I SA/Gl 738/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 22 kwietnia 2025 r. nr SKO.4105.651.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z 22 kwietnia 2025 r., nr SKO.4105.651.2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej jako podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako O.p._ utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z 15 lipca 2024 r., nr r [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz ul. [...] za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 37.161,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w dniu 5 marca 2024 r. organ podatkowy w dniu 13 maja 2024 r. wznowił postępowanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2024 r. wobec podatniczki podnosząc, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne a zebrany materiał dowodowy, nieznany organowi w dniu wydania decyzji wskazał, na niezgłoszenie powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz gruntów z nią związanych. Postanowienie o wznowieniu postępowania zostało odebrane przez podatniczkę 15 maja 2024 r. W efekcie wznowienia postępowania została wydana 15 lipca 2024 r. decyzja podatkowa nr [...], którą organ podatkowy uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia 16 stycznia 2023 r. oraz decyzję nr [...] z dnia 1 czerwca 2023 r. i ustalił podatek od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz ul. [...] za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 37.161,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomości położone w C. przy ul. [...] (dz. [...] obręb [...] o pow. 0,1967 ha) oraz [...] (dz. nr [...] obręb [...] o pow. 0,3072 ha) sklasyfikowane jako tereny oznaczone symbolem B są własnością podatniczki. W decyzji podatkowej dotyczącej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za rok 2023 uwzględniono następujące przedmioty opodatkowania tj. budynek mieszkalny o pow. 46,00 m2, budynek pozostały o pow. 35,00 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 1 967,00 m2. Podczas kontroli podatkowej, kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że na ww. nieruchomość składają się następujące przedmioty opodatkowania: budynek mieszkalny o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 124,24 m2 - wys. pow. 2,20 m oraz 59,19 m2 wys. 1,40 - 2,20 m, budynek niemieszkalny o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 61,81 m2 - wys. pow. 2,20 m, budynek niemieszkalny o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 31,69 m2 - wys. pow. 2,20 m. Powyższa nieruchomość wpisana została do ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" J. S. w dniu 28 lutego 2014 r. Podstawę wpisu stanowi akt notarialny nr [...] z dnia 29 listopada 1995 r. Kontrolowana dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości do dnia 1 stycznia 2023 r., kiedy to amortyzacja zakończona została z mocy ustawy, załącznik nr 9 do protokołu kontroli. W decyzji podatkowej dotyczącej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za rok 2023 uwzględniono następujące przedmioty opodatkowania tj. budynek mieszkalny uznany za zabytek wys. pow. 2,20 m o pow. 818,00 m2 oraz grunty pozostałe związane z budynkiem zabytkowym o pow. 3 072,00 m2. Na przedmiotowej nieruchomości w terminie od 19 lutego 2024 r. do 5 marca 2024 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości. Podczas kontroli podatkowej, kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że na ww. nieruchomość składają się następujące przedmioty opodatkowania: budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 288,96 m2 - wys. pow. 2,20 m wyburzony na przełomie l/ll 2024 r., budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 35,95 m2 - wys. pow. 2,20 m wyburzony na przełomie l/li 2024 r., budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 10,00 m2 - wys. pow. 2,20 m, budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 663,90 m2 - wys. pow. 2,20 m, budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 90,00 m2 - wys. pow. 2,20 m. Zgodnie z przedłożonymi umowami o odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej wystawione były na odbiorcę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S.. Ponadto, ww. nieruchomość podatniczka nabyła jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S., której jednym z PKD jest 68.20Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość została ujęta jak środek trwały w budowie zgodnie z załącznikiem nr 12. Zgodnie z Rejestrem Zabytków [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i pismem z dnia 6 marca 2024 r. budynek mieszkalny położony w C. przy ul. [...] wpisany jest do rejestru zabytków pod nr [...] z dnia 25 stycznia 1990 r. Na dzień 6 marca 2024 r. nie można potwierdzić utrzymywania i konserwowania ww. nieruchomości w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że nieruchomość położona przy ul. [...] w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym centrum życiowym podatniczki jest adres ul. [...] w K. W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że decyzja z dnia 15 lipca 2024 r. ustalająca podatek od nieruchomości za 2023 r. położonych w C. przy ulicy [...] oraz przy ulicy [...] naliczony od całego metrażu budynków i gruntów, która została uznana jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo, że ww. nieruchomości są w całości zakwalifikowane jako zabytki mieszkalne i budynki mieszkalne. Zgodnie z CEIDG pod adresem C. ul. [...] jest zgłoszona działalność gospodarcza, natomiast przy tej nieruchomości korzysta jedynie ze skrzynki pocztowej. Działalność gospodarcza jest prowadzona pod adresem [...] K., ul. [...]. W trakcie kontroli przekazano również trzy umowy najmu ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe zawarte od 20 czerwca 2018 r. do dnia dzisiejszego, co stanowią załączniki nr 15, 16 i 17 do protokołu kontroli nr [...] z dnia 5 marca 2024 r. Na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] została uchylona w całości decyzja nr [...] z dnia 1 czerwca 2023 r., w której zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 - grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków były budynkami i gruntami zabytkowymi zwolnionymi z naliczania podatku od nieruchomości. W zaskarżonej decyzji organ naliczył podatek od całego metrażu budynków i gruntów jakby była tam prowadzona działalność gospodarcza co nie jest zgodne z rzeczywistością, gdyż od momentu zakupu aktem notarialnym Rep. A nr [...] w par. 2 tegoż aktu notarialnego zawarta jest informacja, że stan techniczny budynków posadowionych na nieruchomości wymaga istotnych nakładów finansowych i budowlanych, nadają się one do remontu lub wyburzenia (rozbiórki). Budynki nie nadawały się ani do zamieszkania ani do użytkowania w jakiejkolwiek innej formie. Na ww. nieruchomości trwają cały czas prace remontowe i od momentu zakupu nieruchomość nie była użytkowana i nie jest w niej prowadzona żadna działalność gospodarcza, ponieważ w stanie obecnym poza pracami zabezpieczającymi nie nadaje się do żadnej działalności gospodarczej. W świetle powyższego podatniczka wniosła o ponowne naliczenie podatku od nieruchomości i zastosowanie stawek odpowiednich dla lokali mieszkalnych zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem tej nieruchomości oraz nienaliczanie podatku dla nieruchomości przy ul. [...] sklasyfikowanej jako zabytki mieszkaniowe gdyż w ww. nieruchomościach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Kolegium wskazało na treść art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i 2 O.p. i stwierdziło, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, które jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego, instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 O.p. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 r. wznowione zostało w oparciu o przesłankę zwartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ze względu na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dalej organ odwoławczy odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i oraz pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1990r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.p.o.l.). Kolegium wskazało, że dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Podkreślono, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy". Zgodnie ze stanowiskiem NSA zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024 r. lii FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę 4 komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywil i styczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w 5 przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/GI/1068/24). Opodatkowując nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], organ zastosował stawki podatku dla budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz gruntów pozostałych. Razem podatek od nieruchomości przy ul. [...] wyniósł 2.261,60 zł. Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie uchwały nr 902.LXVII 1.2022 Rady Miasta Częstochowy z dnia 27 października 2022r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2023 r., gdzie stawka podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych wynosi 1 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, od budynków pozostałych wynosi 9,71 zł od 1 m2 powierzchni użytkowe a od gruntów pozostałych 0,61 zł od 1 m2 powierzchni. Odnosząc się natomiast do nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], to z wyjaśnień organu podatkowego wynika, że podczas kontroli podatkowej, kontrolujący dokonali oględzin ww. nieruchomości w trakcie której stwierdzono, że na ww. nieruchomość składają się następujące przedmioty opodatkowania: • budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 288,96 m2 m2- wys. pow. 2,20 m wyburzony na przełomie l/ll 2024 r., • budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 35,95 m2 - wys. pow. 2,20 m wyburzony na przełomie l/ll 2024 r., • budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 10,00 m2 - wys. pow. 2,20 m, • budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 663,90 m2 - wys. pow. 2,20 m, • budynek o nr ewid. [...] o pow. użytkowej 90,00 m2 - wys. pow. 2,20 m. Jak wynika z informacji z ewidencji gruntów i budynków: budynki o nr ewid. [...], [...] i [...] stanowią budynki mieszkalne, natomiast budynki o nr ewid. [...] i [...] zakwalifikowane zostały jako pozostałe budynki niemieszkalne. Kolegium wskazało, że podatniczka podnosi, że nieruchomość ta jest w trakcie remontu (co potwierdza przedłożona przez nią dokumentacja) i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów strony Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zakres pozytywny tej definicji opiera się zatem na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków 6 trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21). W kwestii związania nieruchomości z działalnością gospodarczą wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI1434/19 stwierdzając, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Wyłączenia z zakresu definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca umieścił w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zmianami), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 pojęcia: "związane z działalnością gospodarczą", do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności 7 gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Należy zatem uznać, iż pomimo, że nieruchomość przy ul. [...] w C. obecnie jest w trakcie remontu i zgodnie z oświadczeniem podatniczki nie nadaje się do użytkowania to jednak nabycie jej - co wynika z § 2 i § 3 aktu notarialnego Rep. A nr [...] ("Sprzedający oświadcza, iż stan techniczny budynków posadowionych na Nieruchomości wymaga istotnych nakładów finansowych i budowlanych, nadają się one do remontu lub wyburzenia (rozbiórki)". "Kupująca oświadcza, iż znany jest jej stan techniczny budynków oraz całej Nieruchomości i nie wnosi do niej zastrzeżeń." "Kupująca podaje, że przy czynności tej jest przedsiębiorcą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S. posiadającym NIP (...)") - nastąpiło na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Fakt ten potwierdza ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych w budowie zgodnie z załącznikiem nr 12 do protokołu kontroli. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej załączonej do akt sprawy wynika natomiast, że przeważająca działalność gospodarcza Firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S. stanowi Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.). W ocenie Kolegium, cała nieruchomość przy ul. [...] (zarówno grunt jak i budynek) jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieważ ww. nieruchomość podatniczka nabyła jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S., której jednym z PKD jest 68.20Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość została też ujęta jak środek trwały w budowie zgodnie z załącznikiem nr 12 do protokołu. Sama funkcja budynku wynikająca z ewidencji budynków sklasyfikowana jako mieszkalna jest niewystarczająca by budynek ten podlegał opodatkowaniu według niższych stawek. Możliwość zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. uzależniona jest od tego jaki jest charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części i czy służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli zaś chodzi o opodatkowanie gruntu zajętego przez taki budynek, to w takiej sytuacji stawka podatkowa winna być uzależniona od sposobu korzystania z budynku mieszkalnego. Jeżeli istnieją podstawy do opodatkowania budynku lub jego części według najwyższych stawek, jak dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt powinien podlegać opodatkowaniu według stawki wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z Rejestrem Zabytków [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz pismem z dnia 6 marca 2024 r. budynek mieszkalny położony w C. przy ul. [...] wpisany jest do rejestru zabytków pod nr [...] z dnia 25 stycznia 1990 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; Celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów 8 będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego (por. wyrok NSA z 14.03.2023 r. sygn. akt III FSK 3140/21). Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1292). Zgodnie z art. 5 u.o.z. opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Działania te mają w szczególności - ale także przede wszystkim polegać na: utrzymaniu zabytku, tj. zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystaniu \z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Przepis za opiekę nad zabytkiem nie uznaje więc samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. W piśmie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Delegatury w C. z dnia 6 marca 2024 r. czytamy: "(...) informuję, iż na podstawie danych będących w posiadaniu tut. Urzędu oraz przeprowadzonej kontroli w dniu 28 lutego 2024 r. na dzień wysłania niniejszej odpowiedzi stwierdzono, co następuje: 1. W latach 2022-2024 wojewódzki konserwator zabytków wydał pozwolenia na prowadzenie następujących robót budowlanych przy zabytku: - Pozwolenie Nr [...], zmienione Decyzją Nr [...] na prowadzenie robót polegających na wzmacnianiu fundamentów (podmurowania, podbicia, uzupełnienia); reperacji i wzmocnieniu ścian konstrukcyjnych polegających na spinaniu (szyciu) ścian: wzmacnianiu stropów drewnianych wraz z wymianą belek stropowych; remoncie konstrukcji dachu poprzez wzmocnienie i częściową wymianę elementów konstrukcyjnych - zrealizowano roboty w zakresie fundamentów. - Pozwolenie Nr [...] na prowadzenie robót budowlanych w związku z malowaniem elewacji frontowej oraz wymianą trzech okien i jednych drzwi - niezrealizowane. Pozwolenie Nr [...] na prowadzenie robót budowlanych polegających na rozbiórce wschodniej oficyny oraz budynku gospodarczego - zrealizowane. 2. Właściciel podjął starania o uzyskanie dofinansowania na realizację najpilniejszych robót wynikających z wydanych pozwoleń, w tym pozwalających na kontynuację rozpoczętych robót budowlanych. 3. W latach 2022-2024 wojewódzki konserwator zabytków nie wydawał pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych polegających na rozbiórce parterowej oficyny zachodniej, która została zrealizowana bez wymaganego pozwolenia. 4. W latach 2022-2024 wojewódzki konserwator zabytków nie wydawał pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych wewnątrz budynku frontowego, związanych z wykonaniem schodów do piwnicy, zamurowaniem otworu pierwotnego wejścia do piwnicy, wykonaniem przebić i zamurowani, skuciem tynków wewnętrznych, demontażem podłóg drewnianych lub demontażem elementów wyposażenia w części pomieszczeń od strony wschodniej, które są realizowane bez wymaganego pozwolenia. W związku z prowadzeniem robót budowlanych bez wymaganego pozwolenia wojewódzki konserwator zabytków wstrzymał prowadzenie w/w robót budowlanych (Decyzja Nr [...] z dn. 5 marca 2024 r.) Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a w szczególności prowadzenie robot budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków, które nie uzyskały wymaganego prawem pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków informuję, że na dzień wysłania niniejszego pisma nie można potwierdzić utrzymywania i konserwowania zabytku przy ul. [...] w C. w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zdaniem Kolegium, dla zastosowania zwolnienia wyrażonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. niewystarczające jest samo uzyskanie wpisu do rejestru zabytków i podjęcie prac związanych z konserwacją budynku. Dopiero sytuacja, w której zabytek znajduje się w stanie odpowiadającym wymogom wynikającym z przepisów o ochronie zabytków i jest konserwowany zgodnie z tymi regulacjami umożliwia zastosowanie zwolnienia. To organ konserwatorski w ramach przyznanej mu władzy dyskrecjonalnej ustala czym jest zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. W niniejszej sprawie wobec negatywnej opinii/informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków organ podatkowy uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie uchwały nr 902.LXVIII.2022 Rady Miasta Częstochowy z dnia 27 października 2022r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2023r., gdzie stawka podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosi 1,16 zł od 1 m2 powierzchni, natomiast od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Razem podatek od nieruchomości przy ul. [...] wyniósł 34.899,47 zł. Razem podatek od nieruchomości w zaokrągleniu wyniósł 37.161,00 zł. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym ustalenia podatku od nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] i odstąpienie od naliczania podatku od nieruchomości za 2023 r. lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że w połowie 2022 r. zakupiła powyższą nieruchomość z budynkami nieużytkowanymi z uwagi na bardzo zły stan techniczny, budynek wschodniej oficyny groził zawaleniem i wydana została przez Nadzór budowlany stosowna decyzja, po budynku zachodniej oficyny została tylko sterta gruzu, teren przy wschodniej i zachodniej oficyny wygrodzony z napisem ostrzegawczym "wstęp wzbroniony, grozi zawaleniem" a budynek frontowy wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...] z dnia 25 stycznia 1990 r. z uwagi na zagrożenie dla ludzi i mienia nie jest użytkowany. Budynek frontowy (zabytek) zaraz po zakupie został poddany badaniom i wykonana została inwentaryzacja oraz ekspertyza techniczna przekazana do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w K1. Delegatura w C. z których wynikało, że budynek zagraża życiu ludzi i mienia, wykonane były schody do piwnicy i rozpoczęto wzmacnianie fundamentów. Niezwłocznie wystąpiłam do WUOZ w K1. delegatura w C. i Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta C. o stosowne pozwolenia: - pozwolenie WUOZ nr [...] z dnia 9 grudnia 2022 r. zmienione decyzją nr. [...] z dnia 18 kwietnia 2023 r. i decyzją nr. [...] z dnia 6 grudnia 2024 r. na prowadzenie robót budowlanych polegających na wzmacnianiu fundamentów, reperacji i wzmacnianiu ścian konstrukcyjnych, wzmacnianiu stropów drewnianych oraz wzmacnianiu konstrukcji dachu - decyzja Prezydenta Miasta C. nr. [...] z dnia 15 grudnia 2022 r. obejmująca wykonanie robót budowlanych polegających na wzmacnianiu fundamentów, reperacji i wzmacnianiu ścian konstrukcyjnych, wzmacnianiu stropów drewnianych oraz wzmacnianiu konstrukcji dachu - pozwolenie WUOZ nr [...] z dnia 18 kwietnia 2023 r. zmienione decyzją nr. [...] z dnia 6 grudnia 2024 r. na prowadzenie robót budowlanych w związku z malowaniem elewacji frontowej oraz wymianą trzech okien i jednych drzwi - decyzja Prezydenta Miasta C. nr. [...] z dnia 28 kwietnia 2023 r. obejmująca roboty budowlane obejmujące malowanie elewacji frontowej i wymiany trzech okien i jednych drzwi, - decyzja PINB dla miasta C. ([...]) z dnia 28 kwietnia 2003 r. nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego (oficyna wschodnia) - pozwolenie WUOZ nr [...] z dnia 7 grudnia 2023 r. na prowadzenie robót budowlanych w polegających na rozbiórce wschodniej oficyny oraz budynku gospodarczego, na podstawie których rozpoczęłam roboty budowlane związane z wzmacnianiem fundamentów, wzmacnianiem ścian konstrukcyjnych, stropów i dachów oraz rozbiórką wschodniej oficyny i uprzątnięciem terenu w tym terenu po pozostałości zachodniej oficyny. W dniu 5 grudnia 2024 roku WUOZ w K1. Delegatura w C. dokonał odbioru częściowego robót (protokół załączam) wykonywanych w oparciu o pozwolenie WUOZ nr [...] z dnia 9 grudnia 2022 r. zmienione decyzją nr. [...] z dnia 18.04.2023 r. i decyzją nr. [...] z dnia 6 grudnia 2024 r. na prowadzenie robót budowlanych polegających na wzmacnianiu fundamentów, reperacji i wzmacnianiu ścian konstrukcyjnych, wzmacnianiu stropów drewnianych oraz wzmacnianiu konstrukcji dachu. Podatniczka podniosła, że aktualnie kontynuuje roboty budowlane objęte ww. pozwoleniami ponosząc duże koszty a nie uzyskując żadnego wsparcia związanego z robotami budowlanymi prowadzonymi w obiekcie zabytkowym . Obiekty nie były i nie są użytkowane z uwagi na stan techniczny, budynek frontowy jako jedyny który pozostał jest w stanie wymagającym wzmocnień konstrukcji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości przy ul. [...] w C.. Opodatkowanie nieruchomości przy ul. [...] nie jest przedmiotem sporu. Skarżąca w skardze nie kwestionuje przy tym ustaleń organu podatkowego co do zarówno powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, jak i tego, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca wnosząc skargę domaga się zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazując, że ponosi nakłady na tę nieruchomość i nie uzyskuje wsparcia związanego z prowadzonymi robotami budowlanymi w obiekcie zabytkowym. Niesporną okolicznością jest, że Zgodnie z Rejestrem Zabytków [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i pismem z dnia 06.03.2024r. budynek mieszkalny położony w C. przy ul. [...] wpisany jest do rejestru zabytków pod nr [...] z dn. 25 stycznia 1990 r. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, że w związku ze złożoną przez podatniczkę informacją na podatek od nieruchomości wydana została decyzja z 1 czerwca 2023 r., w której przyjęto do podstawy opodatkowania: 818,00 m2 budynki mieszkalne uznane za zabytki wys. pow.2,20 m oraz 3.072,00 m2 grunty pozostałe związane z budynkami zabytkowymi, jako podlegające zwolnieniu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Na przedmiotowej nieruchomości w terminie od 19 lutego 2024 r. do 5 marca 2024 r., została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości. W trakcie przedmiotowej kontroli stwierdzono, że wystąpiły rozbieżności pomiędzy wymiarem podatku ustalonym w pierwotnej decyzji wymiarowej za rok 2023 a stanem faktycznym, tj.: - niezgłoszenie powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, - niezgłoszenie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym postanowieniem 13 maja 2024 roku organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe za rok 2023 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną 1 czerwca 2023 roku oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz żadnych dodatkowych wyjaśnień. Organ podatkowy ponownie wezwał Stronę do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji. W odpowiedzi podatniczka w dniu 10 lipca 2024 r. złożyła IN-1 wraz z załącznikami. W ocenie Sądu, w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania, bowiem podatniczka składając informację wskazała, że podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak również przyjęła powierzchnię nieodpowiadającą rzeczywistości. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że istotą postępowania wznowieniowego jest - jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. - możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu wcześniejszego postępowania wymiarowego. Wskazać należy, że podstawą zwolnienia z podatku w niniejszej sprawie był art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są zwolnione od podatku od nieruchomości pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, aby dany grunt/budynek podlegał zwolnieniu na podstawie ww. przypisu, w pierwszej kolejności nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Po drugie, musi być utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2019 r., sygn.. akt II FSK 1481/17; z 8 listopada 2022 r., sygn.. akt III FSK 1538/21; publik. CBOSA). Jednocześnie zgodnie z treścią przytoczonego przepisu zastosowanie tego zwolnienia wymaga spełnienia dwóch przesłanek: przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W myśl art. 5 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r. poz. 840), opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Nie budzi wątpliwości Sądu, że kompetencje organów podatkowych nie obejmują specjalistycznej oceny konserwatorskiej czy rzeczoznawczej dotyczącej stanu zabytków. Organem właściwym w tym zakresie - to jest takim, który posiada odpowiednie kompetencje merytoryczne i formalne - jest wojewódzki konserwator zabytków (art. 91 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Ponadto, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie NSA opinia tego organu korzysta z waloru dokumentu urzędowego, a przez to domniemywa się zgodności z prawdą potwierdzanego nią stanu faktycznego (art. 194 § 1 O.p.; por. wyroki NSA z: 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21; 6 maja 2021 r., III FSK 3332/21; 3 listopada 2022 r., III FSK 2710/21; 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21; 8 lutego 2023 r., III FSK 1603/21). Ponadto w wyroku z 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 636/23, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieruchomość z chwilą ujęcia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych staje się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 października 2025 r., III FSK 706/25). W niniejszej sprawie podatniczka zakupiła ww. nieruchomość (opodatkowaną w niniejszej sprawie) w 2022 r. Z aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] z 26 lipca 2022 r. wynika przy tym, że stan techniczny budynków posadowionych na nieruchomości wymaga istotnych nakładów finansowych i budowlanych, nadają się one do remontu lub wyburzenia (rozbiórki), ale także i to, że podatniczka nabyła przedmiotową nieruchomość nie jako osoba fizyczna (do majątku własnego), ale jako przedsiębiorca. W wyniku wznowienia postępowania wyszło na jaw także i to, że podatniczka ujęła przedmiotową nieruchomość w działalności gospodarczej jako środek trwały w budowie, a także zawarła jako przedsiębiorca umowy o odprowadzenie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej. Nie jest kwestionowanym, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" J. S., której jednym z PKD jest 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżąca złożyła w toku postępowania wznowieniowego nie tylko formularz IN-1, ale także załączniki wskazujące na powyższe ustalenia. Co więcej, w aktach sprawy znajduje się pismo [...] Konserwatora zabytków z 6 marca 2024 r., z którego wynika, że nie potwierdza on utrzymywania i konserwowania zabytku przy ul. [...] w C. w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zatem w świetle powyższego nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., bowiem jedynie sytuacja, w której zabytek znajduje się w stanie odpowiadającym wymogom wynikającym z przepisów o ochronie zabytków i jest konserwowany zgodnie z tymi regulacjami umożliwia zastosowanie zwolnienia. To organ konserwatorski w ramach przyznanej mu władzy dyskrecjonalnej ustala czym jest zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. To zaś oznacza, że organ podatkowy wobec negatywnej opinii / informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków prawidłowo uznał, iż nie tylko zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ale także że koniecznym jest zastosowanie stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikających z uchwały nr 902.LXVIII.2022 Rady Miasta Częstochowy z dnia 27 października 2022r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2023 r., gdzie stawka podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosi 1,16 zł od 1 m2 powierzchni, natomiast od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł od 1 1 m2 powierzchni użytkowej. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od sposobu finansowania nakładów na utrzymanie zabytku w stanie niepogorszonym. Jak już zostało to wskazane, podstawą zastosowania zwolnienia po pierwsze jest to, by zabytek nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a co więcej by znajdował się w stanie odpowiadającym wymogom wynikającym z przepisów o ochronie zabytków i był zgodnie z nimi konserwowany. Sytuacja finansowa skarżącej może być podstawą do wnioskowania przez nią udzielenia ulgi, jednakże z uwagi na O.p. postępowanie to jest odrębne od postępowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) orzekł jak w sentencji.