I SA/Gl 782/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] pomiędzy D. B. (pożyczkobiorcą), a J. S. (pożyczkodawcą) na kwotę [...]zł. Czynność ta nie została zgłoszona organowi podatkowemu i nie została od niej uiszczona opłata skarbowa. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił z tytułu ww. czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki stronom czynności cywilnoprawnej, tj. D. B. i J. S., wysokość zobowiązania w opłacie skarbowej od kwoty [...]zł. w wysokości 2% tej kwoty, tj. w kwocie [...]zł. Podkreślono, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1898 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.), opłacie tej podlegają umowy pożyczki. Stawka tej opłaty wynosi 2% (§ 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej). Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że umowa pożyczki została zawarta w dniu [...] natomiast powyższy fakt ujawniony został organowi podatkowemu dopiero w dniu 1 czerwca 2006 r. W konsekwencji tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie 5 lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę okoliczność. Od powyższej decyzji odwołał się D. B. Jego pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, w wersji obowiązującej w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzucono nadto błędne określenie osoby podatnika. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ II instancji odwołał się do wyżej przytoczonej treści art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Jednocześnie zwrócił uwagę na art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w świetle którego do czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Tym samym stwierdzono, że ww. art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest przepisem intertemporalnym, który nakazuje stosowanie regulacji prawnej obowiązującej w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przepisami materialnoprawnymi, które należało zastosować, były przepisy art. 6 ust. 3 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej. Zaakcentowano, że J. S. powołał się przed organem podatkowym na zawarcie w dniu [...] umowy pożyczki z D. B., która to umowa nie została zgłoszona do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących stronami czynności cywilnoprawnej. W ocenie organu odwoławczego strony czynności cywilnoprawnej zostały prawidłowo poinformowane o ciążącym na nich obowiązku należnej opłaty skarbowej. Organ odwoławczy podniósł, że także podniesiony przez pełnomocnika zarzut błędnie określonej w decyzji osoby podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ była to oczywista omyłka pisarska dot. imienia jednej ze stron czynności cywilnoprawnej i została niezwłocznie sprostowana przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w sposób wadliwy określa zobowiązanie podatkowe i nie określenia, że obowiązek podatkowy jest solidarny. Zarzucono też naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 124 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak "wnikliwości" w niniejszej sprawie oraz niewyjaśnienie przesłanek niezastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do dawności. W konsekwencji strona zarzuca też naruszenie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty uzupełnione zostały wytknięciem naruszenia art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Zdaniem pełnomocnika nie można stosować normy art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako przepisu intertemporalnego do postępowania w sprawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji jest przedawnione i nie powstało. W ocenie strony, w niniejszej sprawie, nie może mieć zastosowania przepis o dawności obowiązujący w 2000 r. zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej, z uwagi na następujące kwestie:: 1) ustawa Ordynacja podatkowa reguluje w całości problematykę dawności zobowiązań podatkowych, nie przewidując innych zasad przedawnienia w ustawach podatkowych, 2) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa derogują jako normy późniejsze i procesowe, przepisy nieobowiązującej ustawy o opłacie skarbowej. Podkreślono przy tym, że hipotetycznie zakładając nawet, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie norma art. 6 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej, to można by było ją odnieść do podatnika, który przed organem powołał się na tę czynność, tj. w stosunku do J. S., a nie D. B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, ale głównie nie z powodów w niej wyłuszczonych. Sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe uprawnione były do wydania w 2007 r. decyzji określającej zobowiązanie w opłacie skarbowej, w związku z czynnością prawną - umową pożyczki, zawartą w 2000 r. W ocenie organów podatkowych w rozpatrywanym przypadku, wobec tego, że zawarta w dniu [...] ustna umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania, w związku z regulacją art. 14 ustawy z dnia 9 wrzesnia 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 86, poz. 959 ze zm.), zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.). Organ odwoławczy uzasadnił uprawnienie do wydania decyzji wymiarowej w 2007 r. treścią art. 6 ust. 3 ww. ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym to przepisem, jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym, że jedna ze stron czynności prawnej, tj. J. S., powołała się na nią przed organem podatkowym w dniu 1 czerwca 2006 r. Pełnomocnik strony kwestionuje uprawnienie organu podatkowego do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podnosząc upływ okresu przedawnienia (zarzucono tu naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a także możliwość zastosowania art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca wreszcie uważa, że nawet gdyby w sprawie miała zastosowanie norma art. 6 ustawy o opłacie skarbowej (chodzi o brzmienie tej ustawy w 2000 r.), to zobowiązanie należało odnieść do J. S., tj. osoby, która powołała się na czynności prawną, a nie D. B. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w wypadku czynności prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (nastąpiło to z dniem 1 stycznia 2001 r.), zastosowanie mają – zgodnie z treścią art. 14 tej ostatniej ustawy – przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności, tj. w rozpatrywanym przypadku przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. Inaczej mówiąc opodatkowanie czynności cywilnoprawnej podlega przepisom obowiązującym w chwili jej dokonania. Skoro za moment dokonania czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki należy uznać dzień zawarcia tej umowy, to zakładając, że rzeczywiście miało to miejsce [...] zastosowanie mają do tej czynności przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. W dalszej kolejności należy ocenić zasadność podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Ponieważ zobowiązanie w opłacie skarbowej (podobnie jak w podatku od czynności cywilnoprawnych) powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), zastosowanie – w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego – będzie miał art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak wskazuje strona art. 68 § 2 pkt 1. Stosownie do art. 70 § 1 wymienionej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przepis wyraził zasadę od której są wyjątki przewidziane tak w Ordynacji podatkowej, jak i szczególnych ustawach podatkowych. W art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidziano, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości opłaty skarbowej, jeżeli od końca roku, w którym powstał obowiązek jej uiszczenia, upłynęły trzy lata, a w wypadku gdy nie zgłoszono organowi podatkowemu obowiązku uiszczenia opłaty lub nie ujawniono wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia jej wysokości - pięć lat. Biorąc pod uwagę, że czynność prawna z 2000 r. nie została w ogóle ujawniona, decyzja w sprawie określenia tego zobowiązania nie może zostać wydania po 31 grudnia 2005 r. Od tego rozwiązania przewidziano wyjątki w samej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r.. Takie szczególne rozwiązanie przewidywał przepis art. 6 ust. 3 (" Jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność"). Wyjątkowość przytoczonego rozwiązania wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Można też powiedzieć, że mamy do czynienia z nowacją lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest to oczywiście swoista reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego, tak więc chwila dokonania nierozliczonej z podatku czynności prawnej nie ma znaczenia. Mamy tu raczej mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym. W odróżnieniu od podobnej regulacji przyjętej w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (obowiązek podatkowy [...] powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania) w ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. wystarczającym warunkiem – dla obciążenia obu stron czynności cywilnoprawnej – było powołanie się na okoliczność dokonania czynności prawnej przez którąkolwiek z jej stron. Wobec tego, że ustawa nie precyzuje okoliczności, w jakich strona może się powołać na czynność prawną, należy uznać, że powody i okoliczności oświadczenia strony powołującej się na dokonanie czynności prawnej, nie mają znaczenia. Wystarczy zatem do spełnienia omawianej przesłanki, aby powołanie się na okoliczność dokonania czynności nastąpiło w jakikolwiek oficjalny sposób, byleby tylko przed kompetentnymi organami (można do tej tezy w pełni odnieść pogląd zaprezentowany na gruncie komentarza art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez A. Goettel, M. Goettel: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna 2007). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej stronach czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy pożyczki jest to zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca. Zasadnie zatem, z formalnego pubktu widzenia, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję na obie strony czynności cywilnoprawnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało zaskarżone przez D. B. Jednakże, ponieważ analizowany przepis art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej wprowadzał, jak już zaznaczono, wyjątkową regulację prawną, określone w nim warunki nie mogą być przez organy podatkowe interpretowane rozszerzająco. Tym warunkiem, uaktywniającym ponowny bieg przedawnienia jest, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z 1989 r., powołanie się na okoliczności dokonania czynności prawnej przed organami podatkowymi. W ocenie Sądu w przepisie jest mowa o organie podatkowym zdefiniowanym w art. 13 Ordynacji podatkowej. Również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreśla, że J. S. "powołał się przed organem podatkowym na zawarcie w dniu [...] umowy pożyczki". Tymczasem z akt sprawy wynika, że w dniu 1 czerwca 2006 r. informację o zawartej umowie pożyczki J. S. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w C. (wskazuje na to pieczęć kancelarii UKS w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. na piśmie J. S.). Dyrektor Urzędu Konstroli Skarbowej nie jest organem podatkowym w rozumieniu art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa, jest organem kontroli skarbowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.). Wprawdzie ustawa o podatku cywilnoprawnym, wprowadzając w art. 3 ust. 1 pkt 4 regulację odpowiadającą rozwiązaniu przyjętemu wcześniej w art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., wprowadziła jednocześnie obok organów podatkowych, także organy kontroli podatkowej, jako organy kompetentne do przyjęcia od podatnika oświadczenia o dokonanej czynności prawnej, jednakże ustawa o pcc nie może mieć dla rozpatrywanego przypadku zastosowania. Skoro bowiem organy wykazały, że w sprawie zastosowania mają przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., to z pełnymi konsekwencjami. Nie można też uznać, że regulacja art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o pcc stanowiła uściślenie unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. Z jednej bowiem strony przepis ustawy o pcc wyraźnie rozszerza krąg podmiotów, powołanie się u których na czynność prawną powoduje rozpoczęcie biegu nowego terminu przedawnienia, z drugiej natomiast zawęża możliwość wydania decyzji wymiarowej jedynie do tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Z akt sprawy wynika natomiast, że to nie strona czynności cywilnoprawnej, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiadomił organ podatkowy, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., o czynności cywilnoprawnej (pismo Dyrektora UKS z dnia 5 września 2006 r. z załącznikiem w postaci informacji J. S.). W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ powinien natomiast zważyć, czy w rozpatrywanym przypadku zastosowanie będzie miał art. 6 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., zgodnie z którym Przedawnienie, o którym mowa w ust. 1, w zakresie decyzji dotyczących opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych nie biegnie w czasie trwania umowy. Zbadać należy zatem czas trwania umowy pożyczki z dnia [...]. Pewne informacje w tym zakresie wynikają z dołączonego do akt sprawy uzasadnienia wyroku sądu powszechnego, w sprawie o sygn. akt [...], brak jednak sentencji tego wyroku nie pozwala na ustalenie jaki sąd wydał to orzeczenie i czy jest ono prawomocne. Brak ten nie został uzupełniony przez organ odwoławczy w toku postępowania sądowoadministracyjnego, mimo wystąpienia Sądu o jego doręczenie wraz informacją o prawomocności. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.