I SA/Gl 750/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A.G. – jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. w C. – za zobowiązania tej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium na wstępie nawiązało do regulacji art. 107 § 1 i 2 O.p., art. 108 § 1 O.p. i art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., wskazując przesłanki przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki i formułując pogląd, że unormowanie to "wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności". Stwierdziło też, że "w rozpatrywanej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy A. G. faktycznie była członkiem zarządu Spółki w wyżej wskazanym okresie i czy w związku z tym odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, oraz to, czy sporne zaległości uległy przedawnieniu". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył art. 70 § 1 O.p., omówił sposób, w jaki liczy się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym kwestię przerwania biegu tego terminu z uwagi na podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej, i zwrócił uwagę na cele rozpatrywanej instytucji. Następnie przypomniał niektóre okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, m.in. nieuiszczenie przez "A" Spółkę z o.o. podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 oraz bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, wszczętego w tym przedmiocie wobec Spółki. Podkreślił, że w świetle tego materiału A. G. była członkiem zarządu wspomnianej Spółki w okresie od dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2005 r., wobec czego orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "za okres od [...] do [...] 2005 r., po udowodnieniu zobowiązanej, że w tym okresie pełniła obowiązki członka zarządu, jest zasadne". A.G. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania "zgodnie z obowiązującymi przepisami". Decyzji tej zarzuciła przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji naruszenie art. 116 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o jej odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki w sytuacji, gdy funkcję tę przestała ona pełnić z dniem [...] 2004 r., kiedy to Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu Spółki. Skarżąca, powołując się na przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), podniosła również, że organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób materiału dowodowego sprawy, nie dokonał jego prawidłowej oceny i wadliwie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, nie odnosząc się do zarzutów odwołania, powielając argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz formułując twierdzenia błędne i wzajemnie sprzeczne, m.in. co do okresu, w jakim pełniła ona funkcję członka zarządu spółki. W uzasadnieniu skargi strona krótko przypomniała treść zaskarżonej decyzji oraz regulację art. 116 § 2 O.p. i art. 118 § 1 O.p., po czym powtórzyła, że przestała pełnić funkcję członka zarządu z dniem 28 grudnia 2004 r. W tym kontekście zaznaczyła, że w komentarzach oraz orzecznictwie odnoszących się do art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), na podstawie którego, według niej, podjęto uchwałę w sprawie jej odwołania, jednomyślnie przyjmowano, iż uchwała taka jest skuteczna z datą wskazaną w treści uchwały lub – gdy daty tej nie oznaczono – z dniem podjęcia uchwały. Podzieliła przy tym pogląd, zgodnie z którym bez znaczenia w analizowanym zakresie pozostaje data wykreślenia odwołanego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego i wpisania na jego miejsce innej osoby czy też data złożenia wniosku o dokonanie tych czynności. Zwróciła bowiem uwagę, że po podjęciu uchwały o odwołaniu jej z funkcji członka zarządu nie miała jakiegokolwiek wpływu na termin złożenia wniosku o dokonanie odpowiedniej zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W skardze poruszono także kwestię związaną z dalszymi przesłankami odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, w szczególności wskazano składniki majątku Spółki, z którego, zdaniem strony, można było skutecznie prowadzić egzekucję. Skarżąca przedłożyła ponownie załączoną już do odwołania kserokopię protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] 2004 r., które w tym dniu podjęło uchwałę o odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu. Według § 2 uchwały wchodziła ona w życie z dniem podjęcia. Strona przedstawiła nadto m.in. "protokół zdawczo-odbiorczy firmy PN. "A" Sp. z o.o. spisany dnia [...] 2004 r." Potwierdza on, że skarżąca, występująca w protokole jako przekazujący – odwołany prezes zarządu, zapoznała powołanego prezesa zarządu (przejmującego) "z całością spraw dotyczących Spółki", omówiła "najbliższe zadania gospodarcze Spółki" oraz przekazała stosowną dokumentację. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W ocenie Sądu decyzja stanowiąca przedmiot skargi w niniejszej sprawie dotknięta jest tego rodzaju wadami. Najistotniejsze uchybienie, jakiego dopuścił się organ, polega na niewłaściwym zastosowaniu art. 116 O.p. Organ przyjął bowiem, że skarżąca jako były członek zarządu "A" Sp. z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązanie tej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] 2005 r., chociaż w świetle jej argumentacji, znajdującej potwierdzenie w treści przedłożonej przez nią kopii uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] 2004 r., nie była ona już wówczas członkiem zarządu. Nie ulega zaś wątpliwości fakt, co do którego strony wydają się zresztą zgodne, że podstawową przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe Spółki jest powstanie tego zobowiązania w czasie, kiedy pełnił on tę funkcję (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 234/07, LEX nr 466098). Wynika to wprost z art. 116 § 2 O.p., stanowiącego, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Rozważanie podstaw zastosowania 116 § 1 O.p. musi i może więc odnosić się jedynie do tego okresu, podczas którego członek zarządu swoim działaniem mógł wpłynąć na okoliczności stanowiące, zgodnie z tym przepisem, dalsze przesłanki przypisania mu odpowiedzialności; tylko mając uprawnienia członka zarządu do reprezentowania spółki mógł on przecież np. we właściwym momencie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt, II FSK 1605/06, LEX nr 449973). W powyższym kontekście wytknąć należy organowi, że przeszedł do porządku nad treścią uchwały z dnia [...] 2004 r., mimo iż skarżąca załączyła jej kopię do odwołania, powołując się na skutki, jakie uchwała ta pociągnęła za sobą w zakresie relacji łączących ją ze Spółką. Skoro bowiem uchwałą tą odwołano skarżącą z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem podjęcia uchwały, tj. z dniem [...] 2004 r., to nie było jakichkolwiek podstaw do sformułowania przez organ tezy, iż pełniła ona tę funkcję w okresie późniejszym, szczególnie w styczniu i lutym następnego roku. Wypada przy tym podzielić pogląd skarżącej, że bez znaczenia dla takiego stanu rzeczy pozostaje odzwierciedlenie zmiany składu osobowego zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, chociaż nietrafnie wywodzi ona to stanowisko z regulacji Kodeksu Handlowego, który w chwili podjęcia uchwały już nie obowiązywał. Zapatrywanie to jest jednak jednomyślnie prezentowane również i po wejściu w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2001 r. Przyjmuje się mianowicie, że odwołanie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje na mocy uchwały wspólników, o której mowa w art. 201 § 4 i – przede wszystkim – w art. 203 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z dniem określonym w uchwale, oraz że skuteczność tej uchwały nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1259/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 1, s. 5 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01, OSNP 2004, nr 11, poz. 191, a nadto A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I, Kraków 2005, s. 895, W. Popiołek [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz /pod red. W. Pyzioła/, Warszawa 2008, s. 402 oraz A. Szajkowski i A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II, Warszawa 2002, s. 385). W zgodnej ocenie judykatury oraz przedstawicieli nauki prawa wpis zmian w składzie osobowym zarządu ma charakter jedynie deklaratoryjny (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt V CK 839/04, LEX nr 536022, W. Popiołek, op. cit.), co oznacza, że nie rozstrzyga on o odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 września 2003 r., sygn. akt V CK 198/02, Wokanda 2004, nr 6, s. 7 i z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt III CSK 219/08, LEX nr 584749). Uchwała o odwołaniu członka zarządu pozbawia go zatem członkostwa w zarządzie spółki oraz prawa do reprezentowania spółki, niezależnie nie tylko od zgłoszenia tego faktu do rejestru, ale i także od powiadomienia o nim odwołanego członka zarządu (zob. A. Szajkowski i A. Szumański, op. cit., s. 385). Słusznie więc podnosi skarżąca, że po dniu 28 grudnia 2004 r. nie miała już wpływu na sprawy "A" Sp. z o.o.; skądinąd zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt III CZP 116/03 (OSNC 2005, nr 5, poz. 78) utraciła nawet legitymację do zakwestionowania podjętej w tym dniu uchwały w drodze powództwa. Dotychczasowe uwagi przesądzają, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, gdyż została wydana na podstawie przepisu, który w ogóle nie znajdował zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym. Okoliczność ta sprawia przy tym, że za uzasadnione należy uznać również te zarzuty skargi, które dotyczą przepisów postępowania, mimo iż powinny być one odniesione do regulacji Ordynacji podatkowej, normującej postępowanie podatkowe, nie zaś do przywołanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Bezsprzecznie bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie nie zrealizowało zasady określonej w art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszyło też art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie uwzględniło przecież, wręcz pominęło w swych rozważaniach, dokument o kluczowym znaczeniu dla sprawy, czyli wspomnianą uchwałę z dnia [...] 2004 r. Co więcej, uczyniło tak pomimo tego, że skarżąca się na ów dokument powołała w odwołaniu, co rodziło po stronie organu bezwzględny obowiązek ustosunkowania się do tej kwestii i rozważenia jej. Całkowite chybione są przy tym argumenty Kolegium dotyczące ciężaru dowodu. Wbrew jego twierdzeniom ciężar ten spoczywa na członku zarządu tylko jeżeli chodzi o przesłanki negatywne, wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, organ podatkowy obowiązany jest natomiast "wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 569/04, LEX nr 133472). Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogło więc nie odnieść się do uchwały odwołującej skarżącą ze stanowiska prezesa Spółki. Ponadto, niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu, organ podatkowy nie może uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu, jeżeli są one istotne dla "rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego", szczególnie gdy wykluczają one odpowiedzialność tej osoby (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08, LEX nr 529353). Zaniechawszy powyższego obowiązku, organ naruszył też art. 240 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wywód zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poza kilkoma uwagami natury ogólnej ogranicza się właściwie do przytoczenia treści przepisów i do arbitralnego twierdzenia, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie. Tego rodzaju kategoryczne konstatacje nie spełniają zatem również wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne decyzji. Według art. 240 § 4 O.p. organ ma bowiem obowiązek nie tylko przytoczenia przepisów prawa, ale przede wszystkim wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, co w niniejszej sprawie wiązało się zwłaszcza z koniecznością dokonania wyczerpującej wykładni art. 116 O.p., uwzględniającej fakt podjęcia uchwały z dnia [...] 2004 r. i jego wpływ na ocenę przesłanek zastosowania tego przepisu. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, rozstrzygając o niemożliwości jej wykonania, zgodnie z art. 152 tego Prawa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, biorąc pod uwagę, iż w przypadku skarżącej wspomniane koszty ograniczały się do uiszczonego przez nią wpisu od skargi.