I SA/Gl 756/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie karty podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] 2002 r. nr [...] ustalającą wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2002 w kwocie [...] zł miesięcznie. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności streszczono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy I instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2002 w kwocie [...] zł miesięcznie, ponieważ podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż wykonywał usługi nie będące świadczeniami dla ludności w kwocie przekraczającej [...] zł przychodu rocznie. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z ust. 4, 5 i 6 objaśnień do załącznika nr 3 do powołanej ustawy, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na skutek przyjęcia błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania pojęcia "świadczeń dla ludności", o którym mowa w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do załącznika nr 3 do powołanej ustawy. Pełnomocnik zarzucił również niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie oraz zarzucił organowi podatkowemu, że dokonał interpretacji pojęcia inwestor "wygodnej" dla potrzeb wydawanej decyzji, a wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnął w sposób niekorzystny dla podatnika. Takie postępowanie – zdaniem stronny – narusza obowiązek organu prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa, a przy tym pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą, która wymaga przepisu rangi stawowej dla nakładania podatków. Końcowo skarżący wskazał, że wykładnia dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wbrew materiałom dowodowym zebranym w sprawie przyjęły, że wystąpiły okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w postaci uzyskania przez podatnika w 2002 r. przychodu ze świadczeń na rzecz odbiorców innych niż ludność w wysokości przekraczającej [...] zł. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności stwierdzono, że stosownie do ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 dopuszczalne jest – poza świadczeniami dla ludności – wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 48.000 zł przychodu rocznie. Zgodnie z ust. 5 tych objaśnień przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że z materiału zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że S. P. w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi między innymi dla firmy "A" S.A. z siedzibą w T. przy ul. [...]. Po wykonaniu poszczególnych prac budowlanych podatnik jako wykonawca robót wystawiał faktury i rachunek za wykonane usługi i na tej podstawie otrzymywał należności za wykonane prace. W 2002 S. P. za wykonane usługi budowlane wystawił dla w/w firmy rachunek nr [...] na kwotę [...] zł oraz 12 opisanych w decyzji faktur na łączną kwotę [...] zł. Stwierdzono, że w tych faktur i rachunku wynika, że łączna kwota uzyskanych przychodów z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz firmy "A" S.A. wyniosła [...] zł i tym samym przekroczyła kwotę 48.000 zł. W związku z faktem, iż podatnik wykonywał usługi dla podmiotu innego niż ludność w kwocie przekraczającej ustawowo określony limit, utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, na podstawie ust. 4 i ust. 5 objaśnień. Podkreślono, że ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 w/w ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z ust. 6 pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. Z przepisu tego wynika, iż jest on ograniczeniem stosowania pojęcia świadczeń dla ludności, o których mowa w ust. 5. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że spośród świadczeń dla ludności należy wyłączyć te, które są wykonywane w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5, tj. dla podmiotów innych niż ludność. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że S.P. nie świadczył usług dla ludności w rozumieniu ust. 5, lecz dla spółki "A" S.A., wobec czego bezprzedmiotowe jest badanie przesłanek wskazanych w ust. 6, tj. czy usługi były świadczone w ramach podwykonawstwa i kto był inwestorem. Zaznaczono, że karta podatkowa jest szczególną , uprzywilejowaną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania ani nie występuje skala podatkowa. Wysokość świadczenia podatkowego wynika z treści przepisów prawa i jest podatnikowi z góry znana. Podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania deklaracji, zeznań podatkowych oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Korzystając z tej uproszczonej formy opodatkowania podatnik ma jednak określone obowiązki. Jednym z nich jest obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach tych podatnik jest zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy, najpóźniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 1 lit. a oraz ust. 7 w/w ustawy). W zakończeniu stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że podatnik nie zawiadomił urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2002 (art. 40 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy). W skardze do Sądu Administracyjnego S. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie powołał się na zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do tych zarzutów. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował unormowania zawarte w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż nie dostrzegł, że z ust. 6 wynika najistotniejszy dla niniejszej sprawy wyjątek. Podniósł, że organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe badanie przesłanek czy usługi były wykonywane w ramach podwykonawstwa i kto był inwestorem. Zdaniem skarżącego, fakt ten stanowi poważne uchybienie i stanowi wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że jedyną przesłanką wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji było ustalenie, że podatnik uzyskał przychody w kwocie [...] zł z tytułu usług budowlanych w miejscowości B., natomiast organ podatkowy drugiej instancji rozszerzył podstawy decyzji poprzez wskazanie, iż podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł, co – zdaniem strony skarżącej – jest niedopuszczalne i dowodzi jedynie wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. podatnik dokonał wykładni pojęcia "inwestor" i wyraził pogląd, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że podatnik na rzecz spółki "A" S.A. świadczył usługi w ramach tzw. podwykonawstwa w procesie budowlanym, w którym inwestorem była każdorazowo osoba fizyczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 40 ust. 1 pkt ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., który stanowił, że "W przypadku gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1". Art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy stanowi z kolei, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: 1) usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Wskazany załącznik 3 (zawierający tabelę miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej w zakresie działalności usługowej i wytwórczo-usługowej) wraz z objaśnieniami stanowią integralną część ustawy. Sporne objaśnienia stanowią: w ust. 4, że przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70 - 76 (a więc także przy prowadzeniu działalności prowadzonej przez skarżącego, co jest okolicznością bezsporną) dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 48.000 zł przychodu rocznie. Ust. 5 zawiera legalną definicję pojęć "świadczeń dla ludności" i "ludność". Mianowicie za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Wykładnia gramatyczna powyższych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 dopuszczalne jest wykonywanie świadczeń jedynie dla ludności (rozumianej jak w powyższej definicji), a dla pozostałych podmiotów tylko w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 48.000 zł przychodu rocznie. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że w ust. 6 objaśnień zawężono znaczenie pojęcia "świadczeń dla ludności", bowiem pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5 (tj. dla podmiotów innych niż ludność). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, że skarżący nie świadczył usług dla ludności w rozumieniu ust. 5, lecz świadczył usługi dla spółki "A" S.A. o łącznej wartości [...] zł, skutkiem czego przekroczony został limit, o którym mowa w ust. 4 objaśnień w konsekwencji czego podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego też bezprzedmiotowe było badanie przesłanek wskazanych w ust. 6 tj. czy usługi świadczone były w ramach podwykonawstwa i kto był inwestorem. Gdyby nawet przyjąć za prawidłowe twierdzenie skarżącego, że wykładnia przepisu ust. 6 objaśnień (a contrario) sprowadza się do stwierdzenia, że w przypadku robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są osoby wymienione w ust. 5 jest świadczeniem usług dla ludności, to i tak skarga pozbawiona jest podstaw. O tym kto jest inwestorem rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 106 z 2000 r., poz. 1126 ze zm.). Mianowicie w art. 18 ust. 1 tej ustawy stwierdzono, że do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie: 1) opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów, 2) objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy, 3) opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, 4) wykonania i odbioru robót budowlanych, 5) w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych. Analiza załączonych do akt umów pomiędzy spółką "A" S.A. a poszczególnymi osobami fizycznymi prowadzi do wniosku, że to "A" S.A była inwestorem. To ta spółka zorganizowała proces budowy w celu czerpania w przyszłości korzyści gospodarczej z ukończonej inwestycji poprzez jej sprzedaż osobom fizycznym na warunkach określonych w umowach. W konsekwencji raję mają organy podatkowe, że w niniejszej sprawie ust. 6 objaśnień nie ma zastosowania. W zakończeniu stwierdzić trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).