I SA/Gl 743/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi C. O. (O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie:[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), po rozpatrzeniu odwołania C. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 1998 r. Spółki A w łącznej kwocie [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał, że C. O. do lipca 1998 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, we właściwym czasie nie wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zostało wszczęte postępowanie układowe, a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności za zaległości Spółki. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania przedmiotowej decyzji, a nadto we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarzuciła też naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 210,201,165,123 i 200 ustawy – Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, iż zaległości Spółki zostały określone decyzjami wymiarowymi doręczonymi w dniu [...] i objęte były postępowaniem egzekucyjnym. Wyjaśnił przy tym, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w dniu [...] z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne, przy czym do dnia zawieszenia nie przyniosło żadnych rezultatów. Następnie postępowanie to zostało umorzone ostatecznie w dniu [...] jako bezskuteczne. Dodał, że jak wynika z Rejestru Handlowego C.O. pełnił funkcję Prezesa Spółki od listopada 1997 r. do 8 lipca 1998 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] jednak z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych został zwrócony. Wskazał też, że decyzje zostały wydane przed upływem terminu o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych zaznaczył, iż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia[...] jak i postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją, iż adresat się wyprowadził. Podjęte działania co do doręczenia korespondencji na adres zamieszczony na zeznaniu PIT również były bezskuteczne, bowiem poczta zwracała korespondencję z analogiczną adnotacją. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, iż nastąpiło skuteczne doręczenie, a sformułowane zarzuty są bezpodstawne. W skardze z dnia [...] C. O. powtórzył w zasadzie istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Koncentrując się na wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe normy art. 116 Ordynacji podatkowej podniósł, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzono jako bezskuteczne w dniu [...], a zatem decyzje o odpowiedzialności zostały wydane jeszcze w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Następnie przedstawił argumentację co do naruszenia art. 118 § 1 z uwagi na wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia. Dodał też, że w 1997 r. został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak właściciele Spółki uniemożliwiły dostęp do dokumentów Spółki i usunięcie braków formalnych. Wskazywany był majątek Spółki podlegający egzekucji, jednak przewlekłe działanie Urzędu Skarbowego doprowadziło do narastania zaległości. Zaakcentował, że zgodnie z opinią biegłego, sporządzoną na zlecenie Sądu Rejonowego, nigdy nie nabył skutecznie udziałów Spółki. Końcowo powtórzył zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego nie zmienił dotychczasowego stanowiska w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. – Dz. U. Nr 169, poz. 1387) za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie w art. 108 ustanowiono tryb wydawania orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich stwierdzając, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§ 2 pkt 2 lit. a). Ponadto § 3 omawianego przepisu zawiera normę szczególną, w której ustawodawca zaakcentował, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokość zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Należy przy tym zaakceptować pogląd, iż okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 288). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przedstawionych przepisów, ponieważ w żadnej mierze nie można zaakceptować ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki A. Ocena spełnienia tej przesłanki w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji została ograniczona do enigmatycznego stwierdzenia "Ponadto ustalono, ze spółka nie posiada jakichkolwiek składników majątkowych, w związku z czym egzekucja przeciwko spółce jest całkowicie bezskuteczna". Nie wskazano przy tym żadnych dowodów, ani żadnych ustaleń faktycznych. Natomiast organ odwoławczy za podstawę oceny bezskuteczności egzekucji przyjął fakt ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego w dniu [...]. Wskazać zatem trzeba, iż w aktach sprawy znajdują się 4 zawiadomienia z dnia [...] Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z mocy prawa ponieważ wierzyciel w ciągu roku od zawieszenia postępowania nie zażądał jego podjęcia oraz 4 postanowienia z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność, przy czym z dokumentów tych nie można ustalić jakich zobowiązań dotyczą. Nie mniej organ odwoławczy powołał się na dokumenty komornika z dnia[...]., które dotyczą umorzenia postępowania z mocy prawa na skutek braku wniosku wierzyciela o podjęcie zawieszonego postępowania, których treść nie może być uznana za dowód bezskuteczności egzekucji. Niezależnie od powyższego wyeksponować trzeba, że wspomniane orzeczenia Komornika Sądowego noszą daty [...] i [...] a decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 1998 r. zostały wydane w dniu [...]a więc nie były znane organowi pierwszej instancji. Natomiast wydając decyzję w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na nowe dowody w sprawie nie dopełniając obowiązku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy rację ma strona skarżąca, gdy twierdzi, iż organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie, iż w sprawie zachodziła bezskuteczność egzekucji wobec Spółki A. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wydając decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości wyżej wymienionego podmiotu gospodarczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał wiedzy o przyszłym orzeczeniu organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. Nadto w sprawie doszło do naruszenia podstawowej zasady postępowania sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, ponieważ mimo zebrania i powołania się na nowe dowody w sprawie organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 200 § 1 tej ustawy. Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a okoliczność uzasadniająca uwolnienie się od odpowiedzialności z uwagi na wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozostaje dla sprawy bez znaczenia, skoro jak wyżej wskazano organy podatkowe nie udowodniły, iż egzekucja wobec Spółki w momencie orzekania była bezskuteczna. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.