I SA/Gl 753/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010r. sprawy ze skargi L.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił L. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja została wysłana do podatniczki za pośrednictwem urzędu pocztowego, listem poleconym w dniu [...] 2008 r. (data stempla pocztowego na kopercie). W związku z tym, że adresata nie zastano w miejscu zamieszkania, przesyłkę awizowano dwukrotnie, po czym dokonano jej zwrotu do nadawcy. W aktach sprawy znajduje się protokół spisany w dniu [...] 2009 r. przez urzędnika Urzędu Skarbowego w B. i podpisany przez podatniczkę, na okoliczność udostępnienia L. P. do wglądu akt egzekucyjnych, dot. postępowania egzekucyjnego prowadzonego z jej majątku. Z protokołu tego wynika, że w dniu tym udostępniono podatniczce kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...]. Z notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] 2009 r. wynika, że udostępnienie podatniczce m.in. kserokopii ww. decyzji nastąpiło w celach informacyjnych. W dniu [...] 2009 r. podatniczka wysłała do Urzędu Skarbowego w B. odwołanie (datowane na dzień [...] 2009 r.) od powyższej decyzji, w którym m.in. zaprzeczyła, aby otrzymała wcześniej jakiekolwiek decyzje lub wezwania do przedłożenia dokumentacji dotyczącej poniesionych nakładów inwestycyjnych na nieruchomość. W odwołaniu zaznaczyła, że decyzję pierwszoinstancyjną otrzymała w dniu [...] 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu swego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył okoliczności stanu faktycznego. Wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2002, uznana została za doręczoną stronie w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] 2008 r. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu [...] 2008 r. Podkreślono, że odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w B. w dniu [...] 2009 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej omówił regulacje prawne dotyczące doręczania pism. Przytoczył przy tym treść art. 144, 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej, w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 i 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, pozostawiając tzw. awiza. W tym przypadku pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia okresu, w którym przesyłka pozostawała w placówce pocztowej. Podkreślono, że art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia zastępczy sposób doręczania, który jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego stwierdzono, że podatniczka w dniu [...] 1996 r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, w którym wskazała jako adres zamieszkania: B., ulica [...] . Zaakcentowano, że do dnia [...] 2009 r. do organu podatkowego nie wpłynęła żadna informacja dotycząca zmiany miejsca zamieszkania. Przypomniano przy tym, że na wymieniony adres podatniczki były również wysyłane przez organ podatkowy pierwszej instancji również inne pisma (m.in. zawierające postanowienia tego organu), które po dwukrotnym awizowaniu zwracane były przez urząd pocztowy nadawcy. Wskazano, że w dniach [...],[...],[...] i [...] 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. podjęli nieudane próby doręczenia podatniczce wezwania z dnia [...] 2008 r. W świetle przedstawionych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że dokonane podatniczce doręczenie wszystkich ww. pism było prawnie skuteczne. Powtórnie wskazano, że decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji należy uznać za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 17 lipca 2008 r. Termin do wniesienia odwołania od niej upłynął zatem w dniu 31 lipca 2008 r. Odwołanie zostało natomiast nadane w Urzędzie Pocztowym w B. w dniu [...] 2009 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynności wstępne organu odwoławczego obejmują zatem m.in. badanie czy odwołanie zostało wniesione w terminie. W przypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia. Zauważono jednakże, że jeżeli doszłoby do uchybienia terminu do wniesienia odwołania bez winy strony, zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej termin taki należałoby przywrócić na wniosek podatnika, po uprawdopodobnieniu przez niego, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Pouczono także stronę o terminie składania takiego wniosku. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka wniosła skargę. Wskazała w niej, że decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego otrzymała [...] 2009 r. W dalszej kolejności zwróciła uwagę, że jest osobą bezrobotną, matką samotnie wychowują dziecko, korzystającą z pomocy rodziny. W związku z tym trudno ją zastać w miejscu zamieszkania. Podkreśliła, że we wcześniejszych kontaktach z Urzędem Skarbowym w B. informowała o swojej sytuacji i zostawiała swój numer telefonu, w celu umożliwienia kontaktu. Z tych też względów uważa, że nie może jednostronnie ponosić odpowiedzialności za bezskuteczność prób doręczenia korespondencji, a w konsekwencji niedotrzymania terminu do wniesienia odwołania. W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do kwestii samego zobowiązania podatkowego. Przypomniała, że w 2001 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu w C., a w 2002 r. dokonała zbycia tego prawa, wraz z prawem własności budynku w stanie surowym zamkniętym. Uzyskała w ten sposób przychód w wysokości [...] zł. Skarżącej "wydaje się", że upłynął 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., a organ nie dokonał czynności, które spowodowałyby przerwanie jego biegu. Uważa, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ winien był uwzględnić nakłady poniesione przez nią na nabytą nieruchomość, które w znaczący sposób zmniejszyły jej dochód. Zaznaczyła także, że nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego, nie posiada żadnego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko opisane w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Organ stwierdził, że podnoszone przez podatniczkę merytoryczne argumenty odnośnie zasadności opodatkowania, jak i określenia przychodu z praw majątkowych, nie maja wpływu na poprawność merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozparzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu oznaczałoby bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem rozstrzygnięcia, które korzysta z ochrony trwałości Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednakże, że w trakcie prowadzonego w stosunku do podatniczki postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia. Stwierdzono również, że trudna sytuacja finansowa podatniczki nie ma wpływu na poprawność merytoryczną zaskarżonego postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zauważono natomiast, że powyższa kwestia może stanowić podstawę do wystąpienia z odrębnym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. (złożono je na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r.) skarżąca podniosła, że w 2005 r. utraciła pracę, ale w tym samym roku rozpoczęła działalność gospodarczą, początkowo z bardzo dobrymi efektami. Z uwagi jednak na niewypłacalność głównego kontrahenta znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, co spowodowało zawieszenie działalności. Wskazała również na liczne dolegliwości zdrowotne. Podkreśliła, że w miesiącu [...] 2008 r. była nieobecna w miejscu zamieszkania. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżąca oświadczyła, że nie miała świadomości, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe za rok 2002 oraz, że składała wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca potwierdziła, że mieszka pod adresem wskazanym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz stwierdziła, że w sprawach egzekucyjnych organ potrafił skorzystać z kontaktu telefonicznego i w związku z tym tytuły wykonawcze zostały przez nią odebrane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że wniesienie przez skarżącą odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nastąpiło z uchybieniem terminu. Stwierdzenie powyższego wymagało odpowiedzi na pytania: jaki moment, w świetle obowiązujących przepisów prawa, można przyjąć za dzień doręczenia decyzji oraz kiedy podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona podatniczce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w dniu [...] 2008 r., natomiast odwołanie zostało wniesione (nadane w urzędzie pocztowym) w dniu [...] 2009 r. (termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] 2009 r.). Podatniczka natomiast uważa, że decyzję odebrała dopiero w dniu 7 maja 2009 r. (w dniu tym udostępniono jej do wglądu w siedzibie urzędu skarbowego akta postępowania egzekucyjnego), w związku z czym odwołanie nadane w urzędzie pocztowym w dniu 20 maja 2009 r. wniesione zostało z zachowaniem 14-dniowego terminu. Sąd stwierdził, że stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 223 § 1 oraz § 2 pkt 1 Ord. pod. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Istotne w rozpatrywanym przypadku znaczenie mają konsekwencje wniesienia odwołania z uchybieniem ww. terminu. W takim bowiem wypadku organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ord. pod., stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten ma charakter bezwarunkowy. Oznacza to, iż w wypadku stwierdzenia po wniesieniu odwołania w ramach tzw. wstępnego badania sprawy uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 Ord. pod., organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie takiego odwołania, w wyniku czego podatnik zostaje pozbawiony prawa do instancyjnej kontroli wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w kwestii uznania za dzień doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej daty [...] r. Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że przesyłka zawierająca decyzję została skierowana przez organ podatkowy za pośrednictwem urzędu pocztowego na prawidłowy adres podatniczki. Została ona awizowana w dniu [...] 2008 r., a powtórne awizo miało miejsce [...] 2008 r. Przesyłkę zwrócono natomiast nadawcy w dniu [...] 2008 r. Powyższe potwierdzają adnotacje na znajdującym się w aktach sprawy pocztowym potwierdzeniu odbioru, którego strona nie kwestionuje. Doręczanie pism w toku postępowania podatkowego jest czynnością sformalizowaną. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania doręczeń. Stosownie do art. 144 Ord. pod. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Posłużenie się zatem przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy wysyłce pisma za tzw. potwierdzeniem odbioru, urzędem pocztowym, należy uznać za prawidłowe. Ustawodawca jednocześnie ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W odniesieniu do osób fizycznych wskazano na: mieszkanie adresata, miejsce pracy, siedzibę organu podatkowego oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie (art. 148 Ord. pod.). Przy czym kolejność doręczania odgrywa istotne znaczenie. W piśmiennictwie podkreśla się, że w pierwszym rzędzie doręczenie powinno nastąpić w miejscach określonych w § 1 i 2 komentowanego przepisu, czyli w mieszkaniu adresata lub w miejscu pracy oraz w siedzibie organu podatkowego. Przy czym, co warto podkreślić, w miejscu pracy istnieje możliwość doręczenia zarówno osobiście, do rąk adresata (tzw. doręczenie właściwie), bądź też osobie upoważnionej przez pracodawcę (tzw. doręczenie zastępcze). W pierwszej kolejności możliwe jest również doręczenie na wskazany adres poczty elektronicznej. Wyliczenie powyżej wymienionych miejsc (art. 148 § 1 i 2 Ord. pod.), w których może zostać dokonane doręczenie oraz wskazanie na możliwość doręczenia na adres poczty elektronicznej, zostało dokonane w sposób równoważny. Nie jest zatem istotna kolejność, sprowadzająca się do przyznana pierwszeństwa doręczeniu określonemu w § 1. W przeciwnym wypadku, zakładając pierwszeństwo doręczenia określonego w § 1, doręczenie na adres poczty elektronicznej mogłoby nastąpić dopiero po nieudanej próbie doręczenia w mieszkaniu lub w miejscu pracy. Sposób doręczenia, który może mieć zastosowanie dopiero w dalszej kolejności (po uprzedniej próbie doręczenia w trybie art. 148 § 1 i 2 Ord. pod.), został określony w § 3 tego przepisu. Przewiduje on możliwość doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (por. Komentarz do art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W świetle powyższych rozważań, fakt skierowania przez organ przesyłki na adres zamieszkania podatniczki, za pośrednictwem urzędu pocztowego, świadczy o poprawności działania tegoż organu. Stosownie z kolei do art. 149 Ord. pod. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego jasno wynika, że przesyłka zawierająca decyzję nie mogła zostać doręczona w sposób określony zarówno w art. 148, jak i 149 Ord. pod. Okoliczność ta wydaje się bezsporna. W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 150 Ord. pod., zgodnie z którym – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Ord. pod.). Następnie – w myśl art. 150 ust. 1 a - adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 3). W rozpatrywanym przypadku zostały wypełnione wszystkie czynności, o których mowa w art. 150. Strona zresztą tego nie podważa. Reasumując, jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ord. pod., czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowej. W świetle przestawionego wyżej stanu faktycznego pismo należało uznać się za doręczone z upływem [...] 2008 r. Nieodebrane (faktycznie) pismo zwrócono organowi podatkowemu, który słusznie pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że decyzję odebrała dopiero w dniu 7 maja 2009 r. Jak wynika z akt sprawy w tym dniu podatniczce okazano w siedzibie organu podatkowego akta egzekucyjne i jedynie informacyjnie kserokopię ww. decyzji. Tym samym odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, nadanie przez podatniczkę w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2009 r. należy uznać za złożone z uchybienie terminu do jego wniesienia, który upłynął w dniu [...] 2008 r., tj. wraz z upływem czternastego dnia od daty doręczenia decyzji. Także pozostałe argumenty skarżącej, podnoszone w skardze nie mogą zostać uwzględnione. Przede wszystkim żaden przepis nie obliguje organu do telefonicznego poszukiwania czy też wzywania podatnika w ten sposób, w celu dokonania doręczenia. Przepisy nie przewidują również możliwości doręczenia decyzji za pośrednictwem telefonu, na co m.in. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2002 r., sygn. akt III SA 256/2001. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie mają także znaczenia takie podnoszone przez podatniczkę okoliczności, jak jej stan zdrowia, złe warunki finansowe, co wymusza częste przebywanie poza domem. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy powyższe argumenty mogą stanowić podstawę ubiegania się przez podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czy też o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, a nie niweczą obiektywnego faktu, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Zaznaczyć przy tym należy, że ubieganie się przez podatnika o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej może mieć miejsce wtedy, gdy terminowi temu uchybiono. W niniejszym postępowaniu sądowym, zainicjowanym skargą strony na postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, nie mogą być natomiast rozstrzygane kwestie merytoryczne dotyczące samej decyzji wymiarowej, jak też kwestie dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że nie narusza ono prawa w ww. zakresie. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.