I SA/Gl 733/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia [...] r. L. S. została zatrzymana do kontroli celnej na przejściu drogowym w C., na kierunku wywozowym z Polski. Kontrolowana podróżowała samochodem osobowym marki [...] o nr rej. [...]. Z wyjaśnień złożonych przez nią wynikało, że pojazd ten pozostawił w Polsce pracownik niemieckiej firmy "A" GmbH, który wówczas przebywał w Niemczech, a kontrolowana grzecznościowo odwoziła mu ten samochód. Potwierdził to jej mąż, który w tym samym czasie przekraczał granicę innym samochodem ([...] o nr rej. [...]). W związku z tym, że zostały naruszone warunki odprawy czasowej samochodu, którym poruszała się L. S. został on zabezpieczony protokołem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie wprowadzania na polski obszar celny towaru, w postaci samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]. Stroną tego postępowania była L. S., jako jego użytkownik. Dnia [...] r. do Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo W. G., z którego wynikało, że to on dnia [...] r. wjechał do Polski wypożyczonym w Niemczech przedmiotowym samochodem. Ponadto wyjaśnił inne okoliczności sprawy. Jednocześnie tego samego dnia złożył oświadczenie na piśmie, że od 1981 r. mieszka w Niemczech posiadając ważną wizę pobytową i podał "adres do korespondencji w Polsce: L. S. [...]". Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu względem W. G. a postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru. W tym samym dniu organ ten połączył oba wyżej wymienione postępowania celne na podstawie art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137., poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwanej dalej Kodeksem celnym). Postanowienie o połączeniu spraw miało numer [...]. Następnie postanowieniami z dnia [...] r. wszczęto również postępowania podatkowe wobec tych osób w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, od wprowadzonego na polski obszar celny towaru w postaci przedmiotowego samochodu. Na odrębnych postanowieniach widniał ten sam numer [...]. W toku postępowań L. S. zgłaszała wnioski o przyjęcie jako dowodu w sprawie opinii rzeczoznawcy co do stopnia zużycia, wartości i stanu technicznego samochodu i uwzględnienie świadectwa EUR. 1. Dnia [...] r. organ pierwszej instancji wydał w ramach postępowania celnego jedną decyzję wymierzającą dług celny w wysokości 0,00 zł. Stronami tej decyzji była L. S. i W. G. (z podaniem adresu do doręczeń). Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji podmioty te zostały uznane z dłużników: W. G. na podstawie art. 211 § 3 pkt 1 i 4 Kodeksu celnego, a L. S. stosownie do art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Decyzja została opatrzona numerem [...]. W związku z powstaniem długu celnego w wyniku usunięcia przedmiotowego samochodu spod dozoru celnego organ ten w sprawie wymiaru podatków wydał dnia [...] r. dwie decyzje, którymi ustalił kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzja, gdzie stroną była L. S. otrzymała numer [...], czyli inny niż numer postanowienia o wszczęciu postępowania. Podobnie decyzja adresowana na W. G. uzyskała nowy numer [...]. Pismem z dnia [...] r. L. S. wniosła odwołanie od decyzji. Na wstępie tego odwołania strona zaznaczyła, że odwołanie "dotyczy sprawy: [...]". W ramach zarzutów podniesiono, że między innymi, że organ; - nie przesłuchał W. G., który pozostawał w Polsce, czym zdaniem odwołującej się, naruszono przepis § 128 w sprawie gospodarczych procedur celnych stanowiący, że "Towary odprawione czasowo powinny zostać pierwotnie wywiezione lub otrzymać nowe przeznaczenie celne najpóźniej w dniu, w którym osoba która je przewoziła opuszcza polski obszar celny", - nie uwzględnił posiadanej przez nią legitymacji mniejszości niemieckiej, - zajął samochód po odprawie paszportowej i celnej przez pracowników działu operacyjnego poza granicą Polski, - dokonał tendencyjnego przesłuchania poprzez sugerowanie odpowiedzi. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] r. zaznaczył, że "Strona odwołuje się zasadniczo od decyzji ustalającej kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT – powołuje się na sygnaturę decyzji podatkowej – lecz z treści odwołania wynika, że dotyczy ono również postępowania prowadzonego w sprawie celnej.". Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo określił podstawę i uzasadnił pobór przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów dotyczących sposobu prowadzonego postępowania celnego w szczególności naruszenia przepisów § 130 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214 z późn. zm.). W skardze z dnia [...] r. L. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego. Jako zarzuty zostały zgłoszone naruszenia naczelnych zasad "Kodeksu Postępowania Administracyjnego (art. 7, 8 oraz w szczególności art. 9 k.p.a.)". Skarżąca zacytowała art. 9 k.p.a., że "organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego i że organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek". Odnosząc się do tych regulacji strona stwierdziła, że sytuacja w której się ona znajduje jest wynikiem jedynie braku znajomości regulacji prawnej w danym zakresie, o której przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć. Jej zdaniem okoliczności zdarzenia wskazują, że strona nie tylko nie kierowała się złą wolą, lecz chciała jedynie oddać przysługę znajomemu, nie czerpiąc z tego faktu żadnej korzyści. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołując się na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie postępowania celnego stała się ostateczna, podtrzymał swoje wywody zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie kierowała się złą wolą lecz chciała jedynie oddać przysługę znajomemu, wskazano, że nie ma to znaczenia w świetle obowiązujących przepisów. Jeśli chodzi o zasadę udzielania informacji, to podkreślono, że w przeciwieństwie do k.p.a. przepisy O.p. w art. 121 ograniczyły obowiązki organów, bowiem organy podatkowe mają obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień jedynie w postępowaniu podatkowym. Zakres tego obowiązku należy interpretować przy uwzględnieniu art. 14 O.p. Na rozprawie skarżąca wywodziła i wnosiła jak w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż z innych powodów niż podanych w skardze, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do analizy naruszeń przepisów postępowania należy zaznaczyć, że słusznie organ odwoławczy powoływał się na te przepisy materialnego prawa podatkowego, z których wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) i że z tytułu importu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 u.p.t.u.). Ponadto, że zgodnie z art. 211 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym i powstaje on z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a dłużnikami są między innymi osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, W związku z tym przy określaniu zobowiązań podatkowych zasadnie wskazano na podstawowe znaczenie decyzji wymierzającej dług celny w przywozie, czyli decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. o nr [...]. W przedmiotowej sprawie zasadnie organ odwoławczy przyjął, że odwołanie z dnia [...] r. złożone przez L. S. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dotyczyło tej sprawy, dlatego wydał w tym zakresie decyzję w drugiej instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że o tym, czy pismo wniesione przez stronę jest odwołaniem, decyduje nie nagłówek, lecz treść pisma (wyrok NSA z 18.06.2001 r. V SA 2462/00, LEX nr 51312; z; z 11.05.1995 r. SA/Łd 521/94, LEX nr 26865) i że pismo złożone przez stronę w organie podatkowym I instancji w terminie przewidzianym do złożenia odwołania, w którym kwestionuje ona zasadność rozstrzygnięcia w doręczonej jej decyzji podatkowej I instancji, należy uznać za jej odwołanie od tej decyzji, chociażby nie spełniało ono wszystkich wymogów (wyrok NSA z 18.12.1996 r. SA/Ka 2552/95, LEX nr 28970 i z 22.01.1993 SA/Kr 1988/92, Wspólnota 1993/41/18). Podkreślić należy, że samo odwołanie w zasadzie zawierało zarzuty w sprawie wymiaru długu celnego ale wynikało z niego, że strona kwestionuje również skutki podatkowe. Ponadto w odwołaniu w sposób ogólny określono rodzaj decyzji, którą zaskarżono poprzez powołanie się na numer sprawy [...]. Numer ten może być numerem decyzji w sprawie wymiaru podatku, gdyż zawiera po cyfrach [...] literę "[...]" mimo że nie ma wpisanej liczby "[...]" po literach "[...]". Z zasady trwałości ostatecznej decyzji określonej w art. 128 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, wpływającej na stabilizację opartych na tej decyzji skutków prawnych, należy wyciągnąć wniosek, że zaskarżona ostateczna decyzja musiała opierać się na ostatecznej decyzji wydanej w sprawie celnej. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzja organu pierwszej instancji poza utrzymaniem w mocy może być uchylona lub może zostać wydana decyzja orzekająca co do istoty sprawy. Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja, co do wymiaru długu celnego nie została zaskarżona przez żadną ze stron ale stwierdzenie to nie miało pełnego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie będąc równocześnie organem odwoławczym w sprawie wymiaru długu celnego nie podjął w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, a mianowicie nie ustalił, czy odwołanie złożone przez L. S. z dnia [...] r., złożone także w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji w sprawie celnej, nie obejmowało swym żądaniem także decyzji, co do wymiaru długu celnego. Jak wskazano wyżej, odwołanie wprost zawierało zarzuty dotyczące tej sprawy, a mianowicie między innymi w jakich okolicznościach odwołująca się weszła w posiadanie przedmiotowego samochodu, że nie był on użytkowany i że naruszono przepisy gospodarczych procedur celnych. Organ odwoławczy winien mieć, co najmniej wątpliwości w zakresie, czy odwołanie nie obejmuje także tej decyzji. Tym bardziej, że już organ pierwszej instancji w piśmie ustosunkowującym się do przedstawionych zarzutów z dnia [...] r. uznał, że z treści odwołania wynika, iż dotyczy ono również postępowania prowadzonego w sprawie celnej. Wprawdzie art. 222 O.p. stanowi, że odwołanie powinno zawierać: - zarzuty przeciwko decyzji, - określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz - wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, czyli przepis ten jednoznacznie określa wymogi, jakie powinno spełniać, to jednak wniesienie przez stronę podania w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji nawiązującego do rozstrzygnięcia nie zwalnia organu pierwszej instancji od obowiązku wyjaśnienia, czego właściwie dotyczy żądanie strony (zob. wyrok NSA z 21.03.2001 r. SA/Sz 2313/99, LEX nr 49224 oraz wyroki NSA zapadłe na gruncie k.p.a.: z 18.12.1996 r. SA/Ka 2552/95, LEX nr 28970; z 11.05.1995 r. SA/Łd 521/94, LEX nr 26865 i z 22.01.1993 r. SA/Kr 1988/92, Wspólnota 1993/41/118). Odwołanie jest podaniem jak stanowi art. 168 O.p. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepisy postępowania odwoławczego nie regulują kwestii braku elementów podania, toteż wykorzystując art. 235 O.p. należy odpowiednio zastosować przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, czyli art. 169 (J.Zimmermann: glosa do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 3360/99, OSP 2003/2/15 - t.1). Wezwanie w tym trybie stosowane odpowiednio winno zawierać pouczenie, że nie wypełnienie określonego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Natomiast warunki jakie odwołanie musi spełniać i podstawy prawne pozostawienia bez rozpatrzenia będą wynikać z naruszenia określonych wymogów. Przy naruszeniu art. 222 O.p. podstawą do wydania stosownego postanowienia w ramach postępowania wstępnego będzie art. 228 § 1 pkt 3 O.p.. Natomiast, gdy będą zachodziły braki formalne wynikające z art. 168 § 2 O.p. i innych przepisów ewentualne postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia będzie oparte na art. 169 O.p. stosowanym odpowiednio zgodnie z art. 235 O.p. Naruszenie powyższych przepisów i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p.), co do istnienia ostatecznej decyzji w sprawie postępowania celnego mogło mieć istotny wpływ na wynik w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ostatnio powołanej ustawy.