I SA/Gl 794/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. I. M. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podatniczka wskazała, że jest w złej sytuacji finansowej, a zaległości powstały w wyniku przeniesienia na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zmarłego męża, które powstały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że jest osobą samotnie wychowującą syna, a jedynym źródłem utrzymania jest renta w wysokości [...] zł. miesięcznie, otrzymywana przez nią, a także renta w takiej samej kwocie otrzymywana przez jej syna. Nadmieniła, że w chwili śmierci męża posiadała samochód zakupiony za kredyt, który został przejęty przez bank, a nadto, że zamieszkuje wraz z synem w lokalu mieszkalnym, stanowiącym jej jedyny majątek. Podniosła także, że spłaca zaległości z tytułu kredytu bankowego, zgodnie z ustną umową, w wysokości [...] zł. miesięcznie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami stałymi od nieuregulowanych płatności w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zaległość podatkowa podatniczki wynika z decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...], którą określono zobowiązanie spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności I. M. za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzję tę wydano po ustaleniu, że spadek po zmarłym mężu nabyła I. M. z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział II Cywilny z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniesionych przez podatniczkę odwołań, decyzjami z dnia [...] r. uchylił w części decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, i umorzył w 50% zaległości podatkowe podatniczki oraz 50% należnych odsetek. Umorzono część zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2001 i 2002 na łączną kwotę [...] zł. oraz część odsetek za zwłokę na łączną kwotę [...] zł. Podkreślono zatem, że na dzień złożenia wniosku o ulgę, tj. 29 stycznia 2008 r., na podatniczce ciążyły następujące zaległości: - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynoszącymi [...] zł., - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., a także z tytułu: - zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2001 r. w kwocie [...] zł., wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł., - z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto sytuacji osobistej i materialnej strony. Organ zdefiniował także użyte w analizowanym przepisie określenia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Odnosząc się do sytuacji materialnej podatniczki organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże uznał, że wydanie decyzji uwzględniającej żądanie strony byłoby – w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego - sprzeczne z interesem publicznym, ponieważ stanowiłoby wyraz premiowania uchylania się od płacenia podatków. Uzasadniając wybór alternatywy decyzyjnej organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku podatniczki nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności przemawiające za przyznaniem jej kolejnych ulg podatkowych. Zdaniem organu brak podstaw do uprzywilejowania podatniczki w stosunku do innych podatników, którzy – mimo wielu obiektywnych trudności – starają się terminowo wywiązać ze swych zobowiązań względem Skarbu Państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zażądała jej zmiany, zgodnie ze złożonym wnioskiem, tj. umorzenie zaległości podatkowej, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tej normy, polegające na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia ciążących na podatniczce zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W bardzo obszernym uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności dokonał szczegółowej analizy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa., powołując się przy tym na stanowisko judykatury. Podkreślono m.in., że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i dlatego też okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Nie można z umorzenia zaległości podatkowych czyniąc środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Dla celów stosowania ulgi nie jest obojętna sytuacja materialna podatnika, ale też konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po jego stronie powodują niezawiniony przez niego brak zdolności płatniczej. Z kolei przesłankę interesu publicznego organ odwoławczy postrzega, jako szeroko pojęty interes społeczny, czyli troskę Państwa o wspólne dobro wszystkich jego obywateli. Wskazał, że realizacja rozlicznych zadań Państwa opiera się na środkach pochodzących z wpływów budżetowych, które zapewnić mają podatki. Zwrócono tu uwagę na treść art. 83 i 84 Konstytucji RP. Podsumowując stwierdzono, że nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame z interesem publicznym w powyższym rozumieniu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że obecne przychody podatniczki nie pozwalają na spłatę długu podatkowego. W dalszej kolejności dokonano analizy przyczyn powstania zadłużenia oraz sytuacji materialnej podatniczki. Stwierdzono, że zadłużenie powstało w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża podatniczki w latach 1990 – 2004, w zakresie montażu i obsługi systemów telewizji satelitarnej. W dniu [...] r. sąd powszechny stwierdził nabycie spadku przez podatniczkę z dobrodziejstwem inwentarza. W konsekwencji odpowiedzialność podatniczki ogranicza się jedynie do aktywów przejętego spadku, tj. mieszkania, w którym zamieszkuje wraz z synem. Zwrócono uwagę, że podatniczka jest osobą bezrobotną, otrzymuje rentę w wysokości [...] zł. miesięcznie (tyle samo otrzymuje jej syn) oraz, że ponosi opłaty bieżące w wysokości [...] zł. Wykazano także inne, podatkowe i pozapodatkowe zobowiązania skarżącej. Zwrócono tez uwagę, że organ podatkowy umorzył część zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i podatku zryczałtowanym za 2001 i 2002 r., natomiast odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT (WSA w Gliwicach oddalił skargę podatniczki na decyzje w tej sprawie). Oceniając ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ uznał jednak, mimo twierdzeniom odwołania, że – w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego - nie została spełniona przesłanka interesu publicznego, mimo że jej bieżące dochody i nie wystarczają na jednorazowe pokrycie zaległego podatku. Organ jednak zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego względem podatniczki postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny ograniczył się (zresztą na wniosek podatniczki) do ściągania należności publicznoprawnych w wysokości [...] zł. miesięcznie, a więc kwoty zdecydowanie mniejszej niż ta, którą podatniczka dobrowolnie przeznacza na spłatę kredytu ([...] zł. miesięcznie). Organ dostrzega także możliwość podjęcia przez podatniczkę pracy zawodowej, która przyniosłaby jej dochody większe niż uzyskiwane obecnie, a pozwalające na spłatę zaległości. Zwrócono tu uwagę, że nie stwierdzono jakichkolwiek barier uniemożliwiających podjęcie pracy (np. orzeczonego stopnia niepełnosprawności, niezdolności do pracy, spowodowanej wypadkiem lub chorobą zawodową i in.). Zaakcentowano też, że podatniczka posiada również drugiego syna, który z nią zamieszkuje i prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i w związku z tym winien wspierać swoją matkę. W tych okolicznościach organ uznał, że udzielenie ulgi podatkowej stanowiłoby nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatniczki względem innych podatników, którzy regulują swe należności. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interes publiczny nie przemawia za przyznaniem przedmiotowej ulgi. Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego, który w przyszłości może stanowić źródło spłaty zobowiązania, gdy egzekucja z otrzymywanych świadczeń okazałaby się niewystarczająca lub bezskuteczna. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia ciążących na podatniczce zobowiązań podatkowych. Podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie ze złożonym wnioskiem, czyli umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu skargi I. M. wskazała, ze w toku postępowania podatkowego ustalono, że jedynym źródłem utrzymania jest renta rodzinna w wysokości [...] zł. miesięcznie. Ponadto ustalono, że stan zdrowia skarżącej nie rokuje nadziei, by w przyszłości była ona w stanie podjąć pracę lub też uzyskać dochody z innych źródeł. Nadto strona uznaje, że w tej sprawie występują nadzwyczajne i szczególne okoliczności, gdyż jej sytuacja materialna w gospodarstwie domowym wyklucza możliwości zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych oraz, że przedmiotowe zobowiązanie nie powstało z winy podatniczki, lecz wynikało z przyjęcia masy spadkowej po zmarłym mężu. Skarżąca wskazuje również na fakt, że musiała przyjąć spadek, gdyż w jego skład wchodził lokal, w którym zamieszkuje. Zdaniem podatniczki organy obu instancji nie uwzględniły jej sytuacji majątkowej, co narusza zasadę prawa i wypływającą z niej zasadę zaufania obywatela do Państwa i porządku prawnego. W skardze podniesiono również, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawia interes publiczny, ponieważ skarżąca znajduje się w tak trudnej sytuacji życiowej i brak perspektyw na jej poprawę, że nigdy nie dokona spłaty zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. M.in. organ odwoławczy dezawuuje twierdzenia skargi, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż stan zdrowia podatniczki nie rokuje nadziei na podjęcie przez nią pracy zarobkowej. Stwierdzono, że jest to tylko stanowisko skarżącej, a z akt sprawy nie wynika, by przedłożyła ona jakiekolwiek dokumenty potwierdzającej zły stan zdrowia i fakt by miało to trwały charakter. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej zwróciła uwagę, że podatniczka uzyskuje z pomocy społecznej dodatek na mieszkanie w wysokości [...] zł. miesięcznie, natomiast potrącanie jej miesięcznie kwoty [...] zł. uniemożliwia regulowanie czynszu. Uważa, że umorzenie zaległości podatkowej zgodne jest z interesem publicznym, ponieważ zmniejszy obciążenia publiczne przyznane podatniczce z pomocy społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, odmawiających umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami stałymi od nieuregulowanych w terminie płatności należności w wysokości [...] zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (przepis ten wprowadzony został do ustawy z dniem 1 września 2005 r.). Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (z uwagi na zaprzestanie przez podatniczkę działalności gospodarczej zastrzeżenie to nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są zatem w ramach tzw. uznania administracyjnego, a uwzględnienie wniosku podatnika i umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Prawo organu do wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do tego, że w wypadku zaistnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej (a nawet obu łącznie) organ może odmówić uwzględnienia wniosku strony. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatniczki (ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały w pierwszej części niniejszego uzasadnienia), wnioskując końcowo, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zatem uznał – w oparciu o ustalenia stanu faktycznego – istnienie pierwszej dwóch wyżej wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, co zbieżne jest z oceną dokonaną przez organ odwoławczy. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie niewłaściwego ustalenia sytuacji materialnej podatniczki. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo odniesiono się do wszystkich, ujawnionych w toku postępowania, elementów umożliwiających ocenę sytuacji osobistej i finansowej. I. M.. Strona nie zgłaszała żadnych dodatkowych wniosków dowodowych, nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których mógłby wynikać odmienny od ustalonego przez organy podatkowe obraz jej sytuacji. Zresztą, co już podniesiono, organy uznały, że sytuacja materialna podatniczki jest na tyle zła, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka umorzenie zaległości podatkowej, ważnego interesu podatnika. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela także stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, co więcej udzielenie podatniczce kolejnej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej pozostawałoby w kolizji z tą przesłanką. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie umorzył podatniczce w części zaległości podatkowe (50% zaległości za rok 2003 oraz za lata 2001 i 2002). Prowadzona wobec podatniczki egzekucja należności publicznoprawnych została ograniczona do [...] zł. miesięcznie (przy [...] zł., które podatniczka dobrowolnie spłaca bankowi). Nieprawdziwe są twierdzenia skargi, że w toku postępowania podatkowego ustalono, "że stan zdrowia skarżącej nie rokuje nadziei, aby w przyszłości była ona w stanie podjąć pracę czy też uzyskać dochody z innych źródeł". Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że nie istnieją żadne przeszkody w podjęciu przez skarżącą zatrudnienia, czego efektem mogłyby być przychody pozwalające na spłatę zadłużenia podatkowego. Podatniczka nie wskazywała, że jej stan zdrowia uniemożliwia podjęcia takiego zatrudniania (w szczególności nie dysponuje orzeczeniem o niepełnosprawności, a także innym dowodem wskazującym na niepełnosprawność w związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową). Nie można z góry założyć, jak to postuluje skarżąca, że nie podejmie ona pracy w przyszłości, co pozwoli na wywiązanie się z zobowiązań. Skoro podatniczka – jak stwierdziła jej pełnomocnik - dodatkowo uzyskuje świadczenie z pomocy społecznej w wysokości [...] zł. miesięcznie, jako dodatek do czynszu za mieszkanie (którego jest właścicielem – sic!), to trudno uznać, że pobierana od niej przez organ egzekucyjny kwota [...] zł. miesięcznie uniemożliwia płacenie czynszu. Za gołosłowne należy też uznać twierdzenie pełnomocnika, że umorzenie zaległości podatkowej za rok 2004 zmniejszy obciążenia publiczne przyznane podatniczce z pomocy społecznej. W lokalu podatniczki zamieszkuje nadto jej drugi syn, który prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i na którym również spoczywa obowiązek utrzymania mieszkania, jak i obowiązek alimentacyjny wobec matki. Powyższe okoliczności usprawiedliwiają stwierdzenie organu odwoławczego, że udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej o uchybieniach organów w zakresie powyższych ustaleń. Organy w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe, pozwalające na ocenę istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Dokonanie ustaleń w tym zakresie, a w szczególności stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, pozwoliło organowi na dokonanie wyboru alternatywy, w ramach przyznanego przez ustawę uznania administracyjnego. Konstrukcja przepisu (użycie w przepisie określenia "może") wyraźnie wskazuje na to, że organ może odmówić uwzględnienia wniosku strony nawet wówczas, gdy spełnione zostaną obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Dokonanie wyboru określonej alternatywy winno być jednak przez organ podatkowy uzasadnione. Jak już wyżej wskazano organy, a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w K., wyjątkowo szeroko umotywowały swoje stanowisko odnośnie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie sądu organ był uprawniony do wyboru alternatywy rozstrzygnięcia, wskazując w uzasadnieniu decyzji takie argumenty, jak: geneza powstania zaległości podatkowej, niewielka kwota podlegająca ściąganiu przez organ egzekucyjny, brak przeszkód w podjęciu działalności zarobkowej, udzielenie podatniczce już dwukrotnie ulgi podatkowej i in. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też wynikających z Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).