I SA/Gl 747/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. (Nr [...] ) o odmowie A S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka) uzupełnienia rozstrzygnięcia postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. (Nr [...] ) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2013r. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że Prezydent Miasta W. postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył nadpłatę przysługującą Spółce w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań stanowiących IV ratę podatku od nieruchomości za 2013r. Spółka w piśmie z dnia 28 marca 2013r. zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] r. o rozstrzygnięcie, co do zaliczenia oprocentowania nadpłaty za 2006r. Spółka wskazała, że organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty pominął odsetki jakie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej należne są wnioskodawczyni od nadpłaty powstałej w następstwie wydania przez SKO w K. decyzji z dnia [...] r. nr [...] . Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. odmówił uzupełnienia własnego postanowienia w zakresie żądanym przez Spółkę. Organ ten wyjaśnił, że rozstrzygnięcie co do oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy organ podatkowy nie znajduje podstaw do jej naliczenia, powinno przybrać postać decyzji. Organ wskazał również, iż podatnik winien złożyć wniosek o oprocentowanie nadpłaty i oczekiwać rozstrzygnięcia organu podatkowego w tej sprawie w drodze decyzji. Spółka wniosła zażalenie z dnia 19 kwietnia 2013r. na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, co do zasadności naliczenia oprocentowania od nadpłaty, poszerzając argumentację na jego poparcie. Spółka wskazała, że błędy w decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. Nr [...] (m. in. ujęcie w podstawie opodatkowania gruntów będących w użytkowaniu B i osób fizycznych) stanowiły podstawę do uchylenia przez Kolegium wspomnianej decyzji, a tym samym były przyczyną powstania nadpłaty. SKO prezentując własne stanowisko w sprawie wskazało, że w sprawie osią sporu jest to, czy Spółce przysługiwało oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zaliczenia. Spornym w szczególności pozostaje, czy organ podatkowy, który wydał decyzję z której nadpłata wynikała przyczynił się do powstania nadpłaty. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Powołany przepis wyznacza przedmiotowy zakres sprostowania, który zakreślić można z uwzględnieniem art. 210 § 1 oraz art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących elementów odpowiednio decyzji oraz postanowień. Kolegium zaznaczało, że uzupełnienie rozstrzygnięcia polega na dodaniu "brakującego" elementu sentencji orzeczenia bez zmiany istoty dotychczasowego rozstrzygnięcia. Niezupełność rozstrzygnięcia może być następstwem zaniechania co do rozstrzygnięcia całości sprawy albo pominięciu elementu rozstrzygnięcia wymaganego przepisami postępowania. SKO przykładowo wymieniało sytuację, w której organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania od decyzji stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie uchyla decyzję organu podatkowego I instancji bez przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dopuszczalne są korekty w redakcji sentencji postanowienia (np. polegające na jego podziale na punkty) jednakże zmiany nie mogą mieć charaktery merytorycznego. Uzupełnienie rozstrzygnięcia polega na dodaniu wypowiedzi organu prowadzącej do całkowitego załatwienia sprawy. W dalszej części swojego wywodu Kolegium wskazało, że stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy rozstrzyga sprawę - w domyśle w całości - w drodze decyzji. Jeżeli zatem z treści sentencji orzeczenia wynika, że część sprawy nie została rozstrzygnięta, bowiem organ nie wypowiedział się w tym zakresie, to wówczas możliwe jest uzupełnienie rozstrzygnięcia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia nie może zastępować jego weryfikacji poprzez instancyjne albo nadzwyczajne środki zaskarżenia - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1199/14. Następnie Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wraz zaliczeniem bądź zwrotem nadpłaty. Art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ podatkowy I instancji) stanowił, że: nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy zobowiązany był wydać postanowienie przewidziane w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w tym przepisie zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie orzekania o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W dalszej części wywodu SKO stwierdziło, że odmowa uzupełnienia rozstrzygnięcia przez Prezydenta Miasta W. była zasadna. Art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych, bieżących bądź przyszłych zobowiązań). W powołanym przepisie nie przewidziano możliwości wydania rozstrzygnięcia o odmowie oprocentowania nadpłaty, a jedynie rozstrzygnięcie o charakterze pozytywnym (tj. o zaliczeniu oprocentowania). Skoro wypowiedź organu, co do odmowy oprocentowania nadpłaty nie stanowiła elementu koniecznego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, to odmowa uzupełnienia rozstrzygnięcia poprzez zamieszczenie takiej wypowiedzi była zasadna. Odmowa uwzględnienia oprocentowania nadpłaty jako odmowa wykonania czynności materialno-technicznej przybrać powinna formę procesową decyzji – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1365/14. W skardze na postanowienie SKO z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i wnosiło o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśniał, że w dniu 21 marca 2013r. Prezydent Miasta W. wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2013r., które doręczono Spółce w dniu 25 marca 2013r. W dniu 28 marca 2013 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta W. o uzupełnienie powyższego postanowienia co do rozstrzygnięcia przez zaliczenie na poczet raty podatku od nieruchomości za kwiecień 2013 r. oprocentowania należnego od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] r. (również o numerze [...] ) Prezydent Miasta W. odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania. W dniu 22 kwietnia 2013 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 214 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła zażalenie (opatrzone datą 19 kwietnia 2013 r.) na postanowienie Prezydenta Miasta W. (Nr [...] ) z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r. W zażaleniu tym Spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia wskazując, że organ l instancji powinien wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w kwestii zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, wskazując przy tym na okoliczności świadczące o tym, że przedmiotowa nadpłata podlegała oprocentowaniu. Autor skargi podkreślał, że Spółka nie wniosła zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] r. o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia postanowienia. Tymczasem w dniu [...] r. SKO wydało zaskarżone postanowienie nr [...] , w którym "po rozpoznaniu zażalenia z dnia 19 kwietnia 2013 r. wniesionego przez A S.A." utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] r. o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia postanowienia Prezydenta Miasta W. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że z powyższego wynika, iż SKO wydało rozstrzygnięcie w sprawie postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. w sprawie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia postanowienia - na które Spółka nie wniosła zażalenia - natomiast nie wydało rozstrzygnięcia w sprawie postanowienia tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, na które Spółka wniosła zażalenie. Autor skargi dodawał, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z oczywistą pomyłką w osnowie rozstrzygnięcia postanowienia SKO. Podkreślał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organ II instancji odnosi się bowiem właśnie do kwestii uzupełnienia postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, tzn. przedstawia argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że odmowa uzupełnienia postanowienia w tym przedmiocie była uzasadniona (w szczególności wskazując na to, że uzupełnienie postanowienia nie może prowadzić do zmian merytorycznych). W ocenie pełnomocnika okoliczności te jednoznacznie świadczą o tym, że literalna treść osnowy skarżonego postanowienia jest w pełni zgodna z intencjami SKO, które wypowiedziało się w sprawie zasadności postanowienia organu l instancji z dnia [...] r. (w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia), a nie postanowienia z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że SKO dopuściło się rażącego naruszenia: art. 120 O.p. poprzez wydanie z urzędu, z pominięciem przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybów nadzwyczajnych, rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia, na które nie zostało wniesione zażalenie oraz art. 122 O.p., przez brak merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki na postanowienie Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (co przesądza o tym, że wskazane naruszenie miało oczywisty wpływ na wynik sprawy). Autor skargi końcowo podkreślał, że całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że skarżone postanowienie SKO zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które uzasadniają jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast z przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w skrócie p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony i organu, brak konieczności jego powielania. Istota sporu sprowadza się do tego, czy zasadnie SKO uznało, że zażalenie Spółki z dnia 19 kwietnia 2013 r. zostało wniesione od postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] , jak uznało Kolegium, czy też było zażaleniem od postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe Sąd po analizie akt sprawy stwierdza, że działanie SKO naruszało prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W pierwszej kolejności przyjdzie podkreślić, że Spółka na wstępie pisma z dnia 19 kwietnia 2013 r. wskazała, iż działając na podstawie art. 76a § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej składa zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. Nr [...] . Natomiast na stronie drugiej uzasadnienia pisma z dnia 19 kwietnia 2013 r. Spółka podkreśliła, że zapadłe w sprawie postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. Nr [...] jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego, co w dalszej części uzasadniła. Jak wynika, ze stanowiska SKO powyższe podkreślenie oraz dalsze wywody Spółki skłoniły organ do uznania, że pismo z dnia 19 kwietnia 2013 r. jest zażaleniem na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. W ocenie Sądu nie sposób jednak zgodzić się z tym stanowiskiem, albowiem pismo z dnia 19 kwietnia 2013 r. już na wstępie zawierało jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka składa zażalenie na postanowienie z dnia 21 marca 2013 r. Skoro zatem pismo z dnia 19 kwietnia 2013 r. zawierało tak jednoznaczne stwierdzenie, to Kolegium, wobec tego, że w dalszej części tego pisma zawarto niezadowolenie z wydanego przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r. winno było, wobec tej rozbieżności, wezwać Spółkę o jednoznacznego określenia, jakie żądanie lub jakie żądania zawiera pismo z dnia 19 kwietnia 2013 r. Nie można bowiem było także wykluczyć, że pismo to zawiera w sobie żądania dotyczące obu wyżej wymienionych postanowień. Skoro jednak obecnie Spółka twierdzi, że pismo z dnia 19 kwietnia 2013 r. było jedynie zażaleniem od postanowienia z dnia [...] r. oraz, że nie składała zażalenia na postanowienie z dnia [...] r., to należy po zbadaniu wymogów formalnych wydać stosowne rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania Spółki. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie inicjatorami dalszego biegu postępowania była Spółka i to do niej należało wskazanie, które rozstrzygnięcie organu I instancji jest przedmiotem jej zażalenia. Zaakcentowania wymaga to, że w przypadku wątpliwości co do rozumienia żądania strony lub treści podania organ winien był wezwać Spółkę do dokonania określonych czynności wyjaśniających, wskazując termin i odpowiedni rygor. W niniejszym postępowaniu, organ podatkowy nie powinien zastępować Spółki, lecz umożliwić jej wypowiedzenie się co do intencji oraz treści żądania lub żądań zawartych w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. Brak powyższego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem Spółka podnosi, że nie składała zażalenia na postanowienie, które było przedmiotem kontroli SKO. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi, albowiem postępowanie Kolegium naruszało bezpośrednio związane z realizacją obowiązków organu wobec strony obowiązki, wynikające z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym pierwszym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w jego toku obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie zaś do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych uwag Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. ..........................