I SA/Gl 781/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego B. N. kwotę [...] zł (słownie: [...] zł) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Wnioskiem z dnia 7 października 2006 roku M. P. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok. Wniosek swój podatniczka uzasadniła bardzo trudną sytuacją finansową, podkreślając, iż otrzymuje miesięczną emeryturę w wysokości [...] złotych netto, z której – po zapłaceniu wszystkich należności (czynsz, energia elektryczna, węgiel, lekarstwa) – nie jest w stanie uiścił zaległego zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił podatniczce umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok ([...] złotych wraz z odsetkami wynoszącymi [...] złotych) oraz za 2003 rok ([...] złotych wraz z odsetkami wynoszącymi [...] złotych). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki. Stwierdził w tym zakresie, iż M. P. otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości [...] złotych oraz, że ponosi ona wydatki na czynsz, energię elektryczną, opał i lekarstwa w łącznej w kwocie [...] złotych miesięcznie. Wskazał również, że w informacji o sytuacji finansowej podatniczka wykazała zadłużenie z tytułu opłaty za czynsz w wysokości [...] złotych. Podniósł także, iż z materiałów zebranych w sprawie nie wynika, aby podatniczka korzystała z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w K.. Organ podkreślił, iż terminowe odprowadzanie należności podatkowych jest podstawowym obowiązkiem podatnika, który nie powinien przenosić odpowiedzialności związanej z nie płaceniem podatków na budżet państwa. Stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych jest ulgą o szczególnym charakterze stanowiącym odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznie nadzwyczajnych. Następnie podniósł, że w uzasadnieniu swojego wniosku podatniczka nie wskazała na jakąkolwiek okoliczność nadzwyczajną, czy też zdarzenie losowe, które przemawiałoby za umorzeniem zaległości podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o : - uchylenie jej w całości, - umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 – 2003, - umorzenie odsetek, - dopuszczenie dowodu z jej wyjaśnień, - przeprowadzenie "aktualnego postępowania dowodowego w sprawie", - wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia odwołania. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, iż nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowych, gdyż otrzymuje niewielkie dochody (emeryturę w wysokości [...] złotych miesięcznie), a stan jej zdrowia nie pozwala na podjęcie jakiejkolwiek pracy. Wskazała na stałe opłaty miesięczne (czynsz, energia, leki, opał), a także zadłużenie w czynszu ([...] złotych). Wskazała także, iż korzysta z pomocy MOPS. Podkreśliła również, że rozliczenia za lata 2002 i 2003 "dokonywała osoba trzecia, nie informując o konieczności dopłaty", a więc zaległości podatkowe powstały bez jej zawinienia. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. akta sprawy wraz z odwołaniem, celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów z emerytury oraz korzystania przez nią z pomocy MOPS w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie podał analizie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił, że konstrukcja cytowanego przepisu wskazuje, iż decyzje podejmowane na jego podstawie są decyzjami uznaniowymi, a więc uzależnionymi nie tylko od spełnienia przez wnioskodawcę przewidzianych prawem warunków, lecz również od uznania organu podatkowego. Zaznaczył jednak, że uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ujęte w treści powołanego wyżej art. 67a § 1 pkt 3 zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zaakcentował, że wydanie decyzji opartej na uznaniu powinno być poprzedzone wnikliwą i obiektywną oceną stanu faktycznego, a ocena ta powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zauważył, iż udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne okoliczności, bowiem powszechnie obowiązującą zasadą jest płacenie należnych podatków w prawidłowej wysokości i w określonych terminach. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, każdy wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej winien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze. Podkreślił, iż owe szczególne okoliczności, mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez podatnika ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawiązując do trudnej sytuacji finansowej strony, ustalonej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie wynika ona z zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności. Podkreślił, że nie jest to stan, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał również, iż podane we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności nie mają charakteru nadzwyczajnych, powodujących przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczej, który uniemożliwiałby wywiązanie się z ciążących obowiązków względem Skarbu Państwa, natomiast przyznanie ulgi podatkowej postawiłoby podatniczkę w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników terminowo wywiązujących się z nałożonych obowiązków podatkowych mimo trudności życia codziennego. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazujące na interes publiczny, uzasadniający zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał także, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie jest przeszkodą w ratalnym uregulowaniu zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu skargi podatniczka ponownie szczegółowo opisała swoją sytuację materialną podnosząc, że spełnia przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec niej ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Zdaniem Sądu konstatacja taka była przedwczesna. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiały dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie ustaleń faktycznych, ustalając między innymi sytuację finansową skarżącej, nie przeprowadził natomiast wszechstronnej i wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w więc dokonał zdaniem Sądu, wadliwej jego oceny. Uznał on bowiem, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, potwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, iż podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji. Taka konstatacja pojawiła się również w decyzji odwoławczej. Z rozstrzygnięć obu organów wynika jednak, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miało przyjęcie braku istnienia drugiej z przesłanek umorzenia, tj. interesu publicznego, uzasadniającego zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Tezę organu, iż interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, nie w każdym wypadku można obronić. Nie ma kolizji tych interesów, gdy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego do pomocy społecznej. W szczególności nie zbadano faktycznych skutków finansowych ściągnięcia należnego podatku, mimo że organ podatkowy sam wystąpił do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w K. (pismo z dnia 20 kwietnia 2007 roku) o udzielenie informacji, czy podatniczka korzysta z pomocy tego Ośrodka. Z uzyskanej przez organ podatkowy informacji (k.29 akt podatkowych) wynika, iż M. P. w 2007 roku kilkakrotnie z takiej pomocy korzystała (pismo MOPS w K. z dnia 26 kwietnia 2007 roku). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji pominął powyższe ustalenia, pomimo iż, zdaniem Sądu, powinny one zostać szczegółowo przeanalizowane w celu prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z jednej bowiem strony skarżąca z otrzymywanej emerytury nie jest w stanie zabezpieczyć podstawowych potrzeb życiowych (z matematycznego wyliczenia wynika bowiem, że otrzymywana emerytura nie starcza nawet na pokrycie stałych opłat, nie mówiąc już o zakupie żywności, środków higienicznych, czy też odzieży) i korzysta z pomocy Państwa, a z drugiej strony to samo Państwo żąda od niej zapłacenia zaległości podatkowych, a więc inaczej mówiąc chce "odebrać" otrzymywaną przez podatniczkę pomoc. Takie działanie nie może spotkać się z aprobatą Sądu. W tej sytuacji za kuriozalną uznać należy także propozycje organu podatkowego dotyczącą możliwości "ratalnego uregulowania zobowiązania podatkowego". Podkreślenia wymaga, że mając na uwadze uzyskiwane przez podatniczkę dochody, jej wiek i stan zdrowia oraz konieczność korzystania przez nią z pomocy społecznej, należało przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy przymusowemu ściągnięciu należności podatkowych nie sprzeciwia się wzgląd na interes publiczny. Okoliczności te nie zostały ocenione w decyzji organu odwoławczego, co więcej podkreślił on, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma zasada sprawiedliwości, równości oraz powszechności obowiązku podatkowego. To ostatnie stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi właśnie wyłom od powyższych zasad. Z przepisu tego nie wynika również, że podstawą zastosowania ulgi podatkowej jest między innymi trudna sytuacja podatnika, jeżeli spowodowana została ona czynnikami od niego niezależnymi. Takie zdarzenia jak klęska żywiołowa, pożar, inne nagłe i niespodziewane zdarzenia są jedynie okolicznościami, które przykładowo wymienia się w orzecznictwie. Ustawodawca nie uzależnia również możliwości zastosowania ulgi od okoliczności powstania zaległości podatkowej, jak też faktu korzystania przez podatnika z form pomocy publicznej. Gdyby ustawodawca tak zakładał, z całą pewnością znalazło by to odzwierciedlenie w treści normy prawnej. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia wyżej wymienionych przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Z powyższych względów, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego" lub nie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.