I SA/Gl 775/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Aleksandra Dorucha, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. oddala skargę Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję zabezpieczającą kwotę zobowiązania podatkowego A. D. z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Następnie dnia [...] 2004 r. organ podatkowy jako wierzyciel powołując się na powyższą decyzję wydał zarządzenie zabezpieczenia na druku urzędowym stosownie do art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm., zwanej dalej u.p.e.a.). Jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji podano – brak składników majątku. Druk powyższego zarządzenia zawierał między innymi następujące pouczenie; "W sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b ustawy prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, 3) błąd co do osoby zobowiązanego, 4) niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, 5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, 6) dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 7) treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w art. 165 ustawy". Dnia [...] 2004 r. w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną zobowiązanego u innego dłużnika zajętej wierzytelności niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Wszystkie te dokumenty zostały wysłane w jednej przesyłce doręczonej zobowiązanemu w trybie zastępczym dnia [...] 2004 r. W piśmie z dnia [...] 2004 r. zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego zabezpieczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucając na podstawie art. 33 i art. 166b u.p.e.a. naruszenie art. 33 pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a. poprzez zabezpieczenie pomimo: – braku upomnienia do zapłaty należności, – niespełnieniu wymagań jakie winno zawierać zabezpieczenie. t.j. brak: a) treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, b) wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, c) wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Jednocześnie pismem z dnia [...] 2004 r. A. D. złożył odwołanie od decyzji zabezpieczającej. Postanowieniem z dnia [...] r. wierzyciel wyrażając swoje stanowisko w stosunku do wniesionych zarzutów uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu tego postanowienia zaznaczono, że zarządzenie zabezpieczające zostało wydane i wypełnione według wzoru określonego w przepisach wykonawczych, czyli spełniało wszystkie wymogi określone w art. 156 u.p.e.a., a przepis ten według wierzyciela nie wymagał; – wystawienia i doręczenia upomnienia, – określenia, że obowiązek jest wymagalny, – oznaczenia okresu, od którego biegną odsetki za zwłokę, jakiego rodzaju i według jakiej stawki, – wskazania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Ponadto wskazano, że przepis art. 166 b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisu art. 33 u.p.e.a. dotyczącym przedmiotu zarzutu, co według wierzyciela oznacza, że nie wszystkie zarzuty, które mogą być podnoszone względem treści tytułu wykonawczego mogą znaleźć zastosowanie względem zarządzenia zabezpieczenia, ponieważ są to dwa różne dokumenty dotyczące różnych postępowań. Składając zażalenie na to postanowienie na podstawie art. 34 § 2 w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. zobowiązany zarzucił mu jedynie błędną wykładnię przepisu art. 156 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wskazane przez niego braki w treści zabezpieczenia nie mają znaczenia w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ ten zwrócił uwagę na to, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w oparciu o decyzję zabezpieczającą i spełniało wszystkie wymogi wynikające z art. 156 § 1 u.p.e.a. Dodatkowo podkreślono, że zostało one wydane według urzędowego wzoru stosownie do art. 156 § 2 u.p.e.a. i że nie może ono zawierać elementów wskazanych przez zobowiązanego albowiem zobowiązanie obejmuje przyszłe ewentualne zobowiązanie podatkowe i na tym etapie postępowania nie może być mowy ani o upomnieniu, które wystawia się na przypisane, a nie nieznane zobowiązanie podatkowe, ani też o wymagalności zobowiązania określonego w zarządzeniu zabezpieczenia, bo ono jeszcze nie powstało. Również wysokość odsetek za zwłokę, zdaniem organu, nie może być precyzyjnie wyliczona, gdyż nie jest wiadomym, do jakiej daty będą one należne. Podobnie zauważono, że nie jest możliwym wskazanie podstawy pierwszeństwa zaspokojenia kwoty wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia, to takowej nie przewidują obowiązujące przepisy podatkowe. Natomiast decyzją z dnia [...] r. powyższy organ rozpatrując odwołanie od decyzji zabezpieczającej utrzymał ją w mocy. Skarga z dnia [...] 2004 r. na postanowienie organu odwoławczego w sprawie stanowiska wierzyciela zawierała te same zarzuty i identyczne ich uzasadnienie, co późniejsza skarga z dnia [...] 2004 r. dotycząca decyzji zabezpieczającej. Mianowicie wskazano na naruszenie art. 33 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.., zwanej dalej O.p.) odnosząc się do nieprawidłowości przy wydaniu decyzji zabezpieczającej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie zaznaczając równocześnie, że skarga z dnia [...] 2004 r. nie wskazała żadnych zarzutów, które mogły dotyczyć postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawę skarżący nie stawił się. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte skargą z dnia [...] 2004 r. dotyczy postanowienia wydanego przez organ odwoławczy w sprawie stanowiska wierzyciela w związku z zarzutem zgłoszonym przez skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym. Świadczy o tym podana w skardze data zaskarżonego orzeczenia nazwanego błędnie decyzją z dnia [...] r., jak i jego numer [...] odpowiadający postanowieniu w powyższej sprawie. W związku z tym zarzuty zawarte w przedmiotowej skardze oparte na przepisach O.p. dotyczące decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd przy ocenie zgodności z prawem działań organów w sprawie stanowiska wierzyciela. Podniesione zarzuty winny być przedmiotem oceny w innym postępowaniu zainicjowanym skargą z dnia [...] 2004 r. Mimo powyższego braku zarzutów zawartych w samej skardze Sąd rozstrzygnął sprawę w jej granicach biorąc pod uwagę między innymi zarzuty skarżącego podniesione w toku postępowania, podczas którego zostało wydane zaskarżone postanowienie, a mianowicie w zażaleniu na stanowisko wierzyciela i w poprzedzającym to stanowisko piśmie z dnia [...] 2004 r. w sprawie zarzutów na zarządzenie zabezpieczające. Wynika to z faktu, że granice rozpoznania Sądu są szersze od granic zaskarżenia stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Wskazane zarzuty dotyczyły braku upomnienia do zapłaty należności i niespełnienia wymagań jakie winno zawierać zabezpieczenie. Postępowanie zabezpieczające zostało uregulowane w Dziale IV u.p.e.a. (od art. 154 do art. 168). Natomiast Dział zawiera Przepisy ogólne (od art. 1 do art. 66zp). Tak więc wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że w stosunku do postępowania zabezpieczającego i innych postępowań uregulowanych w Działach II – IVa przepisy art. 1 – 66zp mają odpowiednie zastosowanie na zasadzie właśnie przepisu ogólnego. W przypadku postępowania zabezpieczającego należy dodatkowo wskazać na brzmienie art. 166b u.p.e.a., który stanowi, że W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Stosowanie "odpowiednie" oznacza, ze pewne przepisy w ramach postępowania zabezpieczającego powinny być stosowane wprost, jeśli jest to możliwe, inne z modyfikacjami, a jeszcze inne nie mogą być stosowane w ogóle. Zarzuty mogą być złożone również w postępowaniu zabezpieczającym na co wskazuje ogólny przepis art. 33 u.p.e.a. Wymienia on dziesięć podstaw prawnych tego środka, a mianowicie; 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W związku z odpowiednim stosowaniem podstaw zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym również wierzyciel winien ocenić, która z tych podstaw może mieć zastosowanie w takim przypadku. Prawidłowe, zdaniem Sądu, ujęcie stosowanych odpowiednio podstaw znalazło odzwierciedlenie w treści zarządzenia zabezpieczającego stanowiącego urzędowy wzór w części pouczeń. Wynika z niego, że podstawą zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym może być; 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (odpowiada mu pkt 1), 2) określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (odpowiada mu pkt 3), 3) błąd co do osoby zobowiązanego (odpowiada mu pkt 4), 4) niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym (odpowiada mu pkt 6), 5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (odpowiada mu pkt 8), 6) dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny (odpowiada mu pkt 9), 7) treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w art. 156 ustawy (prawdopodobnie przez pomyłkę w pouczeniu podano art. 165, odpowiada mu treść pkt 10). Jeśli chodzi o podnoszony brak upomnienia do zapłaty należności (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.), to mimo nie wymienienia go w ramach podstaw zarzutu we wzorze zarządzenia będzie on miał zastosowanie ze względu na ogólny charakter przepisu art. 15 u.p.e.a., który reguluje tę kwestię. Obowiązek ten spoczywa na wierzycielu ale istnieją od niego wyjątki. Na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a. Minister Finansów, kierując się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania, w § 13 pkt 1 Rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 106 z późn. zm.) przyjął, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Odnosząc to do decyzji zabezpieczającej wydawanej przed decyzją określającą podatek od towarów i usług należy wskazać, że organ podatkowy winien w decyzji zabezpieczającej określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, stosownie do zapisów art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Tym samym zarzut ten nie jest zasadny. To samo dotyczy wskazywanych przez skarżącego w pierwszym piśmie braków w treści zarządzenia zabezpieczającego. Zarządzenie zabezpieczające z dnia [...] 2004 r. zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Ostatnio wymieniony przepis nie zawiera jednak wymogu umieszczenia w tym orzeczeniu następujących elementów, a wymienionych przez skarżącego; – terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek, – wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, – wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Wymogi te odpowiadają zapisom pkt 3, 5 i 11 i art. 27 § 1 u.p.e.a. określającego elementy tytułu wykonawczego. Przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 27 § 1 u.p.e.a., dlatego wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w sprawach postępowania zabezpieczającego. Od strony "odpowiedniego" stosowania należy przyjąć takie podejście, że art. 27 u.p.e.a. nie będzie miał zastosowania, ponieważ kwestia elementów zarządzenia zabezpieczającego została uregulowana w sposób pełny. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów nie wymienionych przez skarżącego. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.