I SA/Gl 745/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.) – po rozpatrzeniu odwołania B. K. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. Nr [...]ustalającej podatniczce podatek od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji w decyzji z dnia [...]r. wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowią pomieszczenia w budynkach niemieszkalnych o powierzchni 36,60 m2 położone w C. przy Al. [...] związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. W odwołaniu podatniczka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie prawa: - procesowego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 165 § 5 pkt 1 oraz art. 136 O.p., - materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz ust. 5, art. 6 ust 1 i ust. 7 u.p.o.l. W jej ocenie organ I instancji nieprawidłowo odstąpił od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia oraz nieprawidłowo doręczył bezpośrednio jej decyzję, w sytuacji gdy ma ona ustanowionego pełnomocnika. Podatniczka zwróciła uwagę, że złożyła zarówno do Prezydenta Miasta jak i A sp. z o.o. stosowne oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, mocą których zawarte zostało porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego z A sp. z o.o. oraz została zawarta umowa najmu tego lokalu z Prezydentem Miasta C.. Wyjaśniła, że w chwili składania oświadczenia woli w kwestii zawarcia wyżej wskazanego porozumienia i umowy działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, albowiem zgodnie z zapewnieniami pracowników A Sp. z o.o. i oficjalnym pismem kierowanym do wszystkich najemców przez ten podmiot zmiana w zakresie stosunku najmu miała jedynie na celu uporządkowanie relacji formalno-prawnych między Prezydentem Miasta C. a A Sp. z o.o. oraz nie miała powodować wzrostu jakichkolwiek obciążeń nakładanych na najemców, w szczególności na konieczność ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości. Jej zdaniem lokal stanowiący część nieruchomości należącej do zasobów gminy, którego dotyczą zaskarżone decyzje został przez Prezydenta Miasta C. oddany w zarząd spółce A, który jest posiadaczem nieruchomości i spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Pełnomocnik podatniczki podkreśliła, że od wielu lat podatek od nieruchomości za lokale użytkowe będące w zarządzie A Sp. z o.o. płaciła ta spółka. Ostatecznie stronę nie łączy z gminą żadna umowa ani żaden stosunek prawny. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołało się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l., art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 88 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Wskazało zarazem, że spór dotyczy wskazania podmiotu będącego aktualnie podatnikiem podatku od nieruchomości dotyczącego stanowiących własność Gminy C. (dalej: gmina) lokali użytkowych. Zdaniem organu I instancji podatnikiem tym jest podatniczka, z którą gmina – reprezentowana przez A w C. Spółka z o.o. (dalej: A) na mocy udzielonego przez Prezydenta Miasta pełnomocnictwa – zawarła w sierpniu 2013 r. umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni 36,60 m2 położonego w C. przy Al. [...]. Z kolei podatniczka twierdzi, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest A. Podzielając stanowisko organu I instancji, SKO wskazało, że w dniu 14 sierpnia 2013 r. strony, tj. A i podatniczka, na mocy porozumienia postanowiły rozwiązać z dniem 31 grudnia 2012 r. umowę najmu lokalu użytkowego. Następnie w dniu 21 sierpnia 2013 r. podatniczka zawarła umowę najmu tego samego lokalu z Gminą reprezentowaną przez A na mocy udzielonego pełnomocnictwa przez Prezydenta Miasta. Podatniczka w dniu 27 maja 2014 r. złożyła organowi na piśmie (data wpływu 28 maja 2014 r.) oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przez nią w sierpniu 2013 r., mocą którego zawarta została przez nią umowa najmu lokalu użytkowego. W oświadczeniu o uchyleniu się od skutków prawnych wskazała, że w chwili składania oświadczenia woli w kwestii zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, ponieważ zgodnie z zapewnieniami pracowników A zmiana w zakresie stosunku najmu miała jedynie na celu uporządkowanie relacji formalno-prawnych między Prezydentem Miasta C. a A sp. z o.o. i nie miała mieć wpływu na wzrost jakichkolwiek obciążeń nakładanych na najemców, w szczególności na konieczność ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości. SKO stwierdziło, że nie jest władne oceniać skuteczności oświadczenia woli strony złożonego w zakresie uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli o zawarciu w sierpniu 2013 r. umowy najmu lokalu użytkowego, gdyż oceny takiej dokonać może jedynie sąd powszechny. Rozważyło przy tym dwie sytuacje: pierwszą przy dokonaniu założenia, że oświadczenie strony z dnia 27 maja 2014 r. jest nieskuteczne (sytuacja nr 1) i drugą przy założeniu, iż oświadczenie to wywołuje stosowne dla niego skutki prawne (sytuacja nr 2). Rozważenie obu tych sytuacji doprowadziło organ odwoławczy do tego samego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym to odwołująca się jest podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Odwołując się do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., stwierdziło, że analiza przywołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od jednostki samorządu terytorialnego – Gminy (wyjątek dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa). Oznacza to, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. Organ podkreślił, że właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi. Przy czym z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, że podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela i w tym zakresie ich wynajmowanie osobom trzecim. Kontynuując, wskazał, iż z drugiej części wymienionego przepisu wynika natomiast, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (tak: L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawca najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Odnosząc ww. regulację do wskazanej sytuacji nr 1 SKO stanęło na stanowisku, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, iż to podatniczka, a nie A jest podatnikiem podatku od nieruchomości lokalu użytkowego. Organ wyjaśnił, że z treści umowy najmu lokalu użytkowego zawartej przez odwołującą wprost wynika, iż stroną tej umowy jest Gmina, a A sp. z o.o. działa jedynie w imieniu i na jej rzecz tzn. jest wyłącznie pełnomocnikiem jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto akta sprawy, a w szczególności odwołania strony, nie wywołują jakichkolwiek wątpliwości, co do tego że aktualnie przedmiotowy lokal użytkowy przy Al. [...] znajduje się w posiadaniu podatniczki, która faktycznie z niego korzysta. Jednocześnie z załączonych do akt dokumentów wynika, że przedmiotowy lokal stanowi własność gminy. W konkluzji tej części rozważań SKO stwierdziło, że w rozpatrywanej sytuacji nr 1 zostały spełnione łącznie przesłanki wymagane przez art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. tj.: - opodatkowana nieruchomość lub jej części stanowi własność gminy, - nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki, - posiadanie wynika z umowy najmu zawartej z właścicielem (gminą). W dalszych rozważaniach odnoszących się do sytuacji nr 2 SKO zauważyło, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu strona oświadczeniem z dnia 27 maja 2014 r. uchyliła się co najwyżej od skutków oświadczenia woli złożonego w sierpniu 2013 r., mocą którego zawarta została umowa najmu lokalu użytkowego, a nie jak twierdzi w odwołaniu – od skutków oświadczenia woli porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego z A oraz od skutków oświadczenia woli w sprawie zawarcia z gminą umowy najmu tego lokalu. Obecnie ww. oświadczenie rodzi sytuację, w której strona posiada lokal użytkowy bez tytułu prawnego. Podsumowując, SKO stwierdziło, że niezależnie od tego, czy złożone przez podatniczkę oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli jest skuteczne, to jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości przedmiotowego lokalu użytkowego. Podatniczka włada lokalem użytkowym stanowiącym własność Gminy jako posiadacz zależny na podstawie zawartej umowy najmu lub bez tytułu prawnego. W obu tych sytuacjach jest ona pierwotnym posiadaczem zależnym lokalu użytkowego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego. Prezentowane stanowisko SKO poparło orzecznictwem sądów administracyjnych, a ponadto wskazało, że zostało ono uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/14 rozstrzygającym skargę strony w kwestii podatku od nieruchomości za poprzedni rok podatkowy. W skardze podatniczka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia decyzji obu instancji w całości oraz umorzenia postępowania, zarzucając im naruszenie przepisów: - prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., - prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz ust. 5, art. 6 ust 1 i ust. 7 u.p.o.l., - proceduralnych tj. art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ I instancji nieprawidłowo odstąpił od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Podkreśliła zarazem, że stan faktyczny istniejący za poprzedni okres nie został ustalony._ Wskazała także na nieprawidłowe doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika "do wszelkich spraw związanych z podatkiem od nieruchomości odnośnie lokali wynajętych z zasobów gminy w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej". W dalszej części pełnomocnik zwróciła uwagę, że jej mocodawca złożył dwa oddzielne oświadczenia o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli kierowane do Prezydenta Miasta oraz A: jedno dotyczące rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego zawartego z A a drugie dotyczące zawarcia umowy najmu z Prezydentem Miasta C.. Zdaniem pełnomocnika organy celowo to pomijają. Zwróciła przy tym uwagę, że strona działała pod wpływem błędu i wobec złożenia ww. oświadczeń obecnie obowiązuje umowa najmu lokalu użytkowego zawarta z A. Zatem decyzja jest skierowana do niewłaściwego podmiotu, bowiem obowiązek podatkowy spoczywa na A. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze, przedkładając dokumenty mające potwierdzić zasadność jej roszczeń. Ponadto podała, że po złożeniu oświadczeń o uchyleniu od skutków prawnych oświadczenia woli pod wpływem błędu nie składała pozwów w sądzie powszechnym, będąc przekonana, iż zrobił to organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność lub wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Spór w sprawie dotyczy natomiast wskazania podmiotu, któremu przysługuje status podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości – lokalu użytkowego położonego w C. przy Al. [...]. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność, że skarżąca zajmuje ten lokal na prowadzenie działalności gospodarczej; nie jest także kwestionowana wysokość podatku. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji zostały skierowane do niewłaściwego podmiotu, gdyż złożyła stosowne oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, mocą których zawarte zostało porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego z A sp. z o.o. oraz została zawarta umowa najmu tego lokalu z Prezydentem Miasta C.. Błąd wynikał z niezawinionego braku wiedzy o prawnopodatkowych konsekwencjach zawarcia tych umów, a skutkiem powołania się na niego w stosownych oświadczeniach jest istnienie stanu formalno-prawnego, w którym stronę wiąże umowa najmu lokalu zawarta z A sp. z o.o., a nie z Gminą, w związku z czym podatnikiem podatku od nieruchomości jest wspomniana spółka. Negując tą argumentację, organ odwoławczy wykazywał, że niezależnie do oceny skuteczności oświadczenia o działaniu pod wpływem błędu (która to ocena nie leży w kompetencjach organu podatkowego) podatnikiem jest skarżąca, gdyż włada lokalem użytkowym stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego jako pierwotny posiadacz zależny – na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą lub bez tytułu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej organ winien z urzędu wszcząć postępowanie, wydając postanowienie, bowiem "stan faktyczny (...) za poprzedni okres nie został ustalony zatem nie można uznać iż nie uległ on zmianie". Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Przepis § 2 ww. przepisu stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, natomiast § 4 – że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W praktyce przepis ten ma zastosowanie do podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony (tzw. stary podatnik). Ponadto istotne jest, ażeby nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Skoro bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego zmianą podstawy opodatkowania, zbyteczne jest zawiadamianie strony o wszczęciu postępowania. Konstrukcja przepisu nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Jednakże dopuszczalne wydaje się przyjęcie wniosku o niezmienności stanu faktycznego z okoliczności niezłożenia przez podatnika informacji o zaistnieniu zmian w stanie faktycznym, które to zmiany mają znaczenie dla wymiaru podatku. Odstąpienie od zasady wszczynania postępowania podatkowego z urzędu w formie postanowienia nie oznacza, że postępowanie takie bez wydania i doręczenia postanowienia nie toczy się i że nie istnieje stosunek procesowoprawny pomiędzy organem a stroną postępowania (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej; Lex). W ocenie Sądu organy zasadnie zastosowały przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Stan faktyczny, na podstawie którego ustalono, że zasadność zobowiązania podatkowego skarżącej za poprzedni okres (tj. 2014 r.) nie uległ zmianie w stosunku do 2015 r. Decyzją z dnia [...]r. SKO w C. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. W związku ze skargą podatniczki decyzja SKO była poddana kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę; wyrok jest prawomocny (skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej od tego wyroku). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podziela i akceptuje wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 marca 2015 r. i w dalszej części uzasadnienia odwoła się do jego treści. Podsumowując tą część rozważań, należy wskazać, że stan faktyczny dotyczący 2014 r. jest tożsamy ze stanem faktycznym dotyczącym 2015 r., trudno zatem podzielić stanowisko skarżącej co do istnienia po stronie organów podatkowych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy. Skutkiem tego organ I instancji prawidłowo doręczył odpis decyzji z dnia [...] r. do rąk podatniczki. Wobec tego nie sposób zgodzić się także z zarzutem dokonania nieprawidłowego doręczenia ww. decyzji z pominięciem pełnomocnika "ustanowionego do wszelkich spraw". Należy mieć na uwadze, że stosownie do obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie natomiast z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w świetle powyższego przepisu pełnomocnik ma obowiązek złożyć dokument potwierdzający pełnomocnictwo w każdym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas gdy pełnomocnictwo udzielone wcześniej dawało umocowanie w prowadzonym wówczas postępowaniu, a z jego treści wynika, że uprawnia do działania "we wszelkich sprawach". Sąd podziela w tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2437/12 (Lex nr 1588078), zgodnie z którym organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 O.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma zatem obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy ma obowiązek dokonać doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Taki tryb postępowania przyjęły organy w rozpoznawanej sprawie, prawidłowo dokonując doręczenia decyzji organu I instancji do rąk strony, zaś po złożeniu pełnomocnictwa (wraz z odwołaniem) – do rąk jej pełnomocnika. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy przytoczyć przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z m.in. z umowy zawartej z właścicielem (pkt 4, lit. a). Komentowany przepis rozstrzyga kwestię przypisania określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu zależnym innego niż właściciel podmiotu. Pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Zgodnie tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Tak tedy posiadaczem zależnym jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności na przykład najmu (art. 659 k.c.) i nie rości sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego na jej posiadaczu, jeżeli posiadanie wynika m.in. z umowy zawartej z właścicielem bądź jest zajmowany bez tytułu prawnego. Obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. wiąże się z posiadaniem i jest kategorią obiektywną niezależną od uznania organu administracji podatkowej. W świetle ww. uregulowania zasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że skarżącej przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości zarówno w przypadku, gdyby władała przedmiotowym lokalem użytkowym na podstawie umowy zawartej z Gminą (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.), jak i w przypadku władania nim bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. b) u.p.o.l.). Konstatacji tej strona skarżąca zdaje się nie kwestionować, gdyż jej argumentacja koncentruje się wokół konsekwencji uchylenia się od skutków porozumienia, mocą którego rozwiązano umowę najmu lokalu użytkowego z A sp. z o.o. Powołanie się na błąd w trybie art. 84 k.c. skutkować ma zdaniem strony zaistnieniem stanu, w którym obowiązuje wyłącznie umowa najmu zawarta z A, odnośnie której skarżąca podnosi argumentację dotyczącą skutków podatkowych najmowania nieruchomości oddanej przez Gminę w trwały zarząd A. Ocena skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu należy – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – do sądu powszechnego. Dokonywanie takiej oceny w niniejszej sprawie byłoby jednakże zbyteczne, skoro – jak wykazano – bez względu na ową skuteczność skarżąca jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Bez znaczenia dla sprawy jest zatem akcentowana przez skarżącą okoliczność złożenia dwóch oddzielnych oświadczeń uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu – dotyczącego porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu z A i zawarcia umowy najmu z Gminą – skoro nie dochodzi swoich roszczeń w zakresie obowiązywania umów cywilnoprawnych przed sądem powszechnym (co potwierdziła na rozprawie jej pełnomocnik). Nie mogą być również przedmiotem oceny Sądu przedłożone przez pełnomocnika skarżącej pisma, które w jej ocenie miały gwarantować podatnikowi niezmienność dotychczasowych obciążeń, w tym w zakresie podatku od nieruchomości. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że z przedłożonych pism A (z 7 i 14 sierpnia 2013 r.) wynika, iż nie ulegają zmianie jedynie "warunki i zasady najmu". Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że czynsz i podatek to pojęcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych i prawnych regulowanych odrębnymi przepisami prawa, niewykluczające się wzajemnie w przypadku opisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Niejasności i spory co do treści i zakresu umowy najmu z gminą mogą być jedynie podstawą ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ciążący na skarżącej z racji posiadania lokalu użytkowego od gminy znajduje swoje źródło w treści art. 84 Konstytucji RP – każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przyjmuje się domniemanie powszechnej znajomości prawa, w tym prawa nakładającego wspomniane ciężary i świadczenia publiczne. Podsumowując, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z wynajmowanym od gminy lokalem użytkowym – w analizowanym roku podatkowym – była skarżąca; ewentualne uzgodnienia stron umowy najmu niczego nie zmieniałyby w tym zakresie. Z kolei ewentualna nieskuteczność oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu oznaczałaby, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżąca posiada lokal użytkowy bez tytułu prawnego, co również oznacza, że jest (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.) podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Obowiązek podatkowy skarżącej wynika bowiem z niekwestionowanego przez skarżącą posiadania lokalu użytkowego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym samym nie naruszyły art. 122 O.p. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p., skoro organy prawidłowo zastosowały art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.