I SA/Gl 774/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] odmawiającą T. K. umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Uzasadniając rozstrzygniecie, organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 12 marca 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych poprzez jej umorzenie wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Następnie organ odwoławczy, odniósł się do regulacji prawnych dotyczących udzielania ulg, wskazując w tym zakresie, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wskazał organ odwoławczy, Ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania przesłanek uzasadniających w konkretnej sprawie zastosowanie w/w przepisu. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zastosowanie przepisów dotyczących przyznawania ulg może nastąpić, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju nadzwyczajne zdarzenia losowe lub okoliczności, które organ podatkowy uzna za zasługujące na uwzględnienie. Nie stanowią takiej okoliczności niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, brak wiedzy i nieznajomość prawa u podatnika, lecz tylko takie czynniki losowe, na które podatnik nie miał wpływu. Zastosowanie wobec wnioskodawcy instytucji umorzenia traktowane jest zatem jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" określona w przepisie art. 67 a Ordynacji podatkowej – od której Ustawodawca uzależnia umorzenie zaległości podatkowej – wymaga ustalenia nie tylko sytuacji majątkowej podatnika, ale także okoliczności powstania zaległości podatkowych. Odnosząc się w/w zakresie do argumentów odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a także oceny tego materiału, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko tego organu w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskodawcy ulgi zarówno w spłacie zaległości podatkowej za 2001 r. jak i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Jak wskazał organ odwoławczy zaległość ta powstała w wyniku niezapłacenia zobowiązań podatkowych, powstałych w wyniku nierzetelnego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w przedmiocie handlu samochodami. Działalność ta nie została zgłoszona organowi podatkowemu, nie prowadzone były prawem wymagane księgi i ewidencje, nie regulowane były z tytułu tej działalności zobowiązania wobec Skarbu Państwa, co spowodowało, iż w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonano wymiaru podatku. Umorzenie zatem zaległości powstałej w takich okolicznościach stawiałoby wnioskodawcę w nieuzasadnionej korzystnej i uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy mimo trudnej sytuacji dokonują należnych wpłat na rzecz budżetu państwa. Z materiału dowodnego zgromadzonego w sprawie wynika, że wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie stosunku pracy w firmie wielobranżowej A z miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości [...]zł. Podatnik wskazał stałe wydatki ponoszone miesięcznie, określając je w wysokości [...]zł. z tytułu czynszu, w kwocie [...]zł. za energię elektryczną i gaz, [...]zł. z tytułu ogrzewania mieszkania w sezonie grzewczym, [...]zł. z tytułu abonamentu telefonicznego oraz [...]zł. z tytułu nauki dziecka. Zdaniem organu wyżej ustalona sytuacja wnioskodawcy nie można uznać za wystarczającą podstawę, uznającą zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując tezę wyroku z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1088/02, zgodnie z którą "Co zaś się tyczy sytuacji materialnej skarżącego to pomimo, że jest ona trudna, jednak sama w sobie nie daje jeszcze podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego. W orzecznictwie sądowym zwrócono bowiem uwagę, że zarówno brak majątku nadającego się do egzekucji jak i upadłość przedsiębiorcy lub jej groźba nie stanowią jeszcze podstawy do zastosowania ulgi podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym i powołane są do windykacji należnych Skarbowi Państwa podatków. Jak zaznaczył organ odwoławczy, mając na uwadze społeczny aspekt sprawy, a zwłaszcza równe traktowanie podatników pod względem praw i obowiązków nie znalazł podstaw przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem w tej sprawie wnioskodawcy i odstąpienie od zasad ogólnie obowiązujących w zakresie zastosowania ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W końcowej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zawarł konstatację, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa, bowiem dokonał – z zachowaniem obowiązujących zasad – analizy przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi i prawidłowo uznał, że powstanie przedmiotowych zaległości, a konsekwencji i odsetek za zwłokę, nie było niezależne od wnioskodawcy. Organ pierwszej instancji zasadnie i prawidłowo – w ramach uznania administracyjnego – wydał decyzję o odmowie udzielenia ulgi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynika sprawy. Uzasadniając skargę, skarżący w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, z przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że umorzenie zaległości podatkowej można zastosować w sytuacji, gdy: - zaistnieje ważny interes podatnika albo, - zaistnieje interes publiczny, - zaistnieje ważny interes podatnika i interes publiczny. Jak wskazał skarżący, wystąpienie któregokolwiek z wymienionych przypadków uzasadnia udzielenie ulgi, dlatego też przy wystąpieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie musi za umorzeniem zaległości przemawiać także przesłanka "interesu publicznego", bądź odwrotnie. Jak podniósł skarżący, w zaskarżonej decyzji uznano, że trudna sytuacja majątkowa nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie "ważnego interesu podatnika". Nie zbadano natomiast istnienie drugiej przesłanki tj. "interesu publicznego". W ty zakresie skarżący odwołał się do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt SA/Łd 833/05, zgodnie z którą "Interesu publicznego nie należy utożsamiać z interesem fiskalnym. W interesie publicznym leży nie tylko dbanie przez organy podatkowe o maksymalizację dochodów Skarbu Państwa poprzez uiszczanie podatków i ich egzekwowanie. Organy administracji publicznej powinny również rozważyć, w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata zaległości podatkowej (...) nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony Państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia". Za niezasadne uznał skarżący powoływanie się przez organy podatkowe, na okoliczności powstania zaległości, jako na wydarzenia pozostające bez wpływu na udzielenie ulgi, gdyż obowiązkiem organów było przede wszystkim uwzględnienie sytuacji podatnika, w jakiej znajdował się w chwili wydawania decyzji. Takie działania organów doprowadziły do dowolnej, wykraczającej poza ramy uznania administracyjnego, oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący podniósł ponadto, że jedynym dochodem rodziny jest wynagrodzenie uzyskiwane przez niego z tytułu zatrudnienia w wysokości [...]zł. miesięcznie brutto tj. około [...]zł. netto. Na utrzymaniu skarżącego pozostaje niepracująca żona, osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Rodzina mieszka w mieszkaniu komunalnym, ogrzewanym piecami węglowymi, a wydatki na zakup węgla wynoszą [...]zł. na sezon grzewczy. Jak wskazał skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego, oszczędności, czy lokat, co zostało udokumentowane w postępowaniu o wyjawienie majątku, przeprowadzonym przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie sygn. akt I Co 280/06 na wniosek Urzędu Skarbowego w Z. Skarżący wskazał także, iż na leczenie żony miesięcznie ponoszone są wydatki w kwocie [...]zł. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i jej zmianę poprzez uznanie, że skarżący spełnia przesłanki do zastosowania dobrodziejstwa umorzenia zaległości podatkowych, 2) zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłaty sądowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem procesowym z dnia 29 października 2007 r. skarżący poinformował Sąd o zmianie adresu, a także o całkowitym zniszczeniu mieszkania i rzeczy w nim posiadanych na skutek pożaru, przedkładając zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] potwierdzające fakt pożaru budynku mieszkalnego położonego w Z., przy ul. [...]. Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. skarżący dodatkowo podniósł, iż sytuacja jego rodziny jest jak to nazwał "katastrofalna", gdyż w wyniku pożaru utraciła wszystkie posiadane rzeczy, a ponadto wskazał, iż w obecnym czasie – na skutek w/w okoliczności – została objęta pomocą społeczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 a Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj., ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków – jak słusznie podniósł skarżący w skardze – samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również sytuacji podatnika w chwili składania wniosku. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. W rozpatrywanej sprawie – w ocenie Sądu – organy przede wszystkim nie dokonały oceny wniosku z punktu istnienia bądź też nie ustawowych przesłanek określonych w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem taką oceną stwierdzenie, że "sytuacja finansowa w jakiej znajduje się Pan wraz z rodziną jest dosyć skomplikowana". Organ winien bowiem – w sposób nie budzący wątpliwości – wskazać jakie okoliczności przemawiają lub też dyskryminują istnienie danej przesłanki. Określenie samej sytuacji finansowej skarżącego poprzez wskazanie osiągniętego dochodu oraz wskazanie wielkości wybranych wydatków ( poza wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem rodziny np. na wyżywienie ) nie obrazuje stanu faktycznego, a w konsekwencji nie może przesądzić o braku przesłanki "ważnego interesu podatnika". Rację należy przyznać skarżącemu, że istnienie przesłanek określonych w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być oceniane – a tak dokonały tego organy w rozpatrywanej sprawie – tylko i wyłącznie z punktu widzenia okoliczności powstania zaległości podatkowej. Okoliczność ta może mieć wpływ na zasadność udzielenia lub odmowy udzielenia ulgi, a nie przesądzać o istnieniu warunków umożliwiających zastosowanie ulgi podatkowej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, istnienie której to przesłanki zostało wykluczone przez organy obu instancji. Organy nie oceniły także – na co zwrócił uwagę skarżący – istnienie bądź nie drugiej z przesłanek tj. interesu publicznego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji spostrzeżenia odnoszą się bowiem do roli organów podatkowych w windykacji należności budżetu państwa oraz do zasad powszechności opodatkowania i równości podatników. Spostrzeżenia te – co do zasady – zasługują na akceptację, jednakże wymaga podkreślenia okoliczność, że te ogólne sformułowania nie mogą przesądzać o braku przesłanki "interesu publicznego" w rozpatrywanej sprawie. Organ winien rozważyć, czy ubóstwo podatnika, nie spowoduje – w przypadku uregulowania należnej zaległości i odsetek od tej zaległości – pozbawienie podatnika minimalnych środków do życia, a w konsekwencji, czy podatnik i jego rodzina będzie mógł egzystować, czy też egzystencja ta będzie uzależniona od pomocowych środków z budżetu państwa. Organy podatkowe obu instancji przyjęły ponadto, że umorzenie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika. Z tezą tą nie można się zgodzić. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne – na co już zwrócono wcześniej uwagę – ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (np. wskutek zdarzenia losowego, nadzwyczajnego czy niezależnego od podatnika). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym nie brać po uwagę stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik. Na marginesie należy wyrazić spostrzeżenie, iż wysokość osiąganych przez skarżącego dochodów, uprawniała go do korzystania z pomocy społecznej, gdyż na członka rodziny – w czasie składania wniosku – przypadała miesięcznie kwota niewiele ponad [...]zł. miesięcznie. Z decyzji organów obu instancji wynika jednak, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, miało stwierdzenie braku istnienia drugiej z przesłanek umorzenia, tj. interesu publicznego. Przy czym jak wcześniej zaznaczono, oparto to spostrzeżenie na ogólnych twierdzeniach, bez odniesienia się do sytuacji w jakiej znalazł się wnioskodawca. Tezy organu o braku przesłanki interesu publicznego – przy takim uzasadnieniu stanowiska – także nie da się obronić. O ile bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, to jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatnika dochody ( wynagrodzenie w wysokości [...]zł. brutto ), a także brak jakiegokolwiek majątku winno skłonić organy do odpowiedzi na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych ( biorąc chociażby pod uwagę kwotę podlegającą zwolnieniu z egzekucji administracyjnej ), czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie . Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanek zarówno "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" lub nie. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta została zatem ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 O. p. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) .