I SA/Gl 747/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku rolnego uchyla zaskarżoną decyzję; Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności streszczono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy G. odmówił Z. D. udzielenia zwolnienia w podatku rolnym. Pismem z dnia [...] 2002 r. Z. D., powołując się na art. 154 Kpa wniósł o zmianę w/w decyzji i zwolnienie go z podatku w trybie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że spełnia ustawowe kryteria zwolnienia od podatku. Podkreślił, że wniosek jest uzasadniony z uwagi na okoliczność okresowego nieprowadzenia gospodarki na wydzierżawionym gruncie oraz na fakt, iż obciążenie podatkowe jest ogromne i stawia go na granicy ubóstwa. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy G., powołując się na art. 253 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy udzielenia zwolnienia w podatku rolnym. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że nie zostały spełnione kryteria zwolnienia od podatku rolnego, gdyż nie powstało nowe gospodarstwo rolne a jedynie nastąpiło zmniejszenie powierzchni gospodarstwa już istniejącego od 1998 r. Dodatkowo organ nie uznał argumentu podatnika dotyczącego dużego obciążenia wynikającego z podatku rolnego, gdyż podatnik zawierając umowę dzierżawy powinien liczyć się z koniecznością ponoszenia wydatków finansowych, w tym również podatku rolnego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania przytoczył szeroką argumentację mającą uzasadnić tezę, że spełnia przesłanki do zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W szczególności wyeksponował fakt, że zawarł umowę dzierżawy gruntów z dnia [...] 2002 r. w celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. Podniósł też, że na powierzchni [...] ha nie prowadził działalności gospodarczej od samego momentu podpisania umowy w 1998 r. Spowodowane to było tym, że obszar ten był zabagniony i nie nadawał się do gospodarki rolnej. Podkreślił, że fakt ten był znany z urzędu organowi I instancji, gdyż stanowił podstawę wydawania decyzji umarzających należności podatkowych od obszarów nie nadających się do upraw rolnych. Zwrócił też uwagę na okoliczność, że był zwolniony przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa z czynszu dzierżawnego od obszaru stanowiącego nieużytki. Tak więc dopiero w dniu [...] 2002 r. strony ustaliły w umowie dzierżawy właściwy obszar dzierżawionego gruntu. Stwierdził też, że zmiana powierzchni gospodarstwa objętego w użytkowania (na skutek aneksu do umowy dzierżawy z dnia [...] 2002 r.), dokonana w ciągu dwóch lat od objęcia nieruchomości w posiadanie, nie powoduje utraty przez gospodarstwo przymiotu gospodarstwa "nowo utworzonego". W zakończeniu odwołania podniósł, że za zmianą zaskarżonej decyzji przemawia także trudna sytuacja majątkowa skarżącego powodująca, iż brak zwolnienia z przedmiotowego podatku doprowadzić może do pozbawienia go środków niezbędnych do życia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko przytoczono brzmienie art. 253 Ordynacji podatkowej oraz niektóre fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące możliwości zmiany decyzji ostatecznych na podstawie tego przepisu. W konkluzji tych rozważań stwierdzono, że wykorzystanie uprawnień z art. 253 Ordynacji podatkowej zależy od uznania administracyjnego. Podkreślono, że nawet stwierdzenie wystąpienia przesłanek z art. 253 Ordynacji podatkowej, samo przez się nie obliguje organu do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. D. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, 2. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność istnienia ważnego interesu podatnika w zmianie decyzji, 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, 4. art. 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy w terminie przekraczającym dwa miesiące oraz niezawiadomienie skarżącego o przyczynach niezałatwienia sprawy i nowym terminie jej załatwienia, 5. art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł między innymi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało, czy uznaniowa decyzja organu I instancji była poprawna pod względem merytorycznym. Nie ustosunkowało się w żaden sposób do uzasadnienia decyzji organu I instancji. Podkreślił, że sam fakt, iż organ podatkowy jest uprawniony do wydawania decyzji uznaniowych nie powoduje braku kontroli tychże decyzji pod względem właściwego korzystania z instrumentów prawnych. Skarżący skonstatował, że przesłanką zmiany decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej jest ważny interes podatnika. Podkreślił, że ten interes wskazał w swoim odwołaniu i jest nim zagrożenie postawienia go w stan ubóstwa na skutek egzekucji prawomocnej decyzji niezgodnej z prawem. Stwierdził, że podstawą do utrzymania w mocy decyzji Wójta Gminy G. mogło być zatem stwierdzenie przez SKO, iż brak jest podstawy do zmiany decyzji wcześniejszej. Zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie stwierdziło braku ważnego interesu podatnika przemawiającego za zmianą prawomocnej decyzji organu I instancji i zwolnienia skarżącego z podatku rolnego. Nie stwierdziło także, iż uznaje za właściwe uzasadnienie organu I instancji. SKO powyższych okoliczności nie stwierdziło, gdyż nie przeprowadziło postępowania wyjaśniającego w przedmiotowym zakresie. W sytuacji, gdyby materiał zgromadzony w aktach sprawy i twierdzenia skarżącego odnośnie jego wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej SKO uznałoby za niewystarczające – zdaniem skarżącego – zobowiązane było, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia materiału dowodowego, czego nie uczyniło. W końcowej części skargi skarżący ponownie przedstawił prezentowaną w odwołaniu wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co do zasady nie ustosunkowało się merytorycznie do zarzutów skargi. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. W punkcie wyjścia rozważań koniecznych do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została w oparciu o przepis art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten w 2003 r. stanowił, że "Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika". Poza sporem pozostaje, że decyzja, której uchylenia i zmiany domagał się skarżący, - Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] odmawiająca Z. D. udzielenia zwolnienia w podatku rolnym należy do tego rodzaju rozstrzygnięć, na mocy których strona nie nabyła prawa. Zatem co do zasady decyzja ta może być uchylona i zmieniona na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zauważyły organy podatkowe obu instancji, że decyzje podejmowane w tym trybie należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Z tego względu decyzja uznaniowa organu podatkowego podlegała uchyleniu przez sąd administracyjny w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takich naruszeniach można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty i materiały dowodowe przedstawione przez stronę bądź dokonał oceny tych argumentów i dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Badanie interesu społecznego i słusznego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania z art. 253 Ordynacji podatkowej stawałoby się konkurencyjne dla zwykłego trybu postępowania. Tymczasem tryb postępowania przewidziany w art. 253 Ordynacji podatkowej, służy generalnie organom podatkowym do usuwania takich decyzji ostatecznych, które organy te uważają za niecelowe bądź sprzeczne z zakreśloną linią postępowania w sprawach danego rodzaju. Nie jest natomiast decydujące czy decyzja ostateczna jest zgodna, czy też sprzeczna z prawem (por. wyrok NSA z 21.10.1994 r. sygn. akt III SA 237/94). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyły podobne tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz uczyniły to bez jakiejkolwiek refleksji. Zauważyć bowiem trzeba, że decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej odmowy zwolnienia z podatku rolnego, (a o uchylenie której wnosił skarżący do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.) w swym uzasadnieniu odnosi się jedynie do jednej kwestii, a mianowicie, czy podatnik spełnia warunki określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Całkowicie natomiast pomija wystąpienie lub brak przesłanek "interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika", choć podatnik w swym wniosku wskazywał na okoliczność okresowego nieprowadzenia gospodarki na wydzierżawionym gruncie oraz na fakt, iż obciążenie podatkowe jest ogromne i stawia go na granicy ubóstwa. Nie przeprowadzono w powyższym zakresie żadnego postępowania ani nie wezwano podatnika do wskazania dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności. Wobec braku dostatecznego wyjaśnienia tych przesłanek za całkowicie uzasadniony należy uznać skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność istnienia ważnego interesu podatnika w zmianie decyzji. Do okoliczności powyższych nie odniosło się także Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie w prowadzonym postępowaniu tej istotnej argumentacji strony skarżącej, które mogło mieć wpływ na ustalenie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony przemawiającego za uchyleniem ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. W konsekwencji tego orzekające w sprawie organy podatkowe, które nie wzięły pod uwagę powyższych kwestii, rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych i procesowych, które to uchybienie w równej mierze obciąża zarówno organ I jak i II instancji. Skoro zaś tak, to zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z uwagi z kolei na charakter zaskarżonej części decyzji Sąd nie znalazł podstawy do zastosowania art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie orzeczono również o zwrocie kosztów postępowania, albowiem wniosku takiego nie zawarto w skardze jak również nie zgłosił go obecny na rozprawie pełnomocnik będący radcą prawnym (art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).