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie. Beneficjent pracy nie przekazał jednocześnie kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań, a także, co ważne, zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. Rola podmiotu, który w umowie o świadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca (zleceniodawca). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wiodącym motywem takich zmian podmiotowych, był cel związany z ograniczeniem kosztów. W stanie rzeczy, w którym praca wykonywana jest dla innego podmiotu, konieczne jest zanegowanie istnienia umowy zlecenia między stronami, które jedynie formalnie podpisują zobowiązanie. "Outsourcing" w tym wypadku nie może być stosowany. Zdaniem organu odwoławczego, spółki przejmujące pracowników świadczyły na rzecz firmy skarżącego, co najwyżej usługi o charakterze kadrowo-księgowym, jednak nie przejęły i nie zatrudniały faktycznie pracowników, co do których wykonywały obsługę kadrową. Zdaniem organu, zatrudnienie pracowników w spółkach "przejmujących" było zatem jedynie pozorne, a celem takiej konstrukcji było obejście prawa - tj. unikanie przez rzeczywistego pracodawcę ponoszenia ciężarów finansowych związanych z zatrudnieniem pracowników (podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne). Pracowników nie łączył w istocie z przejmującymi ich spółkami stosunek pracy, skoro nie zostały wypełnione jego znamiona z art. 22 § 1 k.p. (nie łączył ich też żaden inny stosunek prawny); taki stosunek pracy istniał jednak między pracownikami, a ich rzeczywistym pracodawcą, czyli firmą skarżącego. Organy uznały więc, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przejście pracowników do nowego pracodawcy w trybie art. 231 k.p., a w konsekwencji - każdy pracownik pozostał nadal zatrudniony u dotychczasowego pracodawcy. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przekazania spółkom outsourcingowym substancji majątkowej służącej realizacji zadań. Pracownicy wykonywali je za pomocą majątku będącego w dyspozycji firmy skarżącego. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy "pracodawca" nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. W takich okolicznościach należy jednoznacznie stwierdzić, że pomimo wystąpienia formalnych działań mających uwiarygodniać przejście pracowników, nie doszło do przejścia zainteresowanych pracowników do nowego pracodawcy. O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 k.p., nie decydują bowiem umowy i porozumienia zawarte między firmą skarżącego i spółkami outsourcingowymi, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (lub jego części). Powyższe ustalenia potwierdza również stanowisko prawne wyrażone w decyzjach wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Odział w B. w [...] r. w stosunku do M. S., B. Z. i M. T., a mianowicie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przejściem pracowników na nowego pracodawcę. Spółki A i B nie przejmowały jednocześnie składników zarówno majątkowych jak i niematerialnych poprzedniego przedsiębiorstwa; rola tych Spółek sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionej faktury otrzymały od kontrahenta; miejsce wykonywania pracy pozostało bez zmian; stanowisko pracy, zakres obowiązków - pozostał bez zmian, czas wykonywania usług określał dotychczasowy pracodawca, tj. skarżący; pracownicy byli zobowiązani do stosowania się do merytorycznych wskazówek udzielanych przez dotychczasowego pracodawcę; dotychczasowy pracodawca, sprawował nadzór nad pracownikiem; dotychczasowy pracodawca podejmował bieżące czynności wobec pracującego (np. udzielał urlopu, decydował o zwolnieniu i dalszym zatrudnianiu), z pracy pracowników wyłącznie korzystał skarżący. Z powyższego wynika, iż głównym motywem zmian podmiotowych - przejścia pracowników do Spółki A i B był cel związany z ograniczeniem kosztów (powiązany między innymi z obciążeniami w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i należności podatkowych). Spółki outsourcingowe udzieliły firmie skarżącego rabatu w wysokości 40% kosztów obowiązkowych składek ZUS oraz podatku dochodowego od wynagrodzeń w okresie pierwszych trzech lat obowiązywania umowy. Wynagrodzenie Spółki za realizację umowy obliczane było jako suma kwoty netto wynagrodzeń wykonawców oraz 60% kosztów obowiązkowych ubezpieczeń ZUS oraz podatku dochodowego od wynagrodzeń oraz obowiązującego podatku VAT (§ 5 umów outsourcingowych). Nietrudno zauważyć, że takie określenie wysokości wynagrodzenia spółek outsourcingowych było równoznaczne z tym, że nie miałyby one osiągać żadnego zysku, ale musiałyby pokrywać z własnych środków udzielony 40 % rabat, co nie znajduje racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego organy wyprowadziły wniosek, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę – Spółkę A i B, gdyż: - strona nie wskazała żadnego dokumentu, który legalizowałby przejęcia zakładu pracy (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) np. w wyniku połączenia, przekształcenia, przejęcia podmiotów, - strona nie dokonała żadnego transferu aktywów majątkowych, mogących jako nieosobowa część zakładu pracy służyć realizacji zadań, przez przekazany jakoby zakład pracy, natomiast przy określonym profilu działalności przedsiębiorstwa skarżącego zasoby rzeczowe środków produkcji są niezbędne, np. maszyny i urządzenia, magazyny, chłodnie, hala produkcyjna, - strona nie wskazała, ani nie wynika to z dowodów zgromadzonych w aktach, aby obsługę klientów zewnętrznych zakładu pracy skarżącego przejęły spółki A i B, - mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, - nie ma żadnych dowodów na to, że po przejęciu pracowników przez spółki A i B zmieniły lub rozszerzyły one zakres prowadzonej działalności gospodarczej o taki, w jakim prowadzi działalność skarżący i w konsekwencji przejęły tę działalność wraz z pracownikami, - w umowach o świadczenie usług zawartych ze spółkami A i B w § 6 pkt 6 umowy znalazł się zapis, zgodnie z którym "w dniu rozwiązania umowy usługobiorca (czyli skarżący) wstępuje w prawa i obowiązki prawodawcy na podstawie art. 231 k.p. w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę (Spółki A i B) na podstawie umowy - porozumienia zawartej w dniu podpisania niniejszej umowy." Zatem z tak sformułowanych postanowień umów o świadczenie usług wynika, że tzw. przejęcie pracowników nie wiązało się z żadnymi zmianami formalno-prawnymi w zakresie przejęcia przedsiębiorstwa (zakładu pracy) skarżącego, ale wynikało wyłącznie z dążenia do obniżenia kosztów pracowniczych. Zgodnie z powołanym zapisem umowy, rozwiązanie umowy miało powodować, że pracownicy "wracają" do skarżącego. W świetle powyższego uznano, że zawarte przez firmę skarżącego umowy outsourcingowe miały charakter pozorny, zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa. W związku z tym, skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do C, to nie mogło dojść do transferu pracowników tego podmiotu do Spółki A i następnie do Spółki B. Oznacza to, że Spółki A i B nie zatrudniały pracowników, nazwanych w umowach o świadczenie usług z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wykonawcami, a co za tym idzie nie pełniły roli usługodawcy. Zatem wystawione faktury przez ww. Spółki obciążające firmę skarżącego za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy, do uznania wynikających z nich wartości netto, za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W następstwie poczynionych ustaleń stanu faktycznego, w kontekście przytoczonych przepisów prawa, organ zakwestionował na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu firmy skarżącego, kwot wynikających z wystawionych w 2012 r. przez Spółki A i B faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Następnie na podstawie art. 22 ust. 6 ba u.p.d.o.f. stanowiącego, iż należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz zasiłki z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony - uznał, że zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwoty stanowiące wartości brutto wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Poza tym zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzający rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (...). Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał, rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody, rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny. Dalej podano, że stanowisko organów podatkowych zajmowane w sprawie znajduje pełne potwierdzenie w wydanym wobec skarżącego wyroku WSA z dnia 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 592/16. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji tej zarzucono naruszenie: 1) art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego skutkujące wykreowaniem przez organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji fikcyjnego obrazu sytuacji funkcjonowania działalności gospodarczej skarżącego, który nie ma nic wspólnego z rzeczywistością, 2) art. 187 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 5 Konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD - której sygnatariuszem jest Rzeczypospolita Polska, która to Konwencja określa i wprowadza pojęcie stałego zakładu w umawiających się państwach, w tych miejscach, w których znajduje się biuro spółki, tj. zgodnie z art. 5 pkt 2c powyższej Konwencji, poprzez pominięcie tak bardzo istotnej kwestii przez organ odwoławczy wynikającej z treści ww. przepisów, 3) art. 47711 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 155, ze zm. – dalej: k.p.c.) w związku z art. 133 § 1 o.p. poprzez błędne wskazanie osób zainteresowanych w przedmiotowym postępowaniu, 4) art. 231 § 1 k.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu prawa i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa przez organ odwoławczy, 5) art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm. – dalej: k.c.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń przez organ odwoławczy w przedmiocie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy skarżącym, a Spółką B w dniu [...] r. 6) art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. nr 166, poz. 1608, ze zm.) w związku z art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. poz. 1001, ze zm.) i art. 20 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych z dnia 9 lipca 2003 r. poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów prawa dokonaną przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie i tym samym błędne ich zastosowanie dla celów przedmiotu niniejszej sprawy, 7) art. 22 § 1 k.p. oraz art. 22 § 11 k.p. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów prawa dokonaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a za nim przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie "tzw. pojęcia "stosunek pracy", 8) art. 3 i art. 31 § 1 k.p. w związku z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 963, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tzw. pojęcia "pracodawca" przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz za nim przez organ odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie, 9) art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie treści przedmiotowych artykułów przez organ odwoławczy, 10) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarżący sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z ugody zawartej przed Sądem Rejonowym dla [...] we W., [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., o sygn. [...], na okoliczność potwierdzenia przez strony, że w dniu [...] r. na mocy porozumienia stron doszło do rozwiązania umowy - porozumienia z dnia [...] r. Wskazano w tej mierze, że w niniejszej sprawie przedmiotowy dowód jest bardzo istotny, gdyż oznacza on błędne stanowisko organów podatkowych. Faktem jest, że przedmiotowy dowód dotyczy wykazania przez Wiceprezesa spółki z o.o. C, że podpisana typu podobna umowa - porozumienie pomiędzy skarżącą, a A sp. z o.o. nie została jeszcze uznana przez Sąd Rejonowy w B. za nieistniejącą, gdyż wynika to tylko i wyłącznie z czasookresu rozpatrywania tej sprawy przez Sąd. Jednak wcześniej czy później Sąd uzna nieistnienie tej umowy - porozumienia, gdyż wynika to ze stanu faktyczno-prawnego sprawy. W dalszej kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o wydanie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5. Na wstępie Sąd zauważa, że istota tej sprawy, to jest zagadnienie realności przekazania pracowników w trybie art. 231 k.p. przez skarżącego na rzecz Spółki A. oraz Spółki B. była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. Wskazane poniżej sprawy dotyczyły analogicznego stanu faktycznego, tyle że w odniesieniu do innych regulacji podatkowo-prawnych. Zatem, prawidłowość ustaleń organu podatkowego we wskazanej, kluczowej dla sprawy kwestii outsourcingu pracowniczego znalazła już potwierdzenie w wyrokach WSA w przedmiocie rozliczeń podatkowych za lata 2012 i 2013, a mianowicie: - w wyroku z dnia 8 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 592/16, którym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w przedmiocie niepobranych miesięcznych zaliczek ma podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od lipca 2012 r. do marca 2013 r.; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3002/17; - w wyroku z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 338/18, którym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za sierpień i wrzesień 2012 r. kwoty do zapłaty z tytułu art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów od i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.). 6. Przed rozważeniem szczegółowych zarzutów skargi, Sąd zbiorczo, odniesie się do wyżej sygnalizowanego, węzłowego w tej sprawie zagadnienia, to jest, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącego przez Spółki A. oraz B. usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów o świadczenie usług, odpowiednio z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez te podmioty na łączną kwotę netto [...] zł, a w konsekwencji czy podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Istota sporu dotyczy więc kwestii ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami pomiędzy skarżącym a spółkami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego, na innych pracodawców (Spółki A. oraz B.) na podstawie art. 231 k.p. Dalej należy zauważyć, że podstawą rozstrzygnięcia organów był także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji), przede wszystkim podkreślić należy, że musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury. Organy podatkowe wykazały zaś ponad wszelką wątpliwość, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez dwie spółki, nie miały rzeczywiście miejsca. W związku z tym, podatnik nie był uprawniony do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do podatnika, na innych pracodawców (tu: A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 231 k.p. W tej fundamentalnej dla sprawy kwestii Sąd w pełni podziela stanowisko organów, które już wyżej zostało szeroko zaprezentowane (w tzw. części historycznej niniejszego uzasadnienia). Stąd jego powielanie in extenso nie jest konieczne. Wystarczy jedynie ponownie zakomunikować w tym miejscu, że taki wniosek wynika z tego, że: - podatnik nie wskazał żadnego dokumentu, który legalizowałby przejęcia zakładu pracy (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) np. w wyniku połączenia, przekształcenia, przejęcia podmiotów, - podatnik nie dokonał żadnego transferu aktywów majątkowych, mogących jako nieosobowa część zakładu pracy służyć realizacji zadań, przez przekazany jakoby zakład pracy, natomiast przy określonym profilu działalności przedsiębiorstwa skarżącego zasoby rzeczowe środków produkcji były niezbędne, np. maszyny i urządzenia, magazyny, chłodnie, hala produkcyjna, - podatnik nie wskazał, ani nie wynika to z dowodów zgromadzonych w aktach, aby obsługę klientów zewnętrznych zakładu pracy skarżącego przejęły spółki A i B, - mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, - nie ma żadnych dowodów na to, że po przejęciu pracowników przez Spółki A i B zmieniły lub rozszerzyły one zakres prowadzonej działalności gospodarczej o taki, w jakim prowadzi działalność skarżący i w konsekwencji przejęły tę działalność wraz z pracownikami, - w umowach o świadczenie usług zawartych ze Spółkami A i B w § 6 pkt 6 umowy znalazł się zapis, zgodnie z którym "w dniu rozwiązania umowy usługobiorca (czyli skarżący) wstępuje w prawa i obowiązki prawodawcy na podstawie art. 231 k.p. w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę (Spółki A i B) na podstawie umowy - porozumienia zawartej w dniu podpisania niniejszej umowy." Zatem z tak sformułowanych postanowień umów o świadczenie usług wynika, że tzw. przejęcie pracowników nie wiązało się z żadnymi zmianami formalno-prawnymi w zakresie przejęcia przedsiębiorstwa (zakładu pracy) skarżącego, ale wynikało wyłącznie z dążenia do obniżenia kosztów pracowniczych. Zgodnie z powołanym zapisem umowy, rozwiązanie umowy miało powodować, że pracownicy "wracają" do skarżącego. W świetle powyższego zasadnie uznały organy, że zawarte przez firmę skarżącego umowy outsourcingowe miały charakter pozorny, zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa. W związku z tym, skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego, to nie mogło dojść do transferu pracowników tego podmiotu do Spółki A i następnie do Spółki B. Finalnie oznacza to, że Spółki A i B nie zatrudniały pracowników, nazwanych w umowach o świadczenie usług z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wykonawcami, a co za tym idzie nie pełniły roli usługodawcy. Zatem wystawione faktury przez ww. Spółki obciążające firmę skarżącego za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy, do uznania wynikających z nich wartości netto, za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W następstwie poczynionych ustaleń stanu faktycznego, w kontekście przytoczonych przepisów prawa, Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zakwestionował, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów firmy skarżącego, kwot wynikających z wystawionych w 2012 r. przez Spółki A i B faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł. 7. Odnosząc się do szczegółowych kwestii stanowiących przedmiot rozbudowanych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, co następuje. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 o.p. Przepis ten ustanawia nakaz kierowania się w postępowaniu podatkowym tzw. zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Należy w tym kontekście więc wskazać, że w niniejszej sprawie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w ustaleniach stanu faktycznego odwołano się do treści licznych dokumentów, dowodów włączonych do akt sprawy, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Zatem na podstawie zgromadzonych dowodów organy dokonały niebudzących wątpliwości ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Został on szczegółowo opisany zarówno w decyzji organu pierwszej jaki i drugiej instancji. Na marginesie należy zauważyć, że bezsporna jest sekwencja zawierania umów pomiędzy podatnikiem a spółkami A. oraz B. Opisany w decyzjach przebieg zdarzeń nie budzi wątpliwości i jest bezsporny. Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym pozostaje natomiast kwestia prawnopodatkowych skutków przeprowadzonej przez niego operacji przekazania i następnie wynajęcia tych samych pracowników. Dlatego też, przy braku wątpliwości co do przebiegu tej operacji, a także jej formalnych skutków, jako nieuzasadniony należy postrzegać zarzut naruszenia art. 122 o.p. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób jednoznaczny w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Z tych samych przyczyn za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe wynikającej z tego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Reasumując, brak jest podstaw do uznania zarzutów podniesionych w wielu miejscach skargi, których argumentacja zmierza w istocie do podważenia stanowiska organów podatkowych w spornej kwestii, tj. uznania umów outsourcingu pracowniczego za pozorne, aby w ten sposób stworzyć obraz braku ze strony organów podatkowych należytego, pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia wszystkich jego okoliczności i w następstwie czego dokonania również błędnej jego oceny. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony kompleksowo, w sposób niebudzący wątpliwości, co dawało podstawy do sformułowania takiej, a nie innej oceny prawnej zawartych umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że czas wykonywania usług określał de facto dotychczasowy pracodawca, czyli skarżący (a nie jak twierdzi pełnomocnik agencje zatrudnienia), gdyż skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy należącego do podatnika na dwie spółki, to tym samym nie doszło do transferu jego pracowników do tych podmiotów. Fakt ten potwierdzili pracownicy w zeznaniach złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze świadków, z których wynika, że w ogóle nie zmieniły się warunki pracy ani służbowe relacje z przełożonymi. Także stwierdzenie pełnomocnika, że skarżący nigdy nie miał dostępu do żadnych dokumentów kadrowo-płacowych nie jest trafne, gdyż po [...] r. pracownicy składali wszelką dokumentacje pracowniczą u - będącego pod nadzorem skarżącego - kierownika S. P., co wynika z zeznań złożonych przez tych pracowników. W odniesieniu do zarzutów opisanych w pkt 1-2 skargi, dotyczących naruszenia art. 191 w związku z art. 122, art. 187 o.p. oraz w pkt 5 – który dotyczy naruszenia art. 3531 k.c. Sąd stwierdza, co następuje. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1), a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Pełnomocnik skarżącego w skardze podnosi, iż w 2012 r. i 2013 r. skarżący nie przekazał żadnej firmie zewnętrznej jakichkolwiek pracowników zarzucając organowi podatkowemu, że swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na tzw. porozumieniu z dnia [...] r. oraz porozumieniu z dnia [...] r., które nie weszły w życie, gdyż skarżący nie wypełnił żadnej przesłanki wskazanej w art. 231 k.p. W tym zakresie należy zauważyć, że w następstwie uznania powyższych porozumień jako nie spełniających przesłanek z art. 231 k.p. - jako sprzeczne z tą regulacją oceniono także umowy zawarte przez podatnika ze spółkami A. oraz B. dotyczące świadczenia usług, gdyż usługi nie mogły być świadczone przez firmy zewnętrzne poprzez pracowników, którzy te usługi de facto wykonywali w ramach obowiązków wynikających z zatrudnienia u podatnika. W konsekwencji wyprowadzono wniosek, że rzeczywistym powodem zawarcia umów-porozumień, po stronie skarżącego była chęć obniżenia kosztów działalności firmy. Odnosząc się to twierdzenia pełnomocnika, że organ podatkowy nie powinien zajmować stanowiska w przedmiocie uznania lub nie uznania umów cywilno-prawnych zawartych przez agencje zatrudnienia ze skarżącym, Sąd zauważa, iż organy podatkowe posiadają ustawowe kompetencje pozwalające w sposób niezależny ustalić treść czynności prawnej i ocenić jej skutki na gruncie prawa podatkowego, także jeśli czynność prawna dotyczy sfery cywilnoprawnej lub prawa pracy. Uprawnienie to wynika z art. 199a o.p. Ten przepis dotyczy trzech zagadnień, a mianowicie: 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona wola stron w zakresie, w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia art. 3531 k.c., gdyż zasada wolności umów nie może być wykorzystywania instrumentalnie, w szczególności do stworzenia jedynie zewnętrznych znamion realizowania umowy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Należy też zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, w decyzjach organów obu instancji nie występuje przywołana przez pełnomocnika skarżącego A. D.. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 47711 k.p.c. w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez błędne wskazanie osób zainteresowanych w przedmiotowym postępowaniu, a także oparcia się jedynie na decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazać należy, że art. 47711 k.p.c. dotyczy postępowań z zakresu ubezpieczeń społecznych, a zatem w ogóle nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Można dodać, że organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach nie przywoływały w ogóle decyzji organu rentowego, skierowanej do skarżącego. Ponadto stroną przedmiotowego postępowania podatkowego nie były Spółki A i B, zatem nie mogły być stroną zainteresowaną, brać czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i dochodzić swoich praw. Natomiast niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - organ pierwszej instancji w żadnym wypadku nie oparł rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie tylko na decyzji organu rentowego. Niezrozumiały jest zarzut, że organ pierwszej instancji tym samym powielił błąd Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co do niewłaściwego adresata decyzji. Jak wskazano wcześniej, poczynione w sprawie ustalenia oraz ich ocena została dokonana na podstawie zgromadzonych w sprawie wielu dowodów, a więc także innych niż decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powołano jako dodatkowy argument w sprawie, które jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie oceny skutków zawartej umowy outsourcingu pracowniczego także na gruncie przepisów o ubezpieczeniach społecznych. Na marginesie należy zauważyć, że z kopii wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (w aktach sprawy I SA/Gl 725/19), przedłożonego na rozprawie wynika, że także i ten Sąd zaaprobował ustalenia (ZUS-u), że realnie nie doszło do zmiany pracodawcy przez pracownika skarżącego, przez spółki A oraz B. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 22 § 1 k.p. oraz art. 22 § 11 k.p. Nawiązany przez skarżącego oraz spółki umowny stosunek prawny nie nosił cech stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 k.p. Brakowało bowiem podstawowego elementu jego treści, jakim jest obowiązek osobistego wykonywania przez pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. Z kolei wykonywanie czynności na rzecz i dla korzyści innego podmiotu niż pracodawca nie jest świadczeniem pracy na rzecz tego ostatniego, w ramach stosunku pracy. To skarżący, a nie spółki świadczące usługi na jego rzecz, pełnił rolę pracodawcy, pomimo formalnego rozwiązania umów o pracę i nie zawarcia kolejnych. O tym, czy strony faktycznie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy określanej umową o pracę i wypłata wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste jej realizowanie zgodnie z charakterystycznymi dla stosunku pracy cechami, wynikającymi z art. 22 § 1 k.p. Z powodów już wyżej niejednokrotnie wskazanych, również zarzut naruszenia art. 3 i art. 31 § 1 oraz art. 231 § 1 k.p. nie jest trafny. Dotyczą one błędnej interpretacji pojęć pracodawca, pracownik, zakład pracy. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 oraz art. 24a u.p.d.o.f. Sąd zauważa również, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie przywoływano ani nie interpretowano przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych i ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zatem zarzut naruszenia regulacji ww. ustaw (wskazany w pkt 6 skargi), należy także uznać za bezpodstawny. Odnosząc się do załączonej do skargi ugody z dnia [...] r., sygn. akt [...], zawartej pomiędzy C Sp. z o.o. a A Sp. z o.o., Sąd stwierdza, że nie dotyczy ona skarżącego, a zatem pozostaje bez wpływu na ustalony w tej sprawie stan faktyczny. 8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.