I SA/Gl 755/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę. 1. A w K. (dalej: skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta C. (dalej: organ) z [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej. 2. Stan sprawy. 2.1. Pismem z 29 września 2020 r. A (A), określona jako podmiot będący stroną postępowania, a także B (B), określony jako uczestnik postępowania wnieśli wspólny wniosek do Prezydenta Miasta C. o wydanie pisemnej interpretacji prawa, co do obowiązku zapłaty opłaty skarbowej i możliwości zastosowania zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1923, ze zm. – u.o.s.). We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. B w toku swojej działalności zamierza wykonywać na obszarze Gminy C. czynności, które zgodnie z art. 1 u.o.s. podlegają opłacie skarbowej, w szczególności zamierza przedkładać na obszarze Gminy C. w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz egzekucyjnych dokumenty stwierdzające udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisy, wypisy lub kopie. Z racji, że B jest jednostką budżetową A i sam nie posiada osobowości prawnej w postępowaniach tych będzie działał w imieniu i na rachunek A. Opis przedmiotowego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wnioskodawcy poprzedzili informacjami dotyczącymi podstaw prawnych utworzenia A oraz powołania B, jako jednostki budżetowej A. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym/stanem faktycznym, wnioskodawcy postawili następujące pytania. 1) Czy B jako jednostka budżetowa A będzie podlegał zwolnieniu od opłaty skarbowej przewidzianemu w art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie on dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta C., w których z uwagi iż B nie posiada osobowości prawnej będzie działał w imieniu i na rachunek A? 2) Czy przedkładanie na obszarze Gminy C. przez B działający w imieniu i na rachunek A w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii będzie powodowało obowiązek zapłaty opłaty skarbowej? Wobec zadanych pytań wnioskodawcy przedstawili następujące stanowisko wraz z ich uzasadnieniem. W odniesieniu do pierwszego z pytań wnioskodawcy wskazali, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, B jako jednostka budżetowa będzie podlegała zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, w której będzie on wykonywał czynności podlegające opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta C., także również w sytuacji, w której B, wobec faktu, że nie posiada osobowości prawnej, będzie podejmował ww. czynności w imieniu i na rachunek A. We wniosku przytoczono bowiem, że z racji, iż B nie posiada osobowości prawnej powoduje to, że czynności przez niego podejmowane są realizowane w imieniu i na rachunek A, której w art. 2 ust 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1277 ze zm. – u.z.m.), została przyznana osobowość prawna. Swoje stanowisko wnioskodawcy popierają także tym, że rozróżnić bowiem należy sytuację jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną, które charakteryzują się samodzielnością prawną i niezależnością od jednostek samorządu terytorialnego, od sytuacji prawnej jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, do których zalicza się B. Jednostki te co do zasady działają w imieniu i na rachunek organu założycielskiego. Jedynie w drodze wyjątku w stosunkach pracy, pracodawcą jest sama jednostka organizacyjna, chociażby nawet nie posiadała osobowości prawnej. Konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest to, że realizacja określonego zadania publicznego za pośrednictwem nieposiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej następować będzie w imieniu organu założycielskiego i na jego rachunek. Ta ostatnia (tj. niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna) może być wskazana dodatkowo, obok podmiotu głównego. Jak wskazuje się w doktrynie jeśli w wyniku działania nieposiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej powstanie stosunek prawny to zawsze jest on zawierany przez jednostkę samorządu terytorialnego (jeśli jednostka samorządu terytorialnego jest organem założycielskim), a nie przez tę jednostkę organizacyjną. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby obok gminy, powiatu czy województwa wskazywać taką jednostkę jako faktycznego realizatora stosunku prawnego. Następnie, przenosząc powyższe wskazania doktryny na stan zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wnioskodawcy wskazali, że wobec faktu, iż B nie posiada osobowości prawnej, czynności przez niego podejmowane są realizowane w imieniu i na rachunek A. Taka sytuacja ma miejsce m.in. w postępowaniach sądowych, gdzie B działa w imieniu i na rachunek A i oznaczenie strony wówczas jest następujące: A - B. W ocenie wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że skoro jednostki budżetowe są zwolnione z opłaty skarbowej to zwolnienie to dotyczy również sytuacji, w której B działa w imieniu i na rachunek A. W ocenie wnioskodawcy za powyższym przemawia w szczególności fakt, że B nie ma osobowości prawnej, a więc co do zasady, z wyłączeniem stosunków pracy, nie może działać samodzielnie i z mocy prawa działa on wówczas w imieniu i na rachunek A, będącej jej organem założycielskim. W ocenie wnioskodawcy pozbawionym racji byłoby uznanie, że w takiej sytuacji jednostki budżetowe nie mogą korzystać ze zwolnienia z opłaty skarbowej przewidzianego w dla jednostek budżetowych, gdyż to nie od ich wyboru zależy, czy działają one w imieniu i na rachunek organu założycielskiego, a sytuacja taka jest determinowana przepisami prawa. Natomiast w zakresie drugiego pytania, wnioskodawcy również wskazali objęcie zwolnieniem od opłaty skarbowej w opisanym w pytaniu przypadku, stwierdzając, że w świetle obowiązującego stanu prawnego przedkładanie na obszarze Gminy C. przez B działający w imieniu i na rachunek A w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz postępowaniach egzekucyjnych dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii nie będzie powodowało obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Wnioskodawca zamierza w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych udzielać pełnomocnictw profesjonalnemu pełnomocnikowi, jakim jest radca prawny lub adwokat, które to dokumenty pełnomocnictwa będą przedkładane na obszarze Gminy C.. Pełnomocnictwo to zostanie udzielone przez A, w imieniu której działać będzie B- jednostka budżetowa. Przedłożenie takiego dokumentu pełnomocnictwa przez wnioskodawcę w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych na obszarze właściwości gminy C. w ocenie wnioskodawcy będzie podlegało zwolnieniu z opłaty skarbowej wobec faktu, że B jest jednostką budżetową, a ta podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 ust. 2 u.o.s. Nadto w ocenie wnioskodawcy w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej również z tej przyczyny, że postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika nie można uznać za postępowanie sądowe ani administracyjne, a także ten sam komornik nie jest organem administracji publicznej, nie jest także "instytucją państwową " ani jednostką budżetową Skarbu Państwa. 2.2. Dokonując analizy wniosku wspólnego z 29 września 2020 r. o wydanie interpretacji w zakresie przepisów dotyczących opłaty skarbowej, organ uznał, że przedstawione przez wnioskodawców stanowisko w sprawie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 jest nieprawidłowe z następujących powodów. W kręgu podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty skarbowej, ustawodawca w art. 7 u.o.s. przewidział zwolnienia podmiotowe. Wśród podmiotów tych znajdują się m.in. jednostki budżetowe, które podlegają zwolnieniu od opłaty skarbowej w myśl art. 7 pkt 2 u.o.s., który to stanowił podstawę do konkluzji wysnuwanych przez wnioskodawców. Istotne zatem w przedmiotowej sprawie jest to, czy została spełniona przesłanka, o której mowa w ww. przepisie, a zatem czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jednostką budżetową. Jak wynika z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 – u.f.p.) za jednostki budżetowe uznaje się takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które nie posiadają osobowości prawnej oraz które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto jednostki budżetowe działają na podstawie statutu, który określa w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, a podstawą jej gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków, tworzony zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Ponadto z mocy art. 4 ust. 2 u.f.p., przepisy przedmiotowej ustawy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego stosuje się odpowiednio do związków metropolitalnych oraz związków gmin i powiatów. Jednocześnie należy zauważyć, że szczególne uprawnienie do tworzenia jednostek budżetowych zostało zawarte w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.z.m., z którego wynika, że związek metropolitalny może tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań, o których mowa w art. 12 przedmiotowej ustawy, a zatem zadań publicznych między innymi w zakresie planowania, koordynacji, integracji oraz rozwoju publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zrównoważonej mobilności miejskiej. Bezsprzecznie należy uznać, że B jest jednostką budżetową A. Jednakże już A takiego statusu przypisać nie sposób. A jest związkiem metropolitalnym, czyli zrzeszeniem jednostek samorządu terytorialnego z danego obszaru metropolitalnego, a dokładnie w omawianym przypadku z obszaru województwa [...]. A powstał w oparciu o wyżej wspomnianą ustawę z dnia 9 marca 2017 roku o związku metropolitalnym w województwie śląskim na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie utworzenia w województwie śląskim związku metropolitalnego pod nazwą "Górnośląsko-Zagłębiowska Metropolia". W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych, położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2.000.000 mieszkańców. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy, związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz ma osobowość prawną. Podmiot ten, co należy podkreślić, nie posiada statusu jednostki samorządu terytorialnego, a z uwagi na przyznanie mu osobowości prawnej, nie spełnia on również przesłanki do uznania go za jednostkę budżetową. Z pewnością A posiada kompetencje do tworzenia jednostek budżetowych, jednak już sama nią nie jest. Ponieważ w sytuacji opisanej przez wnioskodawców B, jako jednostka budżetowa A będzie dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s. w imieniu i na rachunek A (a zatem nie w swoim imieniu i na rachunek, jako jednostki budżetowej), z uwagi iż sam nie posiada osobowości prawnej, to w przedmiotowym przypadku nie będzie przysługiwało zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 pkt u.o.s., gdyż to A, a nie B będzie podmiotem zobowiązanym do jej uiszczenia, a zatem podmiot, który nie jest jednostką budżetową i z tego też powodu nie może skorzystać z określonego w ww. przepisie zwolnienia podmiotowego. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, wszelkie zwolnienia należy interpretować ściśle (tak na przykład: M. Kazek, Opłata skarbowa. Komentarz, Warszawa 2017). Tym samym przepisy z art. 7 u.o.s. określające zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, powinny być wykładane zgodnie z ich literalną wykładnią. Na prawidłowość stanowiska organu, co do braku wystąpienia przesłanek umożliwiających uznanie zwolnienia w stanie opisanym w pierwszym pytaniu wniosku, wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1252/20), wyrok z dnia 28 stycznia 2021 r. (I SA/Gl 940/20), czy też wyrok tegoż samego Sądu z dnia 5 lutego 2021 roku (sygn. akt I SA/Gl 1261/20). Natomiast, jeżeli chodzi o stanowisko organu w zakresie pytania drugiego, w następstwie wniosków zaprezentowanych powyżej, koniecznym jest uznanie, również wbrew stanowisku wnioskodawców, że przedkładanie na obszarze gminy C. przez B działający w imieniu i na rachunek A w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii, będzie powodowało obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Jednocześnie odnosząc się do kwestii złożenia dokumentu pełnomocnictwa bezpośrednio komornikowi w postępowaniu egzekucyjnym, w stanie opisanym przez wnioskodawców, organ stwierdził, iż nie implikuje to obowiązku z tytułu opłaty skarbowej. Pełnomocnictwo złożone u komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, a zatem w sytuacji opisanej w części wniosku z dnia 29 września 2020 r., nie powoduje obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Jednakże już obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa pojawi się w postępowaniu egzekucyjnym, o ile podmiotem, któremu zostanie owe pełnomocnictwo złożone, będzie sąd, jako organ egzekucyjny. 3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 7 pkt 2 w związku z art. 7 pkt 3 u.o.a. poprzez przyjęcie, iż jednostka budżetowa skarżącego - B, nie korzysta z podmiotowego zwolnienia od obowiązku uiszczania opłaty skarbowej, albowiem działa w imieniu i na rzecz związku metropolitalnego, który to nie posiada statusu zarówno jednostki budżetowej, jak i jednostki samorządu terytorialnego, i przez to nie jest zwolniony od opłaty skarbowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że w doktrynie prawa, w wypowiedziach odnoszących się do istoty jednostek budżetowych, powszechnie uznaje się, że brak osobowości prawnej implikuje ich działanie wyłącznie w imieniu i na rzecz ich podmiotu założycielskiego. Niezrozumiałe jest traktowanie przez organ wydający interpretację podatkową na płaszczyźnie przepisów określających podmiotowe zwolnienia z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej jednostek budżetowych związku metropolitalnego w sposób odmienny od jednostek budżetowych Skarbu Państwa oraz jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego. Rozróżnianie prawa do zwolnienia jednostki budżetowej z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w zależności od charakteru jej działania w konkretnym przypadku i wyłączenie takiego prawa w sytuacji, w której jednostka budżetowa związku metropolitalnego działa w imieniu i na rzecz związku metropolitalnego jest sprzeczne z istotą jednostek budżetowych. Bez względu czy jest to państwowa jednostka budżetowa, jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego czy jednostka budżetowa związku metropolitalnego, zawsze działa ona w imieniu i na rzecz podmiotu założycielskiego. Jednakże to, że działalność jednostek budżetowych ma opisany wyżej charakter jest kwestią wtórną dla oceny czy podmioty te są zwolnione z opłaty skarbowej. "Świadomy" bowiem tego ustawodawca wymienił je, bez czynienia przy tym jakiegokolwiek rozróżnienia, w katalogu podmiotów zwolnionych z opłaty skarbowej. Nielogicznym więc jest odejmowanie im tego prawa w przypadku, w którym działają one zgodnie z ideą jaka przyświecała ustawodawcy przy określaniu istoty działalności tego rodzaju jednostek organizacyjnych - w imieniu i na rzecz podmiotu założycielskiego. Zwrócono uwagę, iż jeśli chodzi o jednostki samorządu terytorialnego, katalog podmiotów zwolnionych z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej zawiera zarówno same jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 ustawy) jak i ich jednostki budżetowe (art. 7 pkt 2 - jednostki budżetowe w ogólności), co w kontekście wykładni zaprezentowanej przez organ wydający interpretację podatkową należałoby uznać za zbędne. Wystarczającym bowiem byłoby poprzestanie na wymienieniu w przepisie samej jednostki samorządu terytorialnego, a w myśl koncepcji organu uprawnienie do zwolnienia dla jednostki budżetowej działającej w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego można by wywieść z przepisu art. 7 pkt 3. Natomiast zgodnie z podstawowymi regułami interpretacji przepisów prawa niedopuszczalna jest wykładnia, która doprowadza do wniosku o zbędności danego przepisu. W ocenie skarżącego zwolnienie podmiotowe od obowiązku uiszczania opłaty skarbowej przyznane na mocy przepisu art. 7 ust. 2 u.o.s., jednostkom budżetowym ma charakter samoistny i z literalnej wykładni tegoż przepisu wprost wynika, że przysługuje ono wszystkim jednostkom budżetowym, bez względu na kategorię podmiotu założycielskiego w imieniu i na rzecz, którego działa jednostka budżetowa. Jeżeli bowiem kategoria podmiotów zwolnionych z opłaty skarbowej została w przepisie oznaczona przez wskazanie jednostek budżetowych w ogólności, to brak jest podstaw do różnicowania w tym względzie jednostek budżetowych Skarbu Państwa, jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych związku metropolitalnego. Za nieuprawnioną należy też uznać koncepcję wykładni analizowanego przepisu, w myśl której zwolnienie od obowiązku uiszczania opłaty skarbowej nie przysługuje szczególnej kategorii jednostek budżetowych - jednostek budżetowych związku metropolitalnego, opartej na założeniu, że pozostałe kategorie jednostek budżetowych - jednostki budżetowe Skarbu Państwa oraz jednostki budżetowe jednostek samorządu terytorialnego korzystają z takiego zwolnienia, albowiem działają one w imieniu i na rzecz odpowiednio Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego - podmiotu zwolnionego z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej na podstawie przepisu art. 7 pkt 3 ustawy. Dalej wskazano, że w zakresie roli jaką ustrójodawca przypisał dla jednostek samorządu terytorialnego, a ustawodawca dla związków metropolitalnych - wykonywanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność - są one tożsame. Pogląd, wedle którego związek metropolitalny winien być traktowany jak jednostka samorządu terytorialnego doczekał się poparcia w szeroko rozumianej sferze prawa podatkowego, gdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej o nr: [...] z dnia [...] r. wydanej na rzecz A stwierdził, że: "Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i linią interpretacyjną organów podatkowych, za organy władzy publicznej uznaje się m in. jednostki samorządu terytorialnego. Biorąc pod uwagę, że A jest zrzeszeniem gmin, a więc jednostek samorządu terytorialnego wykonuje określone w ustawie o związku metropolitalnym w województwie [...] zadania publiczne, a ustawa o związku metropolitalnym w województwie [...] przewiduje odpowiednie stosowanie do niej przepisów dotyczących samorządu województwa, powinna być ona na gruncie powyższych przepisów traktowana analogicznie jak jednostki samorządu terytorialnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko sprawie. Dodatkowo podał, że zgodnie z art. 164 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednostkami samorządu terytorialnego są gminy (art. 164 ust. 1 Konstytucji RP) oraz inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego określone w ustawie (art. 164 ust. 3 Konstytucji RP). Tymi innymi jednostkami samorządu lokalnego są powiaty (art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 920), zaś jednostki samorządu regionalnego to województwa (art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1668). Zatem, nie można A przypisać statusu jednostki samorządu terytorialnego i w ten sposób dalej wywodzić, że w przypadku, gdy jej jednostka budżetowa będzie działała nie w swoim, ale w imieniu i na rachunek właśnie A, to będzie podlegała zwolnieniu z art. 7 pkt. 2 u.o.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Następnie wskazać trzeba, że zagadnienie prawne takie jak w tej sprawie było już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrok z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1252/20, wyrok z dnia 28 stycznia 2021 r, sygn. akt I SA/Gl 940/20, wyrok z 9 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1252/20. Sąd orzekający argumentacją prawną wyrażoną w uzasadnieniach tych wyroków w pełni podziela. Istota sporu w między stronami dotyczy tego, czy B, będący jednostką budżetową, jest objęty zwolnieniem z opłaty skarbowej określonym w przepisach art. 7 pkt 2 u.o.s. oraz w art. 7 pkt 3 u.o.s. w sytuacji, gdy wykonuje opisane we wniosku o interpretację czynności będące przedmiotem opłaty skarbowej, w tym działając w imieniu i na rachunek A. 5. Katalog zwolnień od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 u.o.s., jest katalogiem zamkniętym. I tak na mocy art. 7 u.o.s. zwalnia się od opłaty skarbowej: 1) pod warunkiem wzajemności, państwa obce, ich przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i siły zbrojne, międzynarodowe organizacje i instytucje oraz ich oddziały i przedstawicielstwa, korzystające na podstawie ustaw, umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych z przywilejów i immunitetów, a także członków ich personelu i inne osoby zrównane z nimi, jeżeli nie są one obywatelami polskimi i nie mają miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) jednostki budżetowe; 3) jednostki samorządu terytorialnego; 4) organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonują zgłoszenia lub składają wniosek o dokonanie czynności urzędowej albo wniosek o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia - wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 5) osoby, które dokonując zgłoszenia lub składając wniosek o dokonanie czynności urzędowej albo wniosek o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) albo składając dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpis, wypis lub kopię przedstawią zaświadczenie o korzystaniu ze świadczeń pomocy społecznej z powodu ubóstwa; 6) osoby fizyczne prowadzące czynną ochronę gatunkową oraz osoby fizyczne, których gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie narażone jest na szkody wyrządzane przez gatunki zwierząt chronionych nieobjęte odszkodowaniem Skarbu Państwa - wyłącznie w zakresie przedmiotów opłaty skarbowej związanych z ochroną przyrody. Przedmiotem rozważań Sądu w kontekście przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego i zadanych pytań są zwolnienia podmiotowe określone w art. 7 pkt 2 oraz w art. 7 pkt 3 u.o.s. Z przepisów tych wynika, że podmiotowymi zwolnieniami podatkowymi od opłaty skarbowej są objęte jednostki budżetowe (art. 7 pkt 2 u.o.s.) oraz jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 u.o.s.). Sąd w pełni podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że wnioskodawca nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej, gdyż nie spełnia żadnego z warunków wskazanych w art. 7 u.o.s. Wnioskodawca we wniosku o interpretację podał, że B (jednostka budżetowa), dokonując czynności będących przedmiotem opłaty skarbowej, a określonych w art. 1 u.o.s., będzie działał w imieniu i na rachunek A. Zatem, co najważniejsze w niniejszej sprawie to fakt, że urzeczywistnienie stanu faktycznego opłaty skarbowej (podatkowego stanu faktycznego) nie ma być realizowane przez B, ale przez podmiot w imieniu i na rachunek którego ma działać w/w Zarząd, czyli przez A. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej będzie A, a nie B. Tymczasem nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że A nie jest jednostką budżetową. Nie może więc jej przysługiwać zwolnienie z art. 7 pkt 2 u.o.s. Jak wynika z art. 1 ust. 2 u.z.m. w województwie śląskim, związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a ponadto ma osobowość prawną. Cecha ta sprawia, że A (zob. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 czerwca 2017 r. w sprawie utworzenia w województwie śląskim związku metropolitalnego pod nazwą "Górnośląsko-Zagłębiowska Metropolia" - Dz. U. z 2017 r., poz. 1290 – zwane dalej rozporządzeniem w sprawie GZM) nie może być uznana za jednostkę budżetową, objętą stanem faktycznym zwolnienia z opłaty skarbowej, określoną w art. 7 pkt 2 u.o.s. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przymiot posiadania osobowości prawnej wyklucza więc A z kategorii pojęciowej, określanej jako jednostka budżetowa, objętej zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 7 pkt 2 u.o.s. Dodać można, że A powstała na mocy § 1 rozporządzenia w sprawie GZM, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.m. w województwie śląskim. 6. Z kolei, odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego z art. 7 pkt 3 u.o.s., trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jednostkami samorządu terytorialnego są gminy (art. 164 ust. 1 Konstytucji RP) oraz inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego, określone w ustawie (art. 164 ust. 3 Konstytucji RP). Tymi innymi jednostkami samorządu lokalnego są powiaty (por. art. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym), zaś jednostki samorządu regionalnego to województwa (art. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa). Tym samym statusu jednostki samorządu terytorialnego, objętej zwolnieniem podmiotowym określonym w art. 7 pkt 3 u.o.s. nie ma A. W przekonaniu tym utwierdza regulacja art. 1 ust. 2 u.z.m, według którego związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych, położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2.000.000 mieszkańców. Jako zrzeszenie gmin nie ma on więc statusu jednostki samorządu terytorialnego. Także doktryna wyraża ocenę, zgodnie z którą związek metropolitalny mimo że posiada katalog zadań własnych, nie tworzy samorządu terytorialnego. Tylko gmina, powiat oraz województwo zajmują szczególną pozycję ustrojową umożliwiającą nazywanie ich przy użyciu określenia "jednostka samorządu terytorialnego" oraz łącznie, w sensie organizacyjno-podmiotowym, "samorząd terytorialny". Za niedopuszczalnością klasyfikowania związku metropolitalnego jako samorządu przemawiają także inne względy. Jeśli przyjąć, że istotą samorządu jest zarząd sprawami publicznymi przez samych zainteresowanych – dostrzec należy, że związek metropolitalny nie spełnia tej funkcji, jego organy nie są bowiem wybierane przez mieszkańców, lecz są obsadzane z mocy prawa (zgromadzenie) lub wybierane w wyborach pośrednich (zarząd). Zważywszy na szczególną charakterystykę samorządu terytorialnego, w tym miejscu należy sprzeciwić się także używaniu w kontekście związku metropolitalnego sformułowania "samorząd terytorialny sensu largo" lub innemu sztucznemu dewaluowaniu tego pojęcia poprzez uzupełnianie go jakimikolwiek przymiotnikami. Przede wszystkim nie jest to uzasadnione pod względem prawnym, a wręcz jest szkodliwe, może to bowiem prowadzić w przyszłości do wypaczenia znaczenia tej instytucji prawnej, która z punktu widzenia społecznego wymaga szczególnej ochrony. Przy czym nie oznacza to, że w kontekście związku metropolitalnego nie mogą być stasowane jakiekolwiek nawiązania do samorządu terytorialnego w sensie zarówno funkcjonalnym, jak i instytucjonalnym. W analizie charakterystyki związku metropolitalnego opisanej w ustawie o związku metropolitalnym w województwie śląskim dostrzec należy jego silne powiązanie z samorządem terytorialnym oraz tworzącymi go gminami. Powiązanie związku metropolitalnego z tworzącymi go gminami o charakterze funkcjonalnym i organizacyjnym nie jest jednoznaczne z powiązaniem go z samorządem terytorialnym w sensie ustrojowym. Dwie opisane wyżej perspektywy należy stanowczo rozdzielić (zob. "Miejsce związku metropolitalnego w województwie śląskim w strukturze administracji publicznej w Polsce" - Marchaj Roman). Stanowisko organu interpretacyjnego należy zatem ocenić jako prawidłowe. 7. Słusznie organ interpretacyjny wskazał, odnosząc się do statusu podmiotu, jakim jest B, że jako jednostce budżetowej spełniającej wszystkie przesłanki jednostki budżetowej określone w art. 11 ust. 1 u.f.p., przysługuje mu zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. Natomiast, w przypadku dokonywania przez B czynności w imieniu i na rzecz A nie będzie przysługiwało mu zwolnienie. Powyższe nie wynika z różnicowania jednostek budżetowych Skarbu Państwa, jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych związku metropolitalnego, jak podnosi strona skarżąca, tylko z faktu, że urzeczywistnienie stanu faktycznego opłaty skarbowej (podatkowego stanu faktycznego) nie ma być realizowane przez B, ale przez podmiot w imieniu i na rachunek, którego ma działać w/w Zarząd, czyli przez A. 8. Natomiast, jeżeli chodzi o stanowisko organu w zakresie pytania drugiego, to również z uwagi na powyższe argumenty jest ono słuszne. Przedkładanie na obszarze gminy C. przez B działający w imieniu i na rachunek A w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych, dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii, będzie powodowało obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Jednocześnie odnosząc się do kwestii złożenia dokumentu pełnomocnictwa bezpośrednio komornikowi w postępowaniu egzekucyjnym, w stanie opisanym przez wnioskodawców, organ zasadnie stwierdził, iż nie implikuje to obowiązku z tytułu opłaty skarbowej. Pełnomocnictwo złożone u komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, nie powoduje obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Jednakże już obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa pojawi się w postępowaniu egzekucyjnym, o ile podmiotem, któremu zostanie owe pełnomocnictwo złożone, będzie sąd, jako organ egzekucyjny. 9. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 7 pkt 2 i 3 u.o.s. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.