I SA/Gl 778/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych – Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w złożonym zeznaniu PIT-32 za 1999 rok podatnik zadeklarował stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych, dochody z emerytury – renty krajowej w kwocie [...] złotych oraz dochody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] złotych. Po zmniejszeniu sumy dochodów o odliczenia z tytułu darowizny ([...] złotych) oraz pomniejszeniu podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] złotych) i wydatki mieszkaniowe ([...] złotych) podatnik zadeklarował należny podatek w wysokości [...] złotych. Wskazał, że przyczyną wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zeznana było : - stwierdzenie zaniżenia przychodów ze sprzedaży towarów i usług o kwotę [...] złotych oraz zakupów towarów handlowych i materiałów o kwotę [...] złotych, - niewykazanie przychodów z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę [...] złotych, - zawyżenie kosztów o kwotę [...] złotych dotyczących niezapłaconych odsetek za zwłokę, - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w kwocie [...] złotych, - nienależne odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] złotych, a w konsekwencji nieuznanie przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1999 roku i w związku z tym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-32. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie do końca wszelkich okoliczności mogących mieć istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, tj. nieprzesłuchanie strony oraz prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady praworządności. Odwołujący się stwierdził, że przyjęta metoda szacowania była całkowicie błędna i prowadziła do błędnych wniosków. Przedstawił ponadto okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają powyższe stwierdzenia. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka na okoliczność wyjaśnienia elementów kalkulacyjnych prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił przyczyny nie przesłuchania M. K. w charakterze świadka, wskazując, iż mimo dwukrotnego wezwania podatnik nie stawił się do organu podatkowego i nie złożył wyjaśnień dotyczących elementów kalkulacyjnych prowadzonej działalności gospodarczej w 1999 roku. Nie złożył on również takich wyjaśnień na piśmie do czego był uprawniony. Następnie, cytując przepisy art. 181 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720 z późniejszymi zmianami), organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy danych ekonomicznych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że zarówno nie cała sprzedaż skór owczych, jak i nie cały ich zakup zastały zostały w księdze tej zaewidencjonowane. Wniosek ten oparto na protokole badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od [...] 1999 roku do [...] 1999 roku. Z zestawienia zawartego w tym protokole wynikało, że koszty zakupu towarów handlowych i materiałów (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły przychody ze sprzedaży (pomniejszone o przychody z najmu oraz wartość pozostałych przychodów) o kwotę [...] złotych. Tak istotna różnica między przychodami ze sprzedaży towarów i usług, a wartością zakupionych skór i odczynników chemicznych, połączona z dużym ich zużyciem, przy znikomych zakupach skór, przychodach ze sprzedaży skór oraz braku przychodów ze świadczenia usług w zakresie garbowania skór doprowadziły do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1999 roku nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Istniała zatem przyczyna pozwalająca określić podstawę opodatkowania (przychód) w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt : - iż zapisy dotyczące zakupu skór owczych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co uniemożliwiło zastosowanie metody remanentowej oraz udziału dochodu w obrocie; - braku podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, co uniemożliwiło zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej; - braku współpracy ze strony podatnika, co uniemożliwiło zastosowanie metody kosztowej, organ podatkowy, przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży usług garbowania skór oraz ze sprzedaży skór i wyrobów skórzanych posłużył się metodą porównawczą wewnętrzną i metodą produkcyjną. Stosując tę metodę organ podatkowy pierwszej instancji przyjął następujący tok postępowania przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży towarów i usług : - ustalono jednostkowy koszt zużycia odczynników chemicznych, - na tej podstawie ustalono ilość skór, która w oparciu o daną wartość odczynników chemicznych podlegała przerobowi oraz ilość skór zakupionych w 1999 roku, - następnie ustalono wartość skór zakupionych w 1999 roku, - ustalono wartość przychodu ze sprzedaży skór uzyskanego w 1999 roku. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uczynił wszystko, aby zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a także uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania. Za bezzasadny zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik M. K. domagał się uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że asortyment towarów wytwarzanych w zakładzie podatnika był bardzo szeroki, a o tym co w danym momencie będzie produkowane decydowała klasa nadesłanej skóry. Zasadniczo zamawiana była skóra owcza pochodzenia australijskiego w klasie A. W praktyce jednak w kontenerach przychodziły skóry gorszej jakości co miało bezpośredni wpływ w procesie produkcji. Średni koszt obróbki chemicznej wynosił [...] % wartości finalnego produktu. Wykazał ponadto, że z uwagi na wady materiału dochodziło do jego uszkodzeń co powodowało, iż skóry były niszczone lub wyrzucane. Zmiana kolorystyki wymagała zaangażowania dodatkowych środków chemicznych w postaci barwników. Podczas suszenia dochodziło do tego, że skóry traciły wymagane właściwości i nie nadawały się do dalszej obróbki. Ważnym czynnikiem było zaplecze konfekcjonowania, które wymagało całej gamy nowoczesnych maszyn oraz innych artykułów. Podejmowana była produkcja skór medycznych, przy użyciu specyficznych i bardzo kosztownych środków chemicznych. Próbowano uruchomić produkcję dla przemysłu motoryzacyjnego co jednak się nie powiodło. Pełnomocnik stwierdził również, iż podatnik przez 15 lat był biegłym z zakresu garbarstwa i może on w sposób dogłębny i szeroki wyjaśnić każdy etap związany z produkcją skór. Zdaniem pełnomocnika strony "suche i arbitralne" stosowanie metod szacowania dochodu oderwane całkowicie od znawstwa problematyki garbarstwa musiało "z antologicznego i prakseologicznego" punktu widzenia doprowadzić do fałszywych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że podane w odwołaniu a następnie powtórzone w skardze okoliczności wymuszające zmianę produkcji są elementami ryzyka związanego z popytem oraz podażą na rynku, czego świadomość musi mieć podatnik, a przez to nie są okolicznościami mającymi wpływ na treść zapisów w księdze podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności i prawidłowości zastosowania w sprawie oszacowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdził bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania była całkowicie błędna i prowadziła do błędnych wniosków, gdyż z uwagi na złożony i skomplikowany rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika wymagał złożenia obszernych wyjaśnień przedsiębiorcy, a ich brak doprowadził do powstania fikcji dowodowej, na podstawie której z naruszeniem przepisu doszło do wydania decyzji. Natomiast zdaniem organu podatkowego istniały przyczyny pozwalające określić podstawę opodatkowania (przychód) w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną oraz produkcyjną skoro zaistniały stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie innej przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej metody. Poza sporem było, że w 1999 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w ramach firmy "A" zajmującej się przetwarzaniem i produkcją wyrobów skórzanych w tym ze skór owczych. Z uwagi na zakres wykonywanej działalności podatnik rejestrował fakty gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 tej ustawy wskazuje metody jakie należy zastosować określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając wśród nich metodę porównawczą wewnętrzną (polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu – pkt 1) oraz metodę produkcyjną (polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – pkt 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 wskazanej ustawy). Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 ustawy), a strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 ustawy). Podobne uregulowanie zawiera przepis art. 391 Ordynacji podatkowej w związku z art. 290 § 5 tej ustawy (kontrola podatkowa). Wskazane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny czy księga jest rzetelna w rozumieniu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Odrębnymi przepisami w tym przypadku były przepisy, obowiązującego w omawianym roku podatkowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) nakładające na osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia wskazanej księgi (§ 1 ust. 1 cytowanego rozporządzenia). Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia zapisu w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Dowody te nazywane dowodami księgowymi w przypadku faktur, rachunków, rachunków uproszczonych albo ich korekty powinna odpowiadać warunkom określonym w odrębnych przepisach (§ 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia), natomiast inne dowody wymienione w § 12 i 13 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem powinny zawierać co najmniej cechy opisane w § 11 ust. 3 pkt 2 lit. a - d cytowanego rozporządzenia umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Dowody księgowe, które nie spełniają wskazanych cytowanymi w rozporządzeniu warunków, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone tzw. dowody wewnętrzne jednakże dowody te mogą dotyczyć wyłącznie kosztów lub wydatków określonych w § 13 ust. 1 pkt 1 do 7 cytowanego rozporządzenia. Zgodnie z treścią cytowanego rozporządzenia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów byli zobowiązani dokonywać zapisów odzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (§ 16 rozporządzenia). W rozumieniu przepisów tego rozporządzenia rejestracji podlegają również towary jako braki i odpadki stanowiące element dokonywanych przez podatnika operacji gospodarczych – ujawnione w ramach tzw. "spisu z natury". Dokument ten powinien być sporządzany m.in. na koniec każdego roku podatkowego i uwzględniać wartość materiałów i towarów w tym braków własnej produkcji i odpadów użytkowych. Stwierdzenie wadliwości prowadzenia księgi podatkowej a więc dokonywanie wpisów niezgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami lub brak wymaganych zapisów powoduje, że organ podatkowy nie uznaje za dowód to co z nich wynika. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2005 roku zbadano u podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od [...] 1999 roku do [...] 1999 roku sporządzając odrębny protokół badania ksiąg, w którym wykazano, że koszty zakupu i odczynników chemicznych (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły przychody ze sprzedaży (pomniejszone o przychody z najmu oraz wartość pozostałych przychodów) i stwierdzono, że badana księga jest nierzetelna w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów za ten okres, gdyż dokonane w niej zapisy dotyczące sprzedaży towarów i usług z tytułu sprzedaży wyrobów skórzanych oraz garbowania skór nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W protokole ustalono, że w wyniku porównania wartości zakupionych towarów z wartością wykazanego przychodu ze sprzedaży, zakwestionowano wysokość wykazanego przychodu ze sprzedaży towarów i materiałów. W protokole tym organ zawarł pouczenie, że zgodnie z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. Podatnik nie skorzystał z tej możliwości wobec czego organ podatkowy był zobowiązany przyjąć, iż kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej), a tym samym, że okoliczności faktyczne objęte protokołem można uznać za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Skoro więc pełnomocnik podatnika znał treść protokołu badania księgi oraz wskazane w nim dowody źródłowe i mimo to w terminie 14 dni od otrzymania tego dokumentu nie odniósł się do dokonanych w nim ustaleń ani do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie przedstawił żadnych faktów czy okoliczności mających wpływ na opisane ustalenia, a w odwołaniu od tej decyzji nie wskazał żadnych środków dowodowych, za wyjątkiem ewentualnych wyjaśnień podatnika, podważających zasadność zawartych w protokole twierdzeń co do istniejącego stanu faktycznego to tym samym organy podatkowe uprawnione były do wniosku, że rezultat badania księgi podatkowej strony stanowił miarodajny element dowodowy ustaleń, co do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług, nierzetelności prowadzonej księgi a w efekcie konieczności zastosowania przepisu art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który z wymienionych w art. 23 § 3 cytowanej ustawy sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Dokonując wyboru konkretnej metody organ podatkowy musi mieć na uwadze by jej zastosowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w sposób przekonujący, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, uzasadnić wybór jednej z równoprawnych metod oszacowania. Okolicznością uzasadniającą wybór danej metody oszacowania może być brak istnienia możliwości zastosowania innych metod wskazanych w tym przepisie. W takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest stosowne ustalenie przyczyn wyłączających lub uniemożliwiających przeprowadzenie oszacowania przy zastosowaniu innych niż wybrana metod, o których mowa w art. 23 § 3 cytowanej ustawy. Z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi. Udowodniły bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy – była metoda porównawcza wewnętrzna oraz produkcyjna. Skarżący w istocie nie kwestionował tego ustalenia, gdyż nie dowodził, że właściwsza byłaby inna metoda, ani nie wykazywał niezbędnych warunków do jej zastosowania. Twierdził jedynie, że wybór zastosowanej metody oszacowania miał charakter arbitralny i powinien być poprzedzony wysłuchaniem podatnika. Powołany wyżej przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wyboru konkretnej metody oszacowania od wcześniejszego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podatnik nie ma również prawa domagania się zastosowania metody, która jego zdaniem byłaby odpowiadająca. Może jedynie podawać okoliczności, fakty lub zdarzenia, które w jego przekonaniu przemawiają za tą lub inną metodą szacowania, a w przypadku wyboru metody, która w jego mniemaniu nie odpowiada warunkom opisanym w cytowanym przepisie, może kwestionować dokonany na jej podstawie szacunek, wskazując dowody wykluczające prawidłowość wyliczonej przez jej zastosowanie podstawy opodatkowania. Rzeczą Sądu nie będzie tu ocena wyboru metody oszacowania lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Rację ma organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatnika w toczącym się postępowaniu. Dopiero w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnik przedstawił swój pogląd co do możliwości i zasadności szacowania podstawy opodatkowania w zakresie osiągniętych przez niego przychodów. Nie podważał przy tym faktu nabycia przedmiotowych skór i wejścia w ich posiadanie w 1999 roku czy też faktu użycia tych materiałów w procesie produkcji, ich garbowania i sprzedaży usług i wytwarzanych przy ich udziale towarów. Wymieniał jedynie praktyczne i teoretyczne przyczyny dla których działalność w tym zakresie była nieopłacalna nie wskazując żadnych dowodów, pośrednio choćby uzasadniających to stanowisko. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów w postaci faktur czy rachunków świadczących o sprzedaży przedmiotowych skór w stanie nieprzetworzonym bądź po ich wygarbowaniu albo wyprodukowaniu towaru handlowego. Nie dowodził również by skóry te z uwagi na ich jakość w ogóle nie nadawały się do przerobu, by w procesie produkcji średni koszt obróbki chemicznej wynosił [...]% wartości finalnego produktu. Nie przedstawił dokumentów, z których wynikałyby tak znaczne koszty zakupu soli, środków chemicznych czy barwników. Nie wskazał osób uczestniczących w procesie suszenia skór, ani dowodów świadczących o tym, że skóry wyprodukowane przez podatnika nie nadawały się do dalszej obróbki. Nie przedstawił dokumentu świadczącego o poczynionych nakładach niezbędnych do produkcji skór medycznych czy produkcji z przeznaczeniem dla przemysłu motoryzacyjnego. Ostatecznie podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania podobnych skór w procesie produkcyjnym czy obrocie gospodarczym. Skoro więc podatnik nie przeczył by przedmiotowe skóry zostały zakupione i służyły do produkcji, przy czym w prowadzonej przez niego księdze podatkowej brak było zapisów o faktycznie dokonanych przy ich użyciu operacji gospodarczych w tym sprzedaży, świadczonych usług i wytworzonych towarów co w sposób oczywisty stanowiło o nierzetelności dokonywanych w niej zapisów, organ podatkowy był obowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze przyjętej przez siebie metody oszacowania. Organy podatkowe w wystarczającym zakresie wykazały powody, dla których zastosowały metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 1 i 4 stwierdzając, że koszty zakupu towarów handlowych i materiałów przekroczyły adekwatne przychody ze sprzedaży o kwotę [...] złotych oraz że księga podatkowa w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1999 roku nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Wskazały na ograniczenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniły przyjęte do wyliczenia ustalenia : - jednostkowego kosztu zużycia odczynników chemicznych, - ilości skór , które w oparciu o daną wartość odczynników chemicznych podlegały przerobowi oraz ilość skór zakupionych w 1999 roku, - wartości skór zakupionych w 1999 roku, - wartości przychodu ze sprzedaży skór uzyskanego w 1999 roku. W tym miejscu należy zgodzić się z poglądem, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2000 roku, sygn. akt SA/Bk 592/99). Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa procesowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W toku postępowania odwoławczego zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej oceny faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem mającej zastosowanie w sprawie podstawy prawnej. Organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy odnosząc się do twierdzeń, zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania. Prawidłowo zastosował przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zapisów art. 193 tej ustawy. Na podkreślenie zasługuje, iż w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie żądała przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ani nie podważała ustaleń zawartych w doręczonym jej protokole badania księgi podatkowej. Nie zaoferowała dowodu podważającego wykazany w sprawie stan faktyczny bądź prowadzonego do stwierdzenia, że oszacowana podstawa opodatkowania nie uwzględniała istotnych danych mających wpływ na jej wysokość. Wskazanie w skardze, że podatnik z racji na pełnioną przez 15 lat funkcję biegłego z zakresu garbarstwa jest w stanie szeroko i dogłębnie wyjaśnić każdy etap związany z produkcją skór nie stanowi wniosku dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy skoro przedmiotem rozstrzygnięcia były kwestie wynikające z prawa podatkowego a nie problematyka garbarstwa nawet przy zastosowaniu ontologicznego czy prakseologicznego punktu widzenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.