I SA/Gl 741/04

`Sygn. akt I SA/Gl 741/04 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ po rozpatrzeniu żądania spadkobiercy pana H. K. z dnia [...] r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił wznowienia przedmiotowego postępowania. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że pan H. K. w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. poinformował, że "odwołanie z dnia [...] r. od decyzji tut. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] należy dodatkowo traktować jako wniosek o wzruszenie w trybie nadzwyczajnym tej decyzji, ponieważ została ona wydana wbrew prawu, wynikającego z Ordynacji podatkowej". W przedmiotowym odwołaniu podatnik powołał się na naruszenie przez Urząd Skarbowy w C. przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jak twierdził nie otrzymał postanowienia o przysługującym prawie wypowiedzenia się w terminie 3-dniowym, co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym podatnik wskazał na przesłankę wznowienia, iż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Następnie organ podatkowy przywołał treść art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia przedmiotowego postępowania w związku z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż żądanie spadkobiercy wniesione zostało po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wyjaśnił, że podatnik pan H. K. powziął wiadomość o wydaniu decyzji z dnia [...] r. z dniem [...] r. poprzez odmowę przyjęcia przedmiotowej decyzji w formie listu poleconego [...] za potwierdzeniem odbioru. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn zostało wszczęte na wniosek pana H. K. poprzez złożenie w dniu [...] r. zeznania podatkowego o nabyciu majątku spadkowego, a podatnik brał czynny udział w toczącym się postępowaniu, gdyż oprócz złożenia zeznania wraz z dokumentami został również zapoznany dnia [...] r. z zebranym materiałem w przedmiotowej sprawie i odebrał w siedzibie organu postanowienie o 3-dniowym terminie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ podatkowy zauważył, że na przedmiotową zaległość w podatku od spadków i darowizn wynikającą z decyzji z dnia [...] r. wystawiono tytuł egzekucyjny [...] z dnia [...] r. który skierowano do wykonania przy czym w dniu [...] r. poza miejscem zamieszkania żona podatnika dokonała wpłaty na poczet tej zaległości w wysokości [...] zł. Dokonano również czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wynagrodzenia podatnika na podstawie zawiadomienia z dnia [...] r. Podatnik składał także wnioski o przyznanie ulg podatkowych między innymi z dnia [...] r. w spłacie przedmiotowej zaległości wynikającej z decyzji z dnia [...] r. co, zdaniem organu podatkowego, świadczy o wcześniejszym powzięciu przez podatnika wiadomości o wydaniu przedmiotowej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik pan H. K. wniósł o jej uchylenie jako sprzecznej z Ordynacją podatkową /art. 200 § 1/ oraz o wznowienie w trybie nadzwyczajnym postępowania podatkowego, dotyczącego podatku od spadku po zmarłym ojcu. Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, że o istnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. został "formalnie poinformowany" przez urząd w decyzji Nr [...] z dnia [...] r., którą otrzymał w dniu [...] r. Zatem, jego zdaniem, odwołanie od Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., które należało dodatkowo traktować, jako wniosek o wzruszenie w trybie nadzwyczajnym decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. czyniło zadość wymogom art. 241 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się stwierdził, że "Urząd Skarbowy w C. mija się z prawdą" twierdząc, że w dniu [...] r. pokwitowała w urzędzie odbiór postanowienia o 3 dniowym terminie do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. W tym dniu podatnik przekazał Urzędowi Skarbowemu skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego wniosku podatnika o zaniechanie poboru podatku od spadku. Podatnik wyraził pogląd, że "Urząd Skarbowy w C. powinien poczekać na rozstrzygnięcie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny". Decyzją z dnia [...] r. [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy mając na względzie przepisy art. 240 § 1 i art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że wniosek pana H. K. z dnia [...] r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...], a powołujący się na brak czynnego udziału strony w postępowaniu, wniesiony został z naruszeniem miesięcznego terminu określonego w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że podatnik w dniu [...] r. odmówił przyjęcia przedmiotowej decyzji przesłanej na jego adres listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej /w ówczesnym brzmieniu/ przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona jej adresatowi w dniu [...] r. ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami, także w kontekście miesięcznego terminu liczonego od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, w którym strona może żądać wznowienia postępowania na podstawie przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też żądanie wznowienia postępowania złożone przez podatnika pismem w dniu [...] r. było bezzasadne. Organ odwoławczy wskazał również, iż podatnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym zakończonym przedmiotową decyzją z dnia [...] r., a w szczególności w dniu [...] r. z jego udziałem sporządzono protokół zapoznania z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej oraz doręczono mu postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie na podstawie przedmiotowej decyzji wystawiono tytuł egzekucyjny, podjęto czynności egzekucyjne m.in. w postaci zajęcia wynagrodzenia podatnika zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...] r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący pan H. K. wniósł o jego uchylenie w całości i wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 tejże Ordynacji. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] r. przebiegało z obrazą art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty i informacje przekazane Urzędowi Skarbowemu w C. w dniu [...] r. były wystarczające, aby nastąpiło zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. do czasu rozstrzygnięcia kwestii zaniechania poboru przedmiotowego podatku w spawie toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący stwierdził, że w dniu [...] r. nie pokwitował odbioru jakiegokolwiek postanowienia odnośnie trwającego postępowania podatkowego z zakreślonym 3 dniowym terminem do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego nie było żadnego uzasadnienia do zamknięcia postępowania podatkowego i wydania przedmiotowej decyzji z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że formułowany w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 6 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik spawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzglęnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotowa sprawa dotyczyła żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego, od której strona nie złożyła odwołania. Składając to żądanie podatnik wskazał, że przed wydaniem przedmiotowej decyzji podatkowej organ podatkowy nie wyznaczył mu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co organy rozpoznające żądanie potraktowały jako powołanie się na brak czynnego udziału strony w postępowaniu. Tak więc rozstrzygnięcie sprawy odnosiło się wyłącznie do ustalenia okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd orzekający związany był tak ustalonymi granicami sprawy, poza które wyjść nie mógł /art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a./. Przepis art. 240 § 1 pkt 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Z kolei przepis art. 241 § 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy przewiduje, iż "Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji". Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji /art. 243 § 4 Ordynacji podatkowej/ "Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatecznej instancji" /art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej/. "Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2" /art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej/. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że organ, który wydał decyzję ostateczną, po otrzymaniu żądania wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, obowiązany jest z urzędu zbadać swoją właściwość w sprawie i w razie gdy ustali, że w związku z jego działalnością powstały podstawy wznowienia postępowania, przekazać sprawę do organu właściwego – organu wyższego stopnia. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce tylko wówczas, gdy na skutek działania lub zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania wyliczona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w tym oparta na twierdzeniu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne przy tym jest wykazanie związku pomiędzy działaniem organu orzekającego w ostatniej instancji z podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania. Brak takiego związku oznacza, że wyłącznie właściwym rzeczowo i miejscowo w sprawie o wznowienie postępowania jest organ, który wydał decyzję ostateczną, a nie jakikolwiek inny organ. Zasadą bowiem jest właściwość organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania jest możliwe tylko w razie, gdy wznowienie postępowania z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych albo z uwagi na upływ terminów do złożenia żądania jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, gdy żądanie strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Organ podatkowy obowiązany jest zbadać zachowanie przez stronę tego terminu. Termin ten jest terminem ustawowym. Zachowanie tego terminu strona musi udowodnić. Powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji może nastąpić przede wszystkim w wyniku doręczenia decyzji. O wydaniu decyzji strona może dowiedzieć się również w inny sposób na przykład wskutek podjęcia czynności postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji. Rozpoczęcie biegu terminu do skutecznego złożenia żądania opartego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej następuje z chwilą /z dniem/ powzięcia przez stronę wiadomości o wydaniu decyzji. Informacja o wydanej decyzji nie musi pochodzić wprost od organu wydającego decyzję, lecz także z innych źródeł, byleby wskazywało na treść rozstrzygnięcia w danej sprawie /tak wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r. sygn. I SA 855/99/. Oznacza to, że strona ze skutkiem prawnym może żądać wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w terminie jednego miesiąca od dnia, w którym dowiedziała się o wydaniu decyzji. Strona musi więc udowodnić /wykazać/, kiedy /w jakiej dacie/ dowiedziała się o wydanej decyzji /ostatecznej/, ze ścisłością dostateczną do ustalenia, że jej żądanie o wznowienie upłynęło przed upływem terminu jednego miesiąca od dnia, w którym dowiedziała się o wydanej decyzji. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin do złożenia żądania liczy się od dnia, w którym strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji, a nie od dnia, w którym miała taką możliwość. Co więcej powzięcie wiadomości o istnieniu decyzji nie jest tożsame z jej doręczeniem czy skutecznością tej czynności prawnej. "W świetle art. 148 § 2 k.p.a. bez znaczenia dla ustalenia daty dowiedzenia się przez stronę o decyzji uzasadniającej żądanie wznowienia postępowania jest ocena prawidłowości lub wiarygodności decyzji, o której strona została poinformowana. Istotne jest jedynie to, aby do strony dotarła wiadomość o wydaniu decyzji i zawartym w niej rozstrzygnięciu" /ONSA 1997/2/100/. Odmowa przyjęcia pisma /art. 153 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ skutkuje uznaniem, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata /art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej/. Przepis ten wiązał skutek w postaci przyjęcia fikcji doręczenia z faktem odmowy przyjęcia pisma i to wyłącznie przez adresata. Zgodzić się należy z poglądem, że odmowa przyjęcia pisma rodzi takie same konsekwencje prawne jak jego doręczenie. Co jednak nie upoważnia do stwierdzenia, że fikcja prawna doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym tworzy fakt "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji". Czym innym są bowiem skutki prawne doręczenia w sposób opisany w art. 153 Ordynacji podatkowej a czym innym okoliczność faktyczna, o której mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis w żaden sposób nie uzależnia zachowania opisanego w nim terminu od daty uznania danego pisma za doręczone bądź od faktu odmowy przyjęcia takiego pisma. Stąd "konsekwencje prawne" doręczenia "dokonanego" w sposób opisany w art. 153 Ordynacji podatkowej "nie rozciągają się", nie stanowią prawnych konsekwencji "w kontekście miesięcznego terminu liczonego od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji". Innymi słowy z faktu odmowy przyjęcia pisma zawierającego decyzję podatkową nie można w sposób bezpośredni wiązać skutku w postaci faktu powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a tym bardziej o zawartym w niej rozstrzygnięciu. Przedstawione wyżej spostrzeżenia nie mają jednak istotnego wpływu na prawidłowość podjęcia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zasadnie bowiem wskazały, że skarżący o wydanym rozstrzygnięciu i jego treści dowiedział się z tytułu egzekucyjnego wystawionego w dniu [...] r. i podjętej w dniu [...] r. czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącego zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...] r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie. Jest rzeczą oczywistą, że składając wnioski o przyznanie ulg podatkowych m.in. z dnia [...] r. w spłacie przedmiotowej zaległości wynikającej z decyzji z dnia [...] r. podatnik musiał mieć wiedzę co do faktu wydania tej decyzji i jej treści. Skarżący nie przeczył powyższym okolicznościom stwierdzając w odwołaniu, iż o istnieniu tej decyzji został "formalnie" powiadomiony w innej decyzji, którą otrzymał "ok. [...]". Faktycznie więc wiedzę o decyzji uzyskał wcześniej. Dlatego też na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. skarżący oświadczył, że zgadza się z decyzją organów podatkowych co do uchybienia terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania, podnosząc jednocześnie, że wznowienie postępowania powinno nastąpić na podstawie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym skarżący nie wykazał, nie udowodnił faktu by żądanie o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej złożony został w przewidzianym prawem terminie jednego miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Stanowiło to wystarczającą przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania na mocy art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w trakcie toczącego się postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. nie doszło do wskazanego w żądaniu uchybienia, gdyż skarżący brał czynny udział w tym postępowaniu z zachowaniem reguł określonych w art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne bądź przepisy postępowania w sposób opisany w art. 145 ustawy p.p.s.a. Na koniec należy podkreślić, że Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu nie był władny rozpatrywać sprawy na gruncie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej /wskazanego w skardze/, gdyż kompetencja Sądu ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a zatem bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny ustalony w czasie wydania tej decyzji. Powołanie w skardze nowej podstawy wznowienia nie może być skuteczne. Dlatego też na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.