I SA/Gl 74/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.79.2023.KD UNP: 2401-23-266985 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. Nr 2401-IOV4.4103.79.2023.KD, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez I Sp. z o.o. spółkę komandytową (dalej: skarżąca, strona), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 września 2023 r. znak: [...] o odmowie udostępnienia dokumentów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) stwierdził, że ww. zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do jego wniesienia. Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIAS wskazał, że w dniu 25 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał dla skarżącej postanowienie, którym odmówił jej udostępnienia dokumentów, o które wnioskowała pismem z dnia 22 sierpnia 2023 r. Powyższe postanowienie zostało skierowane do pełnomocnika ogólnego - M.S. - wskazanego do doręczeń i zostało odebrane w dniu 26 września 2023 r., a także zostało przesłane do wiadomości pełnomocnikowi szczególnemu - M.N., który odebrał to postanowienie 10 października 2023 r. Pismem z dnia 16 października 2023 r. (data nadania) skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dalej DIAS wskazał, że w postępowaniu wstępnym, czyli przed wdaniem się w merytoryczne rozpatrzenie sprawy, organ odwoławczy jest obowiązany zbadać, czy zażalenie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. W przypadku negatywnego wyniku podjętych czynności wstępnych, organ ten nie jest bowiem władny rozpatrzyć go co do istoty - winien natomiast stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W postępowaniu w tym przedmiocie konieczne jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione zażalenie na to postanowienie i - w rezultacie - czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, co jest stanem obiektywnym. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz upływu tegoż terminu. Doręczenie postanowienia powinno nastąpić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, albowiem jedynie takie doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W przeciwnym wypadku - czynność doręczenia jest bezskuteczna. Jak wynika z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, pełnomocnikiem ogólnym skarżącej jest od 11 lipca 2017 r. - M.S., która jednocześnie została wskazana jako pełnomocnik do doręczeń. Pełnomocnik szczególny - M.N. został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej od 31 sierpnia 2023 r., kiedy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo udzielone na formularzu PPS-1. Wskazanie przez skarżącą pełnomocnika szczególnego - M.N. jako pełnomocnika do doręczeń, nastąpiło dopiero w piśmie z dnia 10 października 2023 r. (wpływ do organu pierwszej instancji – 12 października 2023 r.). Organy podatkowe mają obowiązek honorować wolę podatnika w zakresie wyboru pełnomocnika, w tym pełnomocnika któremu będą doręczane pisma. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy DIAS stwierdził, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 września 2023 r., zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi ogólnemu skarżącej - M.S. 26 września 2023 r. Przewidziany ustawowo siedmiodniowy termin na złożenie zażalenia na wyżej wymienione postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 września 2023 r. upłynął zatem - zgodnie z art. 12 § 1 ww. ustawy - 3 października 2023 r. W dniu 16 października 2023 r., a więc po upływie wskazanego powyżej terminu, pełnomocnik szczególny skarżącej nadał pismo będące zażaleniem na wspomniane powyżej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Wskazuje na to data stempla widniejąca na kopercie, w której przesłano przedmiotowe zażalenie. W takim stanie rzeczy DIAS uznał, że zażalenie skarżącej zostało złożone po upływie terminu przewidzianego ustawowo na dokonanie tej czynności procesowej. Stwierdzone zatem - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej - uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje bezskuteczność złożenia zażalenia, czego następstwem jest ostateczność wyżej wymienionego postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia, że zażalenie z dnia 16 października 2023 r. na postanowienie z dnia 25 września 2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów (akt wyłączonych ze sprawy) zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia zażalenia; stwierdzenie wydania postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów postępowania; zobowiązanie organu do przyjęcia zażalenia do rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu temu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 228 § 1 ust. 2 o.p. w zw. z art. 236 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 138j § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 138a § 1 o.p. w zw. z art. 138d § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 138e § 1 o.p. w zw. z art. 138g o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku ustanowienia przez stronę w tej samej sprawie dwóch pełnomocników, z których jeden jest pełnomocnikiem ogólnym, a drugi pełnomocnikiem szczególnym i jednocześnie niewskazania organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń, organ dokonuje doręczeń na adres pełnomocnika ogólnego, także w przypadku udzielania odpowiedzi na pisma, wnioski, podania etc. wnoszone przez pełnomocnika szczególnego, podczas gdy do czasu ustalenia przez organ (np. w formie wezwania strony do zajęcia stanowiska, złożenia oświadczenia) który z pełnomocników pozostaje pełnomocnikiem do doręczeń pisma powinny być doręczane do rąk tego pełnomocnika, który "zainicjował korespondencję" w sprawie (złożył wniosek, podanie, środek zaskarżenia, pismo, stanowisko etc.); 2. art. 138a § 1 o.p. w zw. z art. 138d § 1 i 3 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgłoszenie przez podatnika/stronę/mocodawcę pełnomocnictwa ogólnego na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i umieszczenie tej informacji w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych obliguje organ do uwzględnienia powyższego faktu w każdym postępowaniu, także w nowo wszczętym postępowaniu i obliguje organ do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi ogólnemu, a nie stronie niezależnie, czy strona lub pełnomocnik ogólny zamanifestowali wolę działania strony w postępowaniu przez pełnomocnika, podczas gdy w każdej sprawie oraz niezależnie od ustanowienia przez stronę pełnomocnika ogólnego wszczęcie postępowania (oraz dalsze doręczenia w sprawie) może nastąpić wyłącznie poprzez doręczenie stosownego postanowienia stronie; 3. art. 138a § 1 o.p. w zw. z art. 138d § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 138e § o.p. w zw. z art. 138g o.p. w zw. z art. 145 § 3 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie i niewskazania organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń, organ odpowiadając na wniosek, podanie, środek zaskarżenia, pismo etc. wniesione przez jednego z pełnomocników jest uprawniony do dokonania doręczenia na ręce drugiego z pełnomocników, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy w tak zarysowanym stanie faktycznym organ, dla dokonania skutecznego doręczenia jest zobligowany by adresować pisma do tego z pełnomocników, który był inicjatorem korespondencji; 4. art. 145 § 1, 2 i 3 o.p. w zw. z art. 138e § o.p. w zw. z art. 138d § 1 i 3 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku doręczenia pisma zarówno pełnomocnikowi ogólnemu jak i szczególnemu, którzy zostali ustanowieni w tej samej sprawie, termin do wniesienia środka zaskarżenia biegnie od dnia doręczenia pisma (orzeczenia), które nastąpiło wcześniej, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy w takim przypadku termin do wniesienia środka zaskarżenia (w niniejszej sprawie zażalenia) biegnie dla każdego z pełnomocników osobno. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wątpliwości w sprawie budzi już sam fakt działania skarżącej przez pełnomocnika ogólnego. Tym wątpliwościom spółka dała zresztą wyraz w swoim stanowisku skierowanym do organu w związku z konsekwentnym doręczaniem pism do rąk M.S., jako pełnomocnikowi ogólnemu i także pism, które były odpowiedzią na pisma pełnomocnika szczególnego Adwokata M.N.. Było to o tyle wątpliwe, że ww. pełnomocnik ogólny nigdy nie zamanifestował w żaden sposób swojej woli brania udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze pełnomocnika. Odmiennie rysowała się sytuacja pełnomocnika szczególnego, który w postępowaniu podatkowym podejmował szereg działań, kierował pisma, wnioski dowodowe lub o udzielenie informacji, podania, wnosił środki zaskarżenia, jednocześnie wskazując, że to jego należy traktować jako pełnomocnika w postępowaniu, a w razie wątpliwości - także pełnomocnika do doręczeń. Organ ignorował konsekwentnie to stanowisko do czasu otrzymania od spółki przedmiotowego stanowiska. Podzielić należy także wątpliwości wyartykułowane przez spółkę w piśmie z dnia 10 października 2023 roku, że prawna skuteczność wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego nie jest przesądzona i niewątpliwa, albowiem postanowienie w tym przedmiocie doręczone zostało na adres A Sp. z o.o. do rąk M.S., która to czynność nie miała podstaw faktycznych ani prawnych, a co za tym idzie pozostaje prawnie nieskuteczna. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, jeśli wziąć pod uwagę obowiązujące przepisy oraz ich prawidłową wykładnię. Co do zasady pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 o.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym "Centralnym Rejestrem". Przepisy te wprowadzono po to, aby uniknąć konieczności każdorazowego przedkładania pełnomocnictwa (szczególnego lub ogólnego) do akt każdej sprawy prowadzonej na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe ułatwienie nie może być jednak utożsamiane z "automatycznym" udzieleniem pełnomocnictwa do każdej sprawy wszczętej przez Organ, w tym przede wszystkim spraw wszczętych z urzędu. W doktrynie podkreśla się, że uwzględnienie w sprawie pełnomocnika ogólnego następuje dopiero z chwilą "zamanifestowania" przez pełnomocnika lub stronę takiej woli (tj. udziału w postępowaniu pełnomocnika ogólnego). Wówczas ten pełnomocnik nie musi każdorazowo składać do akt postępowania dokumentu potwierdzającego umocowanie, bowiem jego istnienie/udzielenie organ uwzględnia z urzędu (Organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego). Nie sposób jednak z góry zakładać, że wolą strony będzie zlecenie pełnomocnikowi ogólnemu prowadzenia danej sprawy pozostającej we właściwości organu. Strona może przecież postanowić o samodzielnym prowadzeniu sprawy lub też (jak w niniejszej sprawie) zlecenie jej prowadzenia pełnomocnikowi szczególnemu. Stąd też wszelkie pisma/orzeczenia inicjujące postępowania powinny być bezwzględnie doręczane bezpośrednio stronie na jej adres. Potwierdziły to także sądy administracyjne, które akcentują fakt, że pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 o.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 o.p). Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d o.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą (pod warunkiem, że taka już się toczy). W szczególności pełnomocnictwo ogólne daje umocowanie do: składania wniosków o wszczęcie postępowania, podejmowania czynności w toku wszczętego postępowania, wnoszenia środków odwoławczych (odwołanie, zażalenie), składania wniosków o podjęcie czynności rektyfikacyjnych (uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie decyzji), składania wniosków o wznowienie postępowania, o stwierdzenie nieważności decyzji, o uchylenie lub zmianę decyzji, o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Skarżąca podkreśliła, że działanie przez pełnomocnika ogólnego jest prawem, a nie obowiązkiem strony. Ustanowienie pełnomocnika ogólnego nie wyklucza samodzielnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie można też interpretować art. 138d § 1 o.p. w ten sposób, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika ogólnego, strona jest zobowiązana do działania przez tego pełnomocnika w każdym postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie ogranicza bowiem prawa strony do występowania w postępowaniu podatkowym, nawet mimo ustanowienia pełnomocnika ogólnego. To od woli strony postępowania zależy, czy w danym postępowaniu występować będzie samodzielnie, czy przez pełnomocnika. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego strona, wyrażając wolę działania przez pełnomocnika w danym postępowaniu, zwolniona będzie z obowiązku składania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt tej sprawy podatkowej. Mając to na uwadze oczywistym jest, że postępowanie podatkowe do dnia dzisiejszego nie zostało skutecznie zainicjowane, bowiem nie zostało doręczone stronie, ale osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji w tym zakresie. Dodatkowo oczywistym jest, że nawet przy "współistnieniu" w postępowaniu pełnomocnika ogólnego oraz pełnomocnika szczególnego pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi szczególnemu, gdyż jego umocowanie należy traktować jako szczególne, udzielone do konkretnego postępowania, a zatem wyprzedzające umocowanie pełnomocnika ogólnego (mechanizm podobny, jak przy regułach interpretacyjnych/kolizyjnych zgodnie z którymi prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym. Innymi słowy norma prawna mniej ogólna (bardziej szczegółowa) ma pierwszeństwo w zastosowaniu nad kolidującą z nią normą prawną bardziej ogólną (mniej szczegółową) - Lex specialis derogat legi generali). Ponadto pełnomocnik szczególny wyraźnie wyartykułował wolę spółki w tym zakresie, a zatem kierowanie kolejnego pisma w tym zakresie i to ponownie na ręce osoby nieuprawnionej (na adres A Sp. z o.o. do rąk M.S.) należało traktować jako rażące naruszenie obowiązujących przepisów. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że nawet przy założeniu, że w sprawie działa dwóch pełnomocników - ogólny oraz szczególny - to skoro organ doręczył obydwu pełnomocnikom orzeczenie podlegające zaskarżeniu (postanowienie), to termin do wniesienia środka zaskarżenia biegnie osobno dla każdego z tych pełnomocników, a nie od tego z doręczeń, które nastąpiło wcześniej. Nie sposób przecież wykluczyć, że pełnomocnicy nie pozostają ze sobą w kontakcie, a co za tym idzie pełnomocnik, który złożył wniosek, na który organ odpowiedział postanowieniem podlegającym zaskarżeniu, nie będzie miał wiedzy, że zapadło w sprawie rozstrzygnięcie i rozpoczął się bieg do wniesienia środka zaskarżenia. Organ zdawał się mieć tego pełną świadomość, skoro wysłał postanowienie do obydwu pełnomocników - ogólnego jak i szczególnego. Zatem należy też konsekwentnie, logicznie przyjąć, że każdemu z tych pełnomocników termin do wniesienia zażalenia biegnie osobno. Na marginesie należy sobie zadać pytanie, w jaki sposób M.S. miała zaskarżyć postanowienie nie mając dostępu do wniosku, który był podstawą rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Ol 753/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku w odniesieniu do kwestii doręczeń, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. w przypadku ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g o.p.). W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 o.p.). Zatem a contrario, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma temu pełnomocnikowi. W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 o.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 o.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a o.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe, 2017, nr 3, s. 25; M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17). Zgodnie z art. 138h o.p., organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Z przepisu tego wynika, że pełnomocnictwo to nie wymaga dołączenia do akt sprawy. Informacja o jego udzieleniu, zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu umieszczona jest w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, dostępnym dla organów podatkowych. Zgodnie z art. 138k § 1 o.p. Centralny Rejestr jest prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W literaturze podnosi się, że organ podatkowy w razie potrzeby pozostawionej jego uznaniu, dołączy do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa (A. Kabat [w:] A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (opubl. w CBOSA), z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu, wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Uwzględniając powyższe, w rozpoznawanej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że ustanowiony przez stronę pełnomocnik ogólny (z datą wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych), był uprawniony do reprezentowania skarżącej w kontrolowanym postępowaniu. Stanowiska tego, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zmienia treść art. 138g o.p., który stanowi, że ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. W ocenie Sądu, "pełnomocnik ogólny" w rozumieniu art. 138g o.p. to pełnomocnik posiadający pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138d o.p. Przez pojęcie pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138g o.p., należy rozumieć pełnomocnika, którego zakres umocowania został określony w art. 138d § 1 o.p., tj. który został ustanowiony do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych należących do właściwości organów podatkowych. Analogicznie użyte w przepisie art. 138g o.p. pojęcie "pełnomocnika szczególnego" należy odnosić do pełnomocnika, którego zakres umocowania został określony w art. 138e o.p. Zakres umocowania pełnomocnika przez mocodawcę może zostać określony w sposób węższy aniżeli określony w art. 138e o.p., ale wówczas możliwość zastosowania przepisu art. 138e o.p. sprowadza się do oceny w zakresie pierwszej z wymienionych w tym przepisie sytuacji, tj. gdy strona ustanowi więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania. Art. 138g o.p. nie normuje wszystkich możliwych "zbiegów" działania w jednej sprawie kilku pełnomocników o różnych zakresach działania, lecz dotyczy jedynie dwóch sytuacji, w których bądź pełnomocnicy mają taki sam zakres działania, bądź też w tej samej sprawie działają pełnomocnicy o różnych zakresach działania, ale dotyczy to wówczas wyłącznie jednoczesnego działania w sprawie pełnomocnika ogólnego w rozumieniu art. 138d o.p. i pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e o.p. Reasumując, określony w art. 138g o.p. obowiązek dotyczy zarówno sytuacji, w której strona ustanowiła kilku pełnomocników o tym samym zakresie upoważnienia do działania, jak i sytuacji, w której zakres upoważnienia każdego z pełnomocników jest różny, ale dotyczy to wówczas wyłącznie relacji pełnomocnictwo ogólne – pełnomocnictwo szczególne. Zatem z treści art. 138g o.p. wynika ogólny wniosek, że strona może być reprezentowana przez wielu pełnomocników, przy czym ustanowienie w sprawie pełnomocnika szczególnego, co do zasady, nie wyłącza uprawnień do reprezentowania strony przez pełnomocnika ogólnego i na odwrót – pełnomocnictwo ogólne nie "konsumuje" pełnomocnictwa szczególnego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której strona była reprezentowana przez 2 pełnomocników, pełnomocnika ogólnego i pełnomocnika szczególnego. Powyższy przepis nakłada na stronę w takiej sytuacji obowiązek wskazania jednego z kilku ustanowionych pełnomocników jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że wskazanie spośród kliku pełnomocników działających w sprawie jednego pełnomocnika do doręczeń może nastąpić w piśmie procesowym, ustnie do protokołu, a także w pełnomocnictwie udzielonym jednemu z pełnomocników (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., sygn. I FSK 867/12, opubl. w CBOSA), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, gdzie wskazanie M.S. jako pełnomocnika dla doręczeń nastąpiło w dokumencie udzielonego jej pełnomocnictwa, co nie miało miejsca w dokumencie pełnomocnictwa udzielonego M.N.. W pełni należy podzielić pogląd, że jeżeli – tak jak w rozpoznawanej sprawie – strona wyraźnie wskazała spośród ustanowionych pełnomocników, jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g o.p.), to okoliczność ta determinuje sposób procedowania w sprawie przez organ w odniesieniu do pełnomocnika, któremu należy doręczać pisma. Organ nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 3 o.p., zgodnie z którym w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2019 r., sygn. I SA/Gl 1321/18, opubl. w CBOSA). Przy czym wskazanie jednego z pełnomocników, jako właściwego do doręczeń, nie ogranicza zakresu upoważnienia innych pełnomocników do działania w sprawie. Nadal są oni uprawnieni do reprezentowania strony postępowania w zakresie wynikającym z udzielonych im pełnomocnictw. Pozostali ustanowieni w sprawie pełnomocnicy działają w zakresie swoich umocowań, z tym, że nie otrzymują pism kierowanych przez organ do strony postępowania. Tylko gdy strona nie wykona obowiązku wyznaczenia spośród kilku ustanowionych w sprawie pełnomocników jednego pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 o.p.). W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu I instancji zostało doręczone pełnomocnikowi, który został wskazany przez stronę jako pełnomocnik do doręczeń. Wskazanie to nastąpiło poprzez zakreślenie rubryki nr 43 w dokumencie pełnomocnictwa ogólnego udzielonego M.S. (formularz PPO-1, k. 49-51 akt administracyjnych). W pełnomocnictwie podano adres elektroniczny i adres elektroniczny na portalu podatkowym (rubryki 44 i 45). Pełnomocnictwo ogólne obowiązywało od 11 lipca 2017 r., co nie jest kwestionowane przez skarżącą. To oświadczenie strony było dla organu wiążące. Podkreślenia wymaga, że w formularzu pełnomocnictwa szczególnego (data oświadczenia mocodawcy o udzieleniu pełnomocnictwa 10 sierpnia 2023 r., k. 54 i 55 akt administracyjnych) nie wypełniono rubryki 46 –"pełnomocnik do doręczeń w sprawie wskazanej w części E". Dla tej rubryki w formularzu przypisano pouczenie nr 11 o treści "ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g ustawy). Wskazanie pełnomocnika do doręczeń następuje przez zaznaczenie kwadratu." Wskazanie przez stronę pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika do doręczeń nastąpiło dopiero w piśmie z dnia 10 października 2023 r. (wpływ do organu pierwszej instancji – 12 października 2023 r.) t.j. już po upływie terminu do wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 26 września 2023 r. a zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 3 października 2023 r. Z akt sprawy wynika, że korespondencja kierowana na adres pełnomocnika ogólnego była odbierana. Wobec powyższego organ odwoławczy słusznie uznał, że zażalenie złożone w dniu 16 października 2023 r. przez pełnomocnika szczególnego nastąpiło z uchybieniem terminowi. W niniejszej sprawie to sama skarżąca dokonała wskazania pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z dyspozycją art. 138g o.p. W tej sytuacji późniejsze ustanowienie w sprawie pełnomocnika szczególnego, z jednoczesnym brakiem wskazania pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika do korespondencji w odpowiednim polu formularza PPS-1, zostało właściwie zidentyfikowane przez organ I instancji jako podtrzymanie wcześniejszego oświadczenia strony, by wszelkie pisma w sprawie były kierowane do rąk wskazanego pełnomocnika ogólnego. W ocenie Sądu, powyższe potwierdza, że postanowienie organu I instancji zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi ogólnemu. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.