I SA/Gl 728/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko M.K. (dalej jako "Wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, podając w szczególności, że w dniu [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że po śmierci ojca Wnioskodawczyni nie zaczęła prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek, celem kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. Dodał, że nie można prawa do ulgi wywodzić z tej okoliczności, że Wnioskodawczyni planuje kontynuowanie działalności gospodarczej, którą prowadził Jej zmarły ojciec, ponieważ - jak sama wskazała w opisie zdarzenia przyszłego - działalność ta jest obecnie prowadzona przez męża Wnioskodawczyni. Podkreślono również, że w przypadku założenia nowej działalności gospodarczej oraz podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną nie ma podstaw prawnych do skorzystania przez Wnioskodawczynię z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio jej zmarłemu ojcu. Wnioskodawczyni, aby uzyskać prawo do ulgi musiałaby bowiem w myśl art. 97 § 2 O.p. kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Wnioskodawczyni nie może skorzystać z prawa do ulgi z tytułu szkolenia uczniów, ponieważ nie zostały przez nią spełnione przesłanki określone w ww. art. 97 § 2 O.p. Powyższa interpretacja została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 1 lutego 2019 r. W jego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe wprost nie wyartykułował, że przysługiwało jej prawo o charakterze niemajątkowym. Sąd orzekł następnie, że wbrew twierdzeniu organu, ulga za wyszkolenie ucznia jest niewątpliwie prawem majątkowym, zarzucając jednocześnie organowi, że nie uzasadnił w interpretacji indywidualnej swojego twierdzenia o niemajątkowym charakterze przedmiotowej ulgi podatkowej. Dalej zacytowano art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn, zm, dalej P.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymagał ponownego rozpatrzenia przez organ interpretacyjny. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawczyni opiekuje się małoletnim dzieckiem posiadającym orzeczenie o niepełnosprawności nr [...]. Z tego tytułu otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne oraz korzysta z prawa do świadczenia wychowawczego na podstawie decyzji [...] z dnia [...]r. W dniu [...]r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą: 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność przeważająca) oraz m.in. 47.81.Z - Sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach, 47.89.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Wnioskodawczyni w razie poprawy stanu zdrowia dziecka zamierza założyć własną nową działalność gospodarczą lub podjąć zatrudnienie, lub kontynuować działalność gospodarczą po ojcu, która jest obecnie prowadzona przez męża Wnioskodawczyni (przeważający rodzaj działalności 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu w udziale 1/3 (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...]r., sporządzony w Kancelarii Notarialnej mgr D.M. w R. - Repertorium A numer [...]). Ojciec w latach 2002 - 2006 uzyskiwał ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Nie dokonał odliczenia całości kwot z tytułu ulgi na wyszkolenie uczniów, do rozliczenia została ulga w kwocie [...]zł. Wnioskodawczyni zamierza pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie [...] zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej jako "u.r.p.d."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, dalej jako "ustawa nowelizująca"). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w przypadku założenia nowej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodów z tego tytułu wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył jej zmarły ojciec w części w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie [...] zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej? 2) Czy w przypadku kontynuowania działalności przez wnioskodawczynię, którą prowadził jej zmarły ojciec, a którą obecnie prowadzi mąż wnioskodawczyni i opodatkowaniu dochodów z tego tytułu, wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył jej zmarły ojciec w części w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie [...] zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej? 3) Czy w przypadku podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną i opodatkowania dochodów z tego tytułu wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył jej zmarły ojciec w części w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie [...] zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 nowelizującej? Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona mogła skorzystać z ulgi w każdym z opisanych wyżej przypadków, w zakresie w jakim nabyła udział w spadku po ojcu, tj. kwota ulgi wyniesie [...] zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym, przedmiotowa ulga uczniowska stanowi w okolicznościach niniejszego stanu faktycznego prawo majątkowe spadkodawcy, podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawczynię i ma ona możliwość pomniejszenia kwoty podatku dochodowego o kwotę tej ulgi. Powyższe stanowisko strony zostało ponownie uznane przez organ za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny wskazał, że kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 O.p. Wskazując na treść art. 97 § 1, § 2 i § 4 O.p. organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle tych przepisów wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo, a prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Z treści art. 97 § 1 i § 2 O.p. wynika, że ustawodawca rozdziela prawa o charakterze majątkowym od praw o charakterze niemajątkowym, a podział ten ma charakter celowy i rozłączny. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Do obowiązków majątkowych należy natomiast obowiązek zapłaty zaległości podatkowych wraz z należnościami z nimi związanymi, zapłaty odsetek za zwłokę. Zarówno przy sukcesji praw o charakterze majątkowym i obowiązków, jak i praw niemajątkowych muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego.  Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Zakres praw majątkowych i niemajątkowych, objętych sukcesją definiowany jest de facto w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 643/16, wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SALd 1427/11, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11. Przykładowo w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cyt.: "uprawnienie spadkodawcy do restrukturyzacji należności publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością jest uprawnieniem o charakterze niemajątkowym. Uprawnienie to może być zatem przejęte przez spadkobiercę jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Podkreślić należy, że w świetle art. 97 § 2 O.p. czas prowadzenia (kontynuacji) tej działalności nie ma znaczenia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/06). Zatem związek praw niemajątkowych z działalnością gospodarczą należy traktować szeroko. Będą to prawa związane bezpośrednio z podatkami obciążającymi działalność gospodarczą (dochodowe, od towarów i usług, akcyza), ale także, np. z podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów, budynków, czy budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że przy zaliczaniu praw do majątkowych lub niemajątkowych należy mieć na względzie trzy okoliczności, a mianowicie: po pierwsze, że zakres art. 97 § 1 O.p. ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać; po drugie, że sytuacje, w których mogą powstać prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały wyróżnione w przepisach prawa podatkowego; po trzecie, że w procedurze kwalifikowania do praw majątkowych kierować się należy wszechstronną ich oceną z uwzględnieniem elementów dominujących, a więc i wykładni systemowej i celowościowej (Stefan Babiarz, artykuł ZNSA.2006.2.21, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym. Teza nr 3 57002/3). W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. Należy także mieć również na uwadze pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe należy odczytywać ze szczególną uwagą na ścisłość interpretacji, uwzględniając niedopuszczalność rozszerzającej wykładni tych przepisów (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r., sygn. akt FPS 9/01). Dalej organ podkreślił, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc, np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (R. Dowgier, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013 ). Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca będzie dalej tę działalność prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 O.p.).  Kontynuując organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Zgodnie zaś z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. - podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Dalej, wskazując na treść art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., organ interpretacyjny stwierdził, że podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską". W myśl art. 53 ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Organ interpretacyjny wskazał również, że na podstawie przepisów ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią z art. 4 ust. 1 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.. Organ interpretacyjny wskazał również, że analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) stanowiący, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z treści art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej wart. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Dalej organ interpretacyjny odwołał się do orzecznictwa dotyczącego omawianej problematyki. Podał, że wskazuje się w nim, iż po wydaniu decyzji o przyznaniu ulgi uprawnionemu podatnikowi z tytułu wyszkolenia uczniów na jego wniosek, następuje korzystanie z przyznanej ulgi do wysokości określonej w decyzji organu podatkowego przez stosowne jej odliczenie od podatku dochodowego, przy czym przedziału do jej całkowitego wykorzystania ustawodawca nie określił. W stanie taktycznym i prawnym obowiązującym w chwili śmierci spadkodawca, cyt.: "posiadał prawo do wykorzystania przyznanej decyzjami ostatecznymi ulgi uczniowskiej w zakresie niewykorzystanym. To prawo miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika, tj. spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania." W ocenie tego składu bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy przez skarżącą na rachunek własny, będącą spadkobiercą, z mocy art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przejmuje ona także prawa niemajątkowe. W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym, prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego" (por. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 610/09 oraz z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 602/08). Zdaniem organu z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter osobisty i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenia przyszłe oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, mając również na uwadze zarzuty Sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18 organ interpretacyjny stwierdził, że ulga na wyszkolenie ucznia jest niewątpliwie prawem niemajątkowym podlegającym sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni po śmierci ojca nie zaczęła prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek, celem kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. Prawa do ulgi nie można wywodzić z tej okoliczności, że Wnioskodawczyni planuje kontynuowanie działalności gospodarczej, którą prowadził jej zmarły ojciec, ponieważ jak sama wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, działalność ta jest obecnie prowadzona przez jej męża. Ta sama konstatacja dotyczy założenia nowej działalności gospodarczej oraz podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Dla uzyskania prawa do ulgi Wnioskodawczyni musiałaby bowiem w myśl art. 97 § 2 O.p. kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek. W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła, że organ interpretacyjny naruszył art. 153 P.p.s.a., podkreślając, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, stąd ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - ponownie orzekając w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Podtrzymała argumentację podniesioną w skardze na pierwotną interpretację, w której wskazywała w szczególności, że prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika - spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania. Miało ewidentny wymiar ekonomiczny dla uprawnionego podatnika i było prawem majątkowym, zawierało się w kwocie [...] zł, zostały wydane decyzje i ulga była częściowo odliczona przez spadkodawcę. Prawo to winno być zatem przedmiotem sukcesji stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. Ponadto strona podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego - kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy przez skarżącą na rachunek własny z mocy art. 97 § 2 O.p. przejmie ona także prawa niemajątkowe, a zatem w przypadku tego wariantu przyszłego stanu faktycznego przysługiwałoby jej prawo do niewykorzystanej przez ojca ulgi w części, w jakiej nabyła spadek. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że po ponownym przeanalizowaniu sprawy, należycie uzasadnił swoje stanowisko, stosując się do zaleceń zawartych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny pierwotnie rozpoznał wniosek skarżącej wydając interpretację z dnia [...]r., nr [...]. Wspomniana interpretacja została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/ Gl 653/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że art. 97 O.p. wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Ponadto w literaturze wyrażany jest pogląd, że przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117). Sąd podkreślił, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15). Jednocześnie WSA zauważył, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Stwierdził zatem, że zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. objęte są prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. WSA wskazał także, iż pojęcie ulgi podatkowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 pkt 6 O.p. i oznacza przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...). Tak określony normatywnie zakres pojęcia ulgi dotyczy także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wynika z ustawy i pozostaje w korelacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy). Podobne wnioski można wyprowadzić przyjmując, że ulga podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku (zob. W. Nykiel, op. cit, s. 22-32). Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest więc ściśle związane ze zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie administracyjne w sprawie sprowadza się do zbadania warunków powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim posiadania odpowiednich kwalifikacji, które zostały określone w ustawie. Wydana w tym postępowaniu decyzja nie kreuje uprawnienia, lecz potwierdza danej osobie fizycznej uprawnienie do skorzystania z ulgi na zasadach określonych w ustawie podatkowej. Możliwość odmówienia ulgi przez organ może wynikać tylko z niespełnienia wskazanych w omawianym przepisie warunków. Dlatego decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest zaś ich istnienie u poprzedników prawnych (por. Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod. red. B. Dautera, Warszawa 2007, s. 301 i n.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy WSA wskazał, że mając na uwadze charakter ulgi na wyszkolenie ucznia, przyjąć należy, iż wbrew twierdzeniu organu, jest ona niewątpliwie prawem majątkowym. Skądinąd twierdzenia tego w istocie organ interpretacyjny nie uzasadnił, poprzestając na przytoczeniu przepisów prawa. W ocenie Sądu, niezależnie od przyjmowanego w doktrynie kryterium rozłączności desygnatów pojęć "prawo majątkowe" oraz "prawo niemajątkowe", oparcie prawa do ulgi w prawie materialnym, jak również bezpośredni interes ekonomiczny uprawnionego przesądza o kwalifikacji tego prawa (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1592/07; NSA z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1401/04). Sąd odwołał się także do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, że za błędne uznaje się w nim twierdzenie, że prawo do ulgi ma charakter osobisty, a więc nie podlega sukcesji (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15, z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13 oraz WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11). Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje. Odmienna wykładnia prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku, co znalazło potwierdzenie w wyroku TK dnia 29 maja 2007 r., sygn. P 20/2006. Wobec powyższego WSA jednoznacznie stwierdził, że ulga, o której mowa w art. 53 u.r.p.d., przysługująca spadkodawcy na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Tym bardziej, że prawo to zmaterializowało się w wydanych za życia spadkodawcy decyzjach podatkowych". Zdaniem Sądu doszło zatem do "naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p. w zw. art. 53 u.r.p.d. Skutkiem błędnej wykładni jest niezastosowanie przez organ w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego art. 97 § 1 O.p. a zastosowanie art. 97 § 2 O.p. w sytuacji, gdy nie ma on w sprawie zastosowania". Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1957/16). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca, na gruncie art. 153 P.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, gdy tenże się z nimi nie zgadza (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Łd 288/19). W tym kontekście stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego pozostaje w całkowitej sprzeczności z wykładnią przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18. Sąd ten jednoznacznie stwierdził bowiem, że ulga, o której mowa w art. 53 u.r.p.d., przysługująca spadkodawcy na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, jest "prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p." Wskazał także, iż w pierwotnej interpretacji doszło do "naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p. w zw. art. 53 u.r.p.d.", skutkiem czego było "niezastosowanie przez organ w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego art. 97 § 1 O.p. a zastosowanie art. 97 § 2 O.p. w sytuacji, gdy nie ma on w sprawie zastosowania". Tymczasem organ interpretacyjny z rażącym naruszeniem art. 153 P.p.s.a. stwierdził, że "ulga na wyszkolenie ucznia jest niewątpliwie prawem niemajątkowym podlegającym sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 O.p.)". Skład orzekający, zobligowany do wyegzekwowania wykonania wytycznych sądu, wynikających z poprzedniego wyroku, wydanego w tej samej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Gl 163/19), uchylił zatem zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ interpretacyjny uwzględnić stanowisko Sąd wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 653/18, w którym jednoznacznie wskazano, że w analizowanych stanach faktycznych znajduje zastosowanie art. 97 § 1 O.p., a nie art. 97 § 2 tej ustawy. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.