I SA/Gl 792/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz Miasta M. określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] złotych. W podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji wskazano art. 21 § 3, art. 51 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) oraz uchwałę nr [...] Rady Miasta M. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że A w pierwotnej deklaracji podatkowej z dnia 11 stycznia 2007 roku wykazała między innymi wartość budowli obejmującej linie kablowe wraz z kanalizacją kablową w kwocie [...] złotych i należny podatek od nieruchomości w kwocie [...] złotych. W dniu 13 września 2007 roku Spółka złożyła korektę deklaracji, w której podatek od nieruchomości w pozycji budowle został pomniejszony o kwotę [...] złotych, uprzednio naliczoną za linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Uzasadniając obszernie korektę Spółka stwierdziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako : - samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, - instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, - urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 rok, a następnie wydał przytoczoną na wstępnie decyzję podatkową. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki i uznał – powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane – że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów, są także środkiem trwałym, którego wartość Spółka powinna określić zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację i wartość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji podkreślił, że sam kabel, niezależnie od tego czy jest umieszczony w kanalizacji kablowej czy bezpośrednio w ziemi, jest budowlą i od jego wartości amortyzacyjnej należy zapłacić podatek od nieruchomości. Na poparcie przyjętego stanowiska organ pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż organ podatkowy nie wyjaśnił kluczowego pojęcia "obiekt budowlany" ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że linie kablowe ułożone w kanalizacji są niewątpliwie sieciami technicznymi. Przedstawiła również obszerny wywód z przywołaniem uzasadnienia do korekty deklaracji, w którym wychodząc od treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłającego w zakresie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego do przepisów prawa budowlanego, poprzez przedstawienie treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany w tym budowle, doszła do konkluzji, że jedną z odmian obiektu budowlanego są telekomunikacyjne obiekty budowlane, a te scharakteryzowane są w wykonawczym do Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku, wydanym w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają definicje z tego rozporządzenia. Zgodnie z nim, telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa nadziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna zdefiniowana została jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi. Zatem, zdaniem Spółki, linia umieszczona w kanalizacji, jako nie wymieniona wśród obiektów budowlanych takim obiektem nie jest, a skoro nie jest obiektem budowlanym, to nie jest budowlą. Nie jest również urządzeniem budowlanym, które w świetle przepisów podatkowych jest zrównane z budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie da się go przyporządkować konkretnym obiektom budowlanym. Wskazała również, że linie w kanalizacji nie są samodzielną budowlą ponieważ nie są związane z gruntem lecz umieszczone w obrębie (przestrzeni) innych obiektów budowlanych czy kanalizacji kablowej, z którą nie stanowią całości techniczno – użytkowej, gdyż nie mają z nią fizycznego powiązania, a ich charakter jest tymczasowy – mogą być z kanalizacji usuwane i wymieniane. Budowlą jest tylko kanalizacja kablowa, która jest z gruntem powiązana. Jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, przy czym realizacja funkcji kanalizacji nie wymaga położenia linii kablowych. Spółka podkreśliła, że funkcja linii kablowych jest odmienna, mają one transferować sygnał telekomunikacyjny. Ponieważ nie są powiązane z kanalizacją, ani konstrukcyjnie, ani funkcjonalnie, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowle na gruncie przepisów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do Prawa budowlanego tylko co do definicji budowli oraz urządzenia budowlanego, a więc uzasadnione było powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Natomiast nieuprawnione jest powoływanie się na przepisy, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym, a nie organom podatkowym. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego, spór bowiem dotyczył interpretacji przepisów prawa, zatem zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 rok oraz w deklaracjach z poprzednich lat podatkowych, gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A S.A. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, tak jak w odwołaniu, że wydana została z naruszeniem przepisów : 1. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, 2. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i - zwięźle go przedstawiając - polegał na tym, że Spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość o wartości [...] złotych, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie [...] złotych z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w skrócie u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 734/07 stwierdził, że godnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: ... między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odmienne stanowisko Spółki nie ma uzasadnienia prawnego. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05) stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustawa zawiera normy prawa podatkowego, prawa autonomicznego w stosunku do innych gałęzi prawa regulujących zagadnienia pozostające poza sferą bezpośredniego zainteresowania ustawodawcy podatkowego. Jednakże dla zachowania spójności systemu prawnego, a w szczególności posługiwania się tożsamym lub zbliżonym rozumieniem określeń używanych w różnych przedmiotowo regulacjach prawnych, ustawodawca niejednokrotnie posługuje się w ustawach podatkowych definicjami pojęć ustalonymi już w przepisach innych ustaw, nie zawierających norm podatkowych. Zbliżonym, lecz jednak nie tożsamym, zabiegiem legislacyjnym posłużono się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z poglądem, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy; po pierwsze - aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie - aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Wskazany przepis stanowi jednak, że użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Znaczenie określenia budowla zdefiniowane jest w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy Prawo budowlane i rozumie się przez nie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu. Wskazać należy, że definicja budowli w prawie budowlanym nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Znaczeniu tego ostatniego pojęcia poświęcony jest odrębny przepis, to jest art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że w świetle powyższych ustaleń art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych, Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż – jak już wyżej wyjaśniono – znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza – wbrew stanowisku skargi – że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Odmienne w tym zakresie wywody skarżącej Spółki nie mają uzasadnienia prawnego. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie miały też obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi ([...] złotych), a wartością samej kanalizacji ([...] złotych), które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez Spółkę. Skarżąca nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122) nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma tez podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.