I SA/Gl 780/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "Spółka" lub "podatnik") od decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł plus [...] zł tytułem wpłaconych odsetek, ogółem [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu 24 grudnia 2014 r. Spółka uiściła dobrowolnie kwotę [...] zł, z czego kwotę [...] zł tytułem należności głównej i kwotę [...] zł tytułem odsetek. Jednocześnie Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego z dnia 1 grudnia 2014 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie odwołania, które to postanowienie po ponownym rozpatrzeniu sprawy na wniosek skarżącej utrzymał w mocy. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 918/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższe postanowienie organu odwoławczego wskazując, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania. Wobec uprawomocnienia się powyższego wyroku organ odwoławczy uchylił postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odwołania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł plus [...] zł tytułem wpłaconych odsetek, ogółem [...] zł. Pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uzupełnienie decyzji wskazując, że organ podatkowy nie wypowiedział się o oprocentowaniu tej nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy odmówił uzupełnienia decyzji własnej z dnia [...] r. W odwołaniu od decyzji z dnia 19 grudnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji brak rozstrzygnięcia co do odsetek od nadpłaty. Wskazała, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to pełni funkcję odszkodowawczą. Jednocześnie w sprawie nie zaszły przesłanki do wyłączenia oprocentowania nadpłaty, albowiem w ocenie pełnomocnika skarżącej organ przyczynił się do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydając decyzję na 4 tygodnie przed upływem terminu do jego przedawnienia, zaś organ odwoławczy bezpodstawnie zawiesił postępowanie w sprawie odwołania od tej decyzji. Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazało, że kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 O.p. Oprocentowanie nadpłaty w świetle art. 78 § 3 O.p. przysługuje w wypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Tylko zatem w sytuacji, w której uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do oprocentowania nadpłaty istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ podatkowy nie przyczynił się w żaden sposób do jej uchylenia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że decyzja ta została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania na etapie odwoławczym, a zatem z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Jednocześnie w związku z uchyleniem tej decyzji powstała nadpłata, którą organ podatkowy zwrócił w terminie 30 dniowym zgodnie z art. 77 § 1 O.p. liczonego od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu podatkowego. Z uwagi na powyższe okoliczności zdaniem Kolegium Spółce nie przysługuje oprocentowanie. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę adwokat zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącej organ I instancji powinien zwrócić także odsetki za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 24 grudnia 2014 r. do dnia 29 grudnia 2016 r. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym wskazano, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Dalej autor skargi podkreślił, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ I instancji przyczynił się bowiem do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż powstrzymywał się z wydaniem decyzji do dnia [...] r., a więc wydał ją nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie wystąpiły zatem okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w związku z czym należało orzec o oprocentowaniu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi powołano się na poglądy doktryny, w ramach których wskazuje się, że organ nie może odstąpić od wydania decyzji nawet w sytuacji, gdy istnieją obawy, że zobowiązanie może ulec przedawnieniu. Przepisy prawa nie przewidują daty granicznej przed upływem terminu przedawnienia, do którego organ jest uprawniony do orzekania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 57 a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należne są odsetki od nadpłaty w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjdzie wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został szczegółowo przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ma więc potrzeby jego ponownej prezentacji. Dodatkowo, należy zauważyć, że sprawy o tożsamym stanie faktycznym były rozpoznawane przez tut. Sąd, m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 11/17 i I SA/Gl 12/17. Zważywszy na fakt, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w tych uzasadnieniach argumentację prawną posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia przyjmując ją w całości za własną. W ocenie strony skarżącej uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem. W takiej sytuacji – zdaniem Spółki – nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a to uzasadniło wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty. Wymaga przy tym zaakcentowania, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Oceniając tak zaistniały spór w pierwszej kolejności Sąd odwoła się do normatywnej treści przepisów regulujących oprocentowanie powstałych nadpłat. W myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). W badanej sprawie, poza sporem jest okoliczność, że zwrócono na rachunek bankowy skarżącej stwierdzoną nadpłatę obejmującą nienależne zobowiązanie i odsetki od tego zobowiązania. Zwrot miał miejsce przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie Sądu oprocentowanie nadpłaty na podstawie omawianego przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpił w terminie. Z przepisu tego bowiem wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Sąd uważa, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia [...] r. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). Taki pogląd reprezentuje też najnowsze orzecznictwo sądowe (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 353/16). Zasadne jest ponadto wskazanie, że tut. Sąd rozstrzygał na korzyść podatników skargi, w których zawarty był zarzut przyczynienia się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego jednakże – co wymaga podkreślenia – w innych sytuacjach faktycznych tj. wtedy, kiedy przedawnienie było jednym z zarzutów przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, przy czym organy dysponowały nadpłatą przez okres wielu lat a decyzje tzw. wymiarowe wydawane były kilkakrotnie, postępowanie trwało latami a organy nie zwracały nadpłaty wynikającej z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej następnie bądź przez organ odwoławczy bądź przez sąd administracyjny. Najbardziej jednak istotnym elementem był fakt, że wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona bądź w decyzjach organów odwoławczych bądź w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć organów nie wynikało ani z przewlekłości postępowania ani też z powodu przedawnienia tylko w powodu wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu. Wymaga zaakcentowania, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Powyższy pogląd zbieżny jest z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym oprocentowania nadpłat. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 NSA stwierdził m.in., że "Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne". Wymaga podkreślenia, że tożsamy stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja organu I instancji została wydana [...] r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło zatem w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno zatem przypisać zawinienie temu organowi, a skoro tak to za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.