I SA/Gl 743/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik A S.A. w K. (obecnie A1 S.A. w B.) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. od obiektów zlokalizowanych na terenie Miasta R.. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Pismem z 1 czerwca 2010 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem złożył również korektę deklaracji podatkowej. Spółka wniosła o wyłączenie z podstawy opodatkowania następujących obiektów: 1) budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które zostały wprowadzone do ewidencji jako odrębne środki trwałe o wartości [...] zł. Zdaniem podatnika wykazywanie tych obiektów do opodatkowania nie było właściwe, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2005 r. poz. 1947 ze zm.) podlegającymi opodatkowaniu budowlami w przypadku zakładu górniczego były wyłącznie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi; 2) gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące (Wp) o powierzchni 5.183 m2, które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) gruntów o powierzchni 32.045 m2 , na których odbywała się rekultywacja polegająca na niwelacji i zagospodarowaniu terenu. Zdaniem spółki grunty te powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów pozostałych (a nie jak podatnik pierwotnie wykazywał w deklaracji podatkowej, stawką właściwą dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Według podatnika, jako grunty objęte rekultywacją nie mogły być ze względów technicznych wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); 4) budowli kanalizacji deszczowej o wartości [...] zł umiejscowionej w pasie drogowym drogi publicznej, która również zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do budowli zagęszczaczy o wartości [...] zł oraz [...] zł, podatnik stwierdził, że błędnie zaklasyfikowane w ewidencji środków trwałych zostały nieprawidłowo wyłączone z podstawy opodatkowania, co skutkowało zaniżeniem zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Dodatkowo spółka pismem z 21 lutego 2011 r. wniosła o wyłączenie z opodatkowania kolejnych przedmiotów, tym razem znajdujących się na powierzchni: 1) gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako nieużytki (N) oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) budowli drogowych w pasie drogi publicznej oraz zajętych pod nie gruntów; 3) gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 4) gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako wody płynące; 5) budowli zlokalizowanych w budynkach; 6) gruntów będących własnością Skarbu Państwa zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. 2.2. Decyzją z [...] Prezydent Miasta R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. Kolegium decyzją z [...] uchyliło tę decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podjął natomiast sprawę nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika z 1 czerwca 2010 r. 2.3. Decyzją z [...], nr [...] Prezydent Miasta R., działając na podstawie art. 75 § 4 a contrario i § 4a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.): 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego od spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł; 2) stwierdził istnienie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł, w tym [...] zł z tytułu budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] zł z tytułu opodatkowania gruntów związanych działalnością gospodarczą; 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, w tym [...] zł z tytułu opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] zł z tytułu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.4. Decyzją z [...], nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 79 § 3 i art. 75 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, Kolegium stwierdziło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega uwzględnieniu tylko w zakresie obiektów wymienionych w załączniku nr 1 do wydanej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji korzystał z opinii biegłych, którzy do budowli nie zaliczyli takich obiektów, które posiadają charakter czasowy, krótkotrwały, zmienny w czasie ze względu na przebudowy instalacji wraz z postępującą eksploatacją wyrobiska górniczego. Budowle te zostały wymienione w załączniku nr 1 do decyzji Prezydenta, a ich łączna wartość wynosi [...] zł, co determinuje [...] zł nadpłaty. Jednocześnie organ zauważył, że w trakcie postępowania wyjaśniającego wyszło na jaw, że osiem obiektów wykazanych przez podatnika jako środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, niesłusznie deklarowane do opodatkowania, w istocie stanowiło podziemne wyrobiska górnicze. Dotyczy to obiektów o numerach inwentarzowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W związku z tym tylko zamontowane w nich obudowy wyrobisk górniczych jako samodzielne budowle, zostały przez biegłych zakwalifikowane do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. - dalej: p.b.) konstrukcji oporowych. Organ odwoławczy stwierdził także, że wyłączeniu z opodatkowania podlega budowla kanalizacji deszczowej o wartości [...] zł - umiejscowiona w pasie drogowym drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Jeśli chodzi o grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące (Wp), które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu z 2007 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ stwierdził, że po weryfikacji żądania, zgodnie z wypisami z ewidencji gruntów i budynków wyłączeniu podlegają grunty o powierzchni 2.708 m2 (a nie jak wnioskował podatnik 5.183 m2), co stanowi kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Co do gruntów o łącznej powierzchni 32.045 m2 na których w roku 2007 przeprowadzana była rekultywacja terenu, Kolegium uznało, że będzie mieć zastosowanie stawka przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 509 ze zm.) rekultywacja gruntów, to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Przy czym zgodnie z art. 20 ust. 3 powołanej ustawy rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej. Ponadto ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 672 ze zm.) nakłada na podejmującego eksploatację złóż kopaliny lub prowadzącego tę eksploatację obowiązek sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracanie do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych. Z powołanych wyżej przepisów, zdaniem organu, wynika że rekultywacja gruntów jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, a więc jest jej częścią. Organ powołał się w tej mierze na orzecznictwo. Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że w pojęciu "względów technicznych" wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł przesłankę trwałości, jako przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, powodującej preferencyjne stawki podatku od nieruchomości; w tym zakresie także wskazano na orzeczenia sądów. W dalszej kolejności Kolegium odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu stwierdziło, że jego istotą jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu budowli takich samodzielnych obiektów jak: a) obudowy wyrobisk, stanowiących zdaniem organu konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.; b) rurociągi oraz kable elektroenergetyczne stanowiące, zdaniem organu sieci techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.; c) tory kolejowe stanowiące, zdaniem organu linie kolejowe. W tej materii organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do podziemnych budowli, są takie obiekty znajdujące się pod ziemią, które można przypisać do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz urządzeń budowlanych określonych w art. 3 pkt 9 p.b. Według Kolegium: a) obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska; b) rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; c) linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych, łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. lub też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku kompetencji powołanych przez organ biegłych do wypowiadania się w sprawie kwalifikacji budowlanej podziemnych obiektów organ powołał się na art. 197 o.p. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazał w tej mierze na konkretne dane, w tym doświadczenie zawodowe biegłego. Na tej podstawie nie podzielił stanowiska strony. Kolegium nie zaaprobowało również stanowiska podatnika, że powoływanie biegłych w celu dokonania kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest niezgodne z art. 217 Konstytucji. Kolegium zauważyło też, że niezasadny jest pogląd pełnomocnika podatnika, iż żaden z zakwalifikowanych przez organ podatkowy I instancji podziemnych obiektów do budowli nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem wykluczone jest zakwalifikowanie tych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: a) art. 2a, 122, 127, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) o.p.; b) art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, czym naruszył art. 122, 127 i art. 210 § 4 o.p. W odwołaniu zarzucono m.in., że organ I instancji kwalifikując obiekty jako budowle powołał się na przepisy podustawowe, co jest niedopuszczalne. W tej mierze Kolegium nie zajęło stanowiska. Podobnie zarzucono, że powołani w sprawie biegli uchylili się od odpowiedzi na szereg pytań spółki, rodzi to podejrzenie, czy posiadają kwalifikacje do wydawania opinii w tej sprawie, a Kolegium w uzasadnieniu decyzji także nie odniosło się do tej kwestii. W odniesieniu do opinii biegłych w skardze podniesiono również, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Wobec tego, oparcie się na takiej opinii narusza art. 122 i 191 o.p., jak również art. 197 i 180 § 1 o.p. Niezależnie od powyższego strona skarżąca wskazała, że w sprawie kwalifikacji budowalnych urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie ma w ogóle podstaw do powoływania jakichkolwiek biegłych w celu dokonania tej kwalifikacji. Zgodnie z art. 217 Konstytucji elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający podatnikom ocenę istnienia obowiązku podatkowego. Jeśli ta ocena wymaga wiadomości specjalnych, to ten warunek nie jest spełniony. W zakresie kwalifikacji poszczególnych urządzeń w wyrobisku górniczym, autor skargi stwierdził, że przy analizie pojęcia budowla należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. Zatem konieczne jest ustalenie, że dane urządzenie samodzielnie stanowi całość techniczno-użytkową, a więc może być samodzielnie, bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem w decyzjach podatkowych nie wykazano tego powiązania. W tym przypadku bowiem opodatkowano obiekty funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem i służące jego wykorzystaniu (wyrobisko zaś nie jest budowlą i nie podlega opodatkowaniu jako takie). Od strony ekonomicznej samodzielne funkcjonowanie np. drogi kolejowej nie ma sensu. Wszystkie opodatkowane obiekty nie mogą funkcjonować poza wyrobiskiem i jednocześnie samo wyrobisko nie może funkcjonować bez tych obiektów. Tym samym żaden z wymienionych w decyzji obiektów nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. To wyklucza ich opodatkowanie. W dalszej kolejności, niezależnie od dotychczasowej argumentacji, w skardze zakwestionowano opodatkowanie obudowy wyrobiska. Wskazano, że Kolegium w istocie nie wyjaśniło dlaczego ten obiekt należy kwalifikować jako konstrukcję oporową. Także w opinii biegłych nie wyjaśniono dlaczego takie cechy jak "zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu" decydują o takie kwalifikacji. Jednak przede wszystkim, zdaniem skarżącej, przepisy prawa nie dają podstawy do takiego wniosku. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.) odnosi się tylko do konstrukcji znajdujących się na powierzchni ziemi. Poza tym wniosek, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową nie ma oparcia, ani w języku prawnym, ani potocznym. W tym zakresie zwrócono także uwagę na art. 2a o.p. Wreszcie w tej części skargi wskazano, że obudowy wyrobiska stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą, a wyrobisko zaś opodatkowaniu nie podlega. W końcowej części skargi odniesiono się do opodatkowania gruntów. W tym zakresie zakwestionowano zasadność opodatkowania gruntów poddanych rekultywacji. Zdaniem spółki mogą być one opodatkowane według stawek dla "gruntów pozostałych", a nie jak przyjął organ według stawek dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie spółki ustalenie, czy grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy dokonywać według stanu w okresie za który jest określane zobowiązanie podatkowe, a więc w tym przypadku w 2007 r. W tym zaś okresie stan przedmiotowych gruntów wykluczał ich wykorzystywanie w prowadzonej przez spółkę działalności. Poza tym wykorzystanie przez spółkę tego gruntu w przyszłości było uzależnione od zdarzenia niepewnego, tj. zakończenia procesu rekultywacji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało dotychczasowe argumenty. W piśmie z 17 lipca 2017 r. wniosło o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z 15 lutego 2017 r., I SA/Gl 917/16, w którym zapadło niejednomyślne rozstrzygnięcie w zakresie materialnoprawnych skutków uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik spółki w piśmie z 3 sierpnia 2017 r. nie przychylił się do wniosku organu o zawieszenie postępowania. Na rozprawie pełnomocnik organu cofnął wniosek o zawieszenie postępowania. Ponadto w toku rozprawy pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja organu I instancji określa wysokość zobowiązania podatkowego, zaś przedmiotowa sprawa dotyczy tylko nadpłaty. Pełnomocnik organu stwierdził, że zarzut przedawnienia jest chybiony, ponieważ w kwestionowana przez spółkę część decyzji organu I instancji opiera się na obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 75 §4a o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako idącego najdalej i czyniącego bezprzedmiotowymi rozważania co do innych zagadnień, w razie jego zasadności. 5.1. W tej mierze należy przypomnieć, że kontrolowana decyzja została wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., zainicjowanym wnioskiem spółki z 1 czerwca 2010 r., nie zaś w postępowaniu w sprawie określenia wymiaru podatku (tego rodzaju postępowanie toczyło się, ale zostało umorzone właśnie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego). Jednakże podstawą zarzutu spółki jest właśnie zawarcie w decyzji nadpłatowej Prezydenta Miasta rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania podatkowego i dopiero w dalszej kolejności orzeczenia o częściowym (w stosunku do wniosku) stwierdzeniu nadpłaty oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Sąd stwierdza, że z części wstępnej decyzji organu I instancji wynika, iż oparto ją m.in. o regulację art. 75 § 4a o.p., która została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. 5.2. Należy więc zauważyć, że określenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w zacytowanej regulacji, nie jest tożsame z określeniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. - stosownie do którego: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Po pierwsze postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to różne postępowania. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna bowiem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 o.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, Lex nr 1415481). W dalszej kolejności należy podkreślić, że – jak zresztą wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII Kadencji, nr druku: 3462; http://www.sejm.gov.pl) - wprowadzenie art. 75 § 4a o.p. dotyczy obowiązku organów podatkowych określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, lecz tylko w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Wprowadzona zmiana jest zgodna z wyżej wskazaną uchwałą NSA z 27 stycznia 2014 r., w motywach której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wprowadzenie omawianej zmiany ma podkreślać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Sąd akcentuje, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i (jak to ujęto w uzasadnieniu projektu) "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie tego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Tezę o odmienności całościowego określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) od jego cząstkowego określenia (art. 75 § 4a o.p.) uzasadnia także brzmienie art. 75 § 4b o.p. zgodnie z którym: przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano w tej mierze, że stwierdzenie nadpłaty w zakresie żądania podatnika, ograniczonego do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, nie oznacza akceptacji prawidłowości całego samoobliczenia podatku. Decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami "cząstkowymi" i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Sumując ostatnią partię rozważań należy stwierdzić, że odmiennie niż w przypadku decyzji opartej o art. 21 § 3 o.p., upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 § 1 o.p. nie wyklucza orzekania w przedmiocie nadpłaty. W sprawie stwierdzenia nadpłaty zastosowanie znajduje bowiem art. 79 § 2 o.p., który przewiduje (zarówno w stanie prawnym sprzed, jak i po 1 stycznia 2016 r.), że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła zaś w dniu 1 czerwca 2010 r., a więc w ustawowym terminie. Należy również dodać, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Obecnie wynika to expressis verbis z art. 79 § 3 o.p., zaś na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. a contrario wynikało już z art. 79 § 2 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2015 r., III SA/Wa 1342/14, Lex nr 1746148). 5.3. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu zauważa jednak, że Prezydent Miasta orzekając w dniu [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2007 r., powstałej przed 1 stycznia 2016 r. i dochodzonej na podstawie wniosku złożonego 1 czerwca 2010 r. - nie był uprawniony do stosowania regulacji obowiązujących dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów intertemporalnych. W związku z tym należy wskazać, że przepisy dotyczące samej nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Okoliczność ta sprawia, że zastosowanie znajdują regulacje dotyczące nadpłaty obowiązujące w dniu jej powstania. Skoro zaś podatnik wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył przed dniem 1 stycznia 2016 r. twierdząc, że powstała ona z dniem zapłaty podatku w wyższej kwocie niż należna, zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w tamtym czasie. Dlatego też w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 75 § 4a o.p., dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. W zaistniałej sytuacji, powinny zostać zastosowane poprzednio obowiązujące przepisy, tj. do 31 grudnia 2015 r., regulujące zasadność samego żądania, jak i w określonym zakresie procedurę jego rozstrzygnięcia (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 806/17). Jednakże zastosowanie przez organ I instancji art. 75 § 4a o.p. i zaaprobowanie tego przez organ odwoławczy nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a tym samym nie jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak już wielokrotnie podkreślano, kontrolowana sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Orzeczenie zaś w tym zakresie – biorąc pod uwagę punkt 2 i 3 części wstępnej decyzji Prezydenta Miasta - o czym jeszcze będzie mowa poniżej, jest prawidłowe. Określenie zobowiązania podatkowego w punkcie 1 części wstępnej tejże decyzji ma charakter techniczny. W istocie jest bowiem zmaterializowaniem procesów myślowych organu podatkowego orzekającego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r., w tej kategorii spraw także były przeprowadzane, tyle tylko, że nie były ujmowane w treści samej decyzji. W związku z tym, skoro orzeczenie co do istnienia nadpłaty jest prawidłowe (pkt 2 i 3 części wstępnej decyzji Prezydenta Miasta), to wadliwe, bo zbędne na gruncie poprzedniego stanu prawnego, zamieszczenie w niej także określenia wymiaru podatku, nie miało jakiegokolwiek wpływu na istotę kontrolowanego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, orzeczenie co do wysokości nadpłaty byłoby takie same, niezależnie od tego, czy organ zastosował art. 75 § 4a o.p., czy też poprzestałby tylko na orzeczeniu co do stwierdzenia nadpłaty (pkt 2 i 3 części wstępnej decyzji Prezydenta Miasta). 6. Nietrafnie strona skarżąca podnosi w skardze, że Kolegium naruszyło art. 122, 127 i 210 § 4 o.p., ponieważ nie odniosło się do wszystkich zarzutów odwołania. Ten zarzut dotyczy opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W związku z tym Sąd zauważa, że właśnie temu zagadnieniu poświęcona została znaczna część wywodów organu odwoławczego (str. 9-13 decyzji). Organ w tej mierze odwołał się do standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 i właściwe aplikował je na grunt niniejszej sprawy. Kolegium przy kwalifikacji spornych obiektów (obudów, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, itd.) wyraźnie odwołało się do brzmienia regulacji ustawowych (art. 3 pkt 3 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W tym stanie rzeczy nie może być mowy o tym, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa poprzez akceptację oparcia się przy opodatkowaniu określonych obiektów na przepisach podustawowych. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że także organ I instancji dokonał tejże kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy, lecz tylko – jak to ujął – posiłkowo (str. 10 decyzji Prezydenta Miasta) wskazał na przepisy rozporządzenia. Niezasadnie podnosi strona skarżąca także brak odniesienia się przez Kolegium do wadliwości opinii biegłych oraz braku posiadania przez nich kompetencji do opiniowania w tej sprawie. Jak już wskazano znaczna część uzasadnienia decyzji poświęcona została wyjaśnieniu dlaczego konkretne obiekty zostały uznane za budowle, a przy tym organ powoływał argumenty wynikające z opinii biegłych. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się także do zarzutu braku kompetencji biegłych do wydania opinii w sprawie kwalifikacji budowlanej podziemnych obiektów (str. 13-14 decyzji). Przytaczanie tej argumentacji w tym miejscu nie jest jednak konieczne, ponieważ zostanie ona przedstawiona bezpośrednio niżej, w ramach odniesienia się przez Sąd do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze. 7. Strona skarżąca także i w skardze podnosi bowiem brak kwalifikacji biegłych J. P. i K. M.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia to przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15, czy z 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Wymienieni są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm. – dalej: u.g.n.). Biegły P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze. zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Biegły M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu 15 października 1996 r. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Biegły P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] 1990 r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził go na stanowisko [...] Kopalni Węgla Kamiennego [...] w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się występujących w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów wydanie opinii przez wymienionych biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 o.p. 8. Nie jest zasadny także kolejny zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji powołał biegłych, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien – zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną. Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p. Zgodnie z § 1 art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny. 9. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. 10. Przechodząc do odniesienia się do zarzutu opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 oraz z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". Podkreślenia także wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu, odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Także biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15. Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. 11. Trafne jest też stanowisko organów co do opodatkowania gruntów poddanych rekultywacji. Wbrew stanowisku spółki podlegają one opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a nie dla gruntów "pozostałych". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że wskazane w decyzjach działki, na których w 2007 r. przeprowadzana była rekultywacja terenu, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 22 czerwca 2017 r., II FSK 1549/15, zasadne jest bowiem stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. - dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 ze zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 12. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.