I SA/Gl 749/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana NSA Marek Kołaczek – spr. Sędziowie: ASR Teresa Randak Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie częściowego umorzenia zaległości podatkowej stanowiącej III ratę podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przy należnej kwocie podatku wynoszącej [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. Nr 79 z 2001 r., poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że A.M. zwrócił się do Wójta Gminy N. o umorzenie III raty podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku A.M. wskazał na swój trwający od dłuższego czasu i niezawiniony brak środków na zapłacenie całej należności. Organ podatkowy I instancji w związku z wnioskiem podatnika wszczął postępowanie wyjaśniające w celu zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić sytuację majątkową i rodzinną. W związku z tym wystąpił do podatnika o dostarczenie zaświadczenia o dochodach rodziny, kserokopię odcinka renty, zaświadczenia z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej o korzystaniu z pomocy finansowej, zaświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy w R. o zarejestrowaniu członków rodziny i korzystaniu z zasiłków dla bezrobotnych, aktualnego orzeczenia o stopniu niesprawności i przyznaniu grupy inwalidzkiej. Niezależnie od zwrócenia się w tej sprawie do podatnika, Wójt Gminy wystąpił z podobnym zapytaniem do Powiatowego Urzędu Pracy w R. oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. Wyjaśniono dalej, że w odpowiedzi na prośbę organu podatkowego A.M. złożył w dniu [...]r. wyjaśnienia na piśmie w przedmiocie jego sytuacji życiowej i rodzinnej, dołączył kserokopię odcinka renty inwalidzkiej oraz poinformował o korzystaniu od 1998 r. z pomocy finansowej Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności przywołało treść 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy zaznaczył, iż należy przy tym mieć na względzie, że zasadą jest płacenie podatków, a udzielanie ulg stanowi wyjątek od tej zasady. Stwierdził, że brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnie określonym przypadku zachodzą wymienione w przepisie względy, pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Wójt Gminy N., dokonując takiej analizy wziął pod uwagę przede wszystkim sytuację podatnika i charakter okoliczności, wskutek których domagał się on umorzenia zaległości i dlatego też częściowo umorzył zaległość, natomiast w pozostałym zakresie odmówił umorzenia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w sprawie dowodowego w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził mianowicie, że sytuacja finansowa podatnika jest bardzo trudna i dlatego Wójt Gminy N. częściowo umorzył zaległości, natomiast odmawiając umorzenia w pozostałym zakresie wziął pod uwagę przede wszystkim słuszny interes społeczności lokalnej oraz to, że podatnik w ciągu tego roku dwukrotnie już korzystał z udzielonej pomocy poprzez częściowe umorzenie zaległości podatkowych, a podatnik w żadnej z tych spraw nie był zadowolony z rozstrzygnięcia i każdorazowo domagał się ich umorzenia w całości. Dodano, że niewątpliwie podatnik korzysta z pomocy państwa i gminy, gdyż środki jakie posiada nie wystarczają na zaspokojenie w całości potrzeb podatnika i jego rodziny. Następnie organ odwoławczy zauważył, że wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" powoduje, że organ podatkowy I instancji musi na podstawie całokształtu materiału dowodowego rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie umorzenie zaległości jest możliwe, a jeśli tak, to w jakiej części. Przy czym koniecznym jest, aby rozważając wielkość udzielonej ulgi, wziąć pod uwagę również "interes publiczny", przez który należy rozumieć respektowanie wspólnych wartości dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło ponadto uwagę na fakt, że uprawnienia wynikające z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie są równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia każdego wniosku i to w całości. Odnosząc się następnie do rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że A.M. od dłuższego czasu znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, uprawniającej go do korzystania z pomocy państwa lub gminy w postaci zasiłków, czyli po stronie podatnika istnieje tzw. "ważny interes". Z kolei organ podatkowy I instancji przychylając się w każdym roku podatkowym do próśb podatnika i udzielając mu w związku z tym szeregu ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości lub części doprowadził do sytuacji, że podatnik uznał, iż pomoc taka bezwarunkowo mu się należy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż podatnik nie chce pogodzić się z myślą, że Wójt Gminy N. nie może go faworyzować względem pozostałych podatników, będących również w bardzo trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej. Dodało, iż nie można przecież twierdzić, że udzielenie w którymkolwiek roku podatkowym ulgi w postaci umorzenia zaległości powoduje, że przy niezmienionej sytuacji majątkowej w kolejnym roku umorzenie tychże zaległości jest obowiązkowe i powinno być udzielane automatycznie. Podkreślono, że Wójt Gminy nie jest bowiem "zobligowany prawem" do udzielania nieustannej pomocy finansowej stronom. Przypomniano, że w świetle ukształtowanej doktryny i zaakceptowanej przez orzecznictwo NSA koncepcji interpretacji przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występuje np. przesłanka "ważnego interesu strony" – może lec nie musi prowadzić do pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego. Stwierdził, że postępowanie to przeprowadzono prawidłowo. Zaznaczono, że organ I instancji dokonał własnych ustaleń poprzez spisanie protokołu o stanie majątkowym i rodzinnym oraz analizę dochodów (łącznie z otrzymanymi z Opieki Społecznej) i wydatków całej rodziny, a następnie wyjaśnił w decyzji dlaczego umorzył określoną kwotę podatku a w pozostałem zakresie odmówił umorzenia. Kolegium stwierdziło, że zgromadzone informacje o sytuacji rodzinnej i finansowej podatników są na tyle pełne, że pozwalają na wydanie takiej decyzji. W zakończeniu uzasadnienia zauważono, że sytuacja podatnika nie jest jednostkowa i ciągle wzrasta stopień zubożenia ogółu społeczeństwa. Jednakże gospodarkę finansową w Gminie prowadzi się na podstawie budżetu, którego podstawowym źródłem są podatki. Odmowa ich uiszczenia przez podatników dysponującymi składnikami majątkowymi podlegającymi opodatkowaniu może spowodować, że organy gmin nie będą udzielać jakichkolwiek świadczeń osobom najbardziej potrzebującym, żyjącym w skrajnej nędzy, chorym, bezradnym życiowo, czyli osobom pozbawionym nie tylko podstawowego źródła utrzymania jak np. renta inwalidzka, ale również lokalu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.M. o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżone decyzje podatkowe są niesprawiedliwe, gdyż "powstały na fundamencie karygodnej nieprawdy i argumentach wynikających z podstępnie przedstawianych faktów oraz insynuacji organu podatkowego zawartych w wyjaśnieniach odpowiedzi przekazywanych do Kolegium". Skarżący zarzucił, że nie została wyjaśniona kwestia, na którą zwracał uwagę NSA w wyroku z dnia 20.08.2003 r., czy postawa podatnika dotycząca "trwałej niechęci do realizacji obowiązku podatkowego nie wynika z trwałej niezdolności do uiszczenia podatku". Podniósł, że w swych pismach obiektywnie wyjaśnił wszystkie przyczyny trwającej od lat złej sytuacji dochodowej rodziny i ciągły z tego tytułu problem z powtarzającym się upraszaniem Wójta o umorzenie podatku. W dalszej części skargi A.M. sformułował pogląd, że tego typu zwolnienia podatkowe winny być uregulowane uchwałą Rady Gminy, co wyeliminowałoby "podejrzliwość o możliwość korupcyjną". Skarżący następnie zarzucił, że ukrywano przed nim odpowiedzi na odwołania. Opisał szczegółowo w jaki sposób zwracał się o udostępnienie akt i jak jego wniosek został rozpatrzony. W konkluzji tej części skarżący stwierdził, że nie ma do organu podatkowego zaufania i zarzuca mu nieuczciwość. A.M. podniósł, że bezspornym jest fakt, że organy podatkowe wiedzą i znają ubóstwo rodziny. Wiedzą o tym, że z pomocą państwa (OPS) średni miesięczny dochód rodziny wynosił w 2001 r. – [...] zł i w 2003 r. – [...] zł, co stanowi 67,71% i 65,13% minimum egzystencji. Stwierdził, że organy podatkowe nie rozumieją co znaczy pojęcie minimum egzystencji i podkreślił, że z wykazanej kwoty dochodu na jedną osobę wypadało w 2001 r. – [...] zł zaś w 2002 r. – [...] zł. W podsumowaniu wyraził pogląd, że w opisanej sytuacji dochodowej rodziny, wymagania podatkowe określone w decyzjach są absurdalne bezwzględne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Analizując stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy powtórzyć, że w świetle brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową, bądź odsetki za zwłokę jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jest również poza sporem, że ocena czy spełnione zostały w indywidualnie oznaczonym przypadku przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji stanowi zagadnienie natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Sądu Administracyjnego, uprawnionego, o czym była już mowa wyżej, jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji i innych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowego i wynikających zeń konkluzji, w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej jest bowiem poza sporem, że organy podatkowe rozstrzygając wniosek strony, obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi także na stanowisku, że ustawodawca stanowiąc w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98, Temida (CD), Gdańsk 2005). Prezentowane poglądy dotyczą również możliwości umarzania należności podatkowych w niniejszej sprawie. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych ramach, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Generalnie bowiem organy podatkowe ustaliły w niezbędnym zakresie stan faktyczny i wyprowadziły zeń wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te dotyczyły w szczególności sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny, co potwierdza zawarta w aktach sprawy "analiza aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny". Sięgając do danych zawartych w tej analizie, podzielić trzeba pogląd organów podatkowych, że sytuacja materialna rodziny skarżącego jest trudna, tym niemniej ma ona stałe źródła dochodów i brak jest tym samym podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowych. Tym niemniej dokonana przez organ odwoławczy analiza przyczyn powstania zaległości podatkowych jak i aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny doprowadziła do wniosku, że zasadnym było częściowe umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości stanowiącej III ratę podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przy należnej kwocie podatku wynoszącej [...] zł. Należy przyznać słuszność organowi odwoławczemu, że wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" powoduje, że organ podatkowy I instancji musi na podstawie całokształtu materiału dowodowego rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie umorzenie zaległości jest możliwe, a jeśli tak, to w jakiej części. Przy czym koniecznym jest, aby rozważając wielkość udzielonej ulgi, wziąć pod uwagę również "interes publiczny", przez który należy rozumieć respektowanie wspólnych wartości dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy. Rację ma również Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że uprawnienia wynikające z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie są równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia każdego wniosku i to w całości. Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe ustaliły, że A.M. od dłuższego czasu znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, uprawniającej go do korzystania z pomocy państwa lub gminy w postaci zasiłków, czyli po stronie podatnika istnieje tzw. "ważny interes". Z drugiej strony nie można tracić z pola widzenia faktu, że organ podatkowy I instancji przychylając się w każdym roku podatkowym do próśb podatnika i udzielając mu w związku z tym szeregu ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości lub części doprowadził do sytuacji, że podatnik uznał, iż pomoc taka bezwarunkowo mu się należy. Na aprobatę zasługuje również konstatacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż Wójt Gminy N. nie może podatnika faworyzować względem pozostałych podatników, będących również w bardzo trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej. Nie można twierdzić, że udzielenie w którymkolwiek roku podatkowym ulgi w postaci umorzenia zaległości powoduje, że przy niezmienionej sytuacji majątkowej w kolejnym roku umorzenie tychże zaległości jest obowiązkowe i powinno być udzielane automatycznie. Celnie organ odwoławczy zauważył, iż gospodarkę finansową w Gminie prowadzi się na podstawie budżetu, którego podstawowym źródłem są podatki. Odmowa ich uiszczenia przez podatników dysponującymi składnikami majątkowymi podlegającymi opodatkowaniu może spowodować, że organy gmin nie będą udzielać jakichkolwiek świadczeń osobom najbardziej potrzebującym, żyjącym w skrajnej nędzy, chorym, bezradnym życiowo, czyli osobom pozbawionym nie tylko podstawowego źródła utrzymania jak np. renta inwalidzka, ale również lokalu mieszkalnego. Za prawidłową należy uznać dokonaną przez organ odwoławczy ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć trzeba, że organ I instancji dokonał własnych ustaleń poprzez spisanie protokołu o stanie majątkowym i rodzinnym oraz analizę dochodów (łącznie z otrzymanymi z Opieki Społecznej) i wydatków całej rodziny, a następnie wyjaśnił w decyzji dlaczego umorzył określoną kwotę podatku a w pozostałem zakresie odmówił umorzenia. Organ podatkowy I instancji udzielając A.M. częściowego umorzenia zaległości podatkowych, zobligował tym samym podatnika do poczynienia jakichkolwiek kroków w kierunku zmiany jego trudnej sytuacji życiowej, chociażby poprzez poszukiwanie pracy przez dorosłą córkę bądź żonę. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).