I SA/Gl 794/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 4, art. 4 ust. 1, 5, 7 i 8, art. 5, art. 6 ust. 1, 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz.844 z późn. zm.) a także uchwały nr 288/XLII/09 Rady Miasta i Gminy Szczekociny z dnia 26 listopada 2009r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku na 2010 rok, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...], nr [...], w sprawie ustalenia W.S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania. Mocą decyzji z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy S., ustalił W.S. wymiar podatku od nieruchomości na 2010r. w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto dzierżawioną nieruchomość o pow. [...] m2 składającą się z działek nr [...] i [...], położoną w obrębie rejestrowym B., zabudowaną obiektami stacji paliw. Na wskazaną kwotę składa się podatek od nieruchomości od budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m² ([...] m² x [...] zł. = [...] zł.), podatek od budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. ([...] zł. x [...] = [...] zł.) oraz podatek od gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² ([...] m² x [...] zł = [...] zł.). W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 grudnia 2009r. w S. pomiędzy Gminą S. (wydzierżawiającym), a W.S. z siedzibą w S., ul. [...] (dzierżawcą) W.S. przyjął w dzierżawę wyżej opisaną nieruchomość. Nieruchomość ta została wydzierżawiona na prowadzenie działalności gospodarczej – sprzedaż paliw, olejów i smarów oraz akcesoriów samochodowych. Przedmiot dzierżawy i jego wartość opisane zostały w operacie szacunkowym z dnia 30 października 2009r. opracowanym przez rzeczoznawcę majątkowego. Z § 4 ust. 4 umowy wynika, że obowiązkiem dzierżawcy jest złożenie do dnia 31 grudnia 2009r. deklaracji podatkowej oraz opłacenia podatku od nieruchomości. Podatnik w dniu 6 stycznia 2010r. złożył w Urzędzie Miasta i Gminy S. informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r., w której wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Wobec złożenia przez podatnika powyższej informacji bez uwzględnienia wartości budowli, postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010r. W dniu 19 stycznia 2010 r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego przedmiotowej sprawie. W.S. w piśmie z dnia 19 stycznia 2010r. oświadczył, że wartość budowli podana w umowie dzierżawy, tj. [...] zł. nie jest mu znana i zwrócił się do organu o przesłanie kopii operatu szacunkowego. Otrzymał ją w dniu 28 stycznia 2010r. Następnie, w dniu 1 lutego 2010r. podatnik przedstawił korektę uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r., w której wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, oraz budowle o wartości [...] zł. W skierowanym jednocześnie do organu podatkowego piśmie podatnik podniósł, że określona w operacie szacunkowym wartość budowli jest nieadekwatna do stanu faktycznego, gdyż zakopane na działce nr [...] zbiorniki nie posiadały jakiejkolwiek dokumentacji, były zanieczyszczone i nie nadawały się do użytkowania ze względu na stan techniczny. W odpowiedzi organ wyjaśnił podatnikowi, że podstawą zawarcia umowy dzierżawy był operat szacunkowy, w którym przedstawiona została m. in. wartość nieruchomości oraz przypomniał, że z treści umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, że dzierżawca będzie regulował podatek od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji W.S. zakwestionował ją w części dotyczącej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że wartość budowli przyjętych do opodatkowania (wynikająca z operatu) została znacznie zawyżona, co odwołujący skonsultował z uprawnionym rzeczoznawcą ds. wyceny nieruchomości. Podatnik podniósł ponadto, że w chwili podpisywania umowy dzierżawy nie był zapoznany z operatem szacunkowym oraz zauważył, że do chwili obecnej nie jest możliwe użytkowanie stacji paliw. Podkreślił, iż na własny koszt doprowadził budowle do stanu technicznego wymaganego przepisami urzędu Dozoru Technicznego oraz, że z uwagi na ciągnące się postępowanie administracyjne ze strony Urzędu Miasta jego wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie został dotychczas rozpatrzony. Rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło, że polemika między podatnikiem a organem podatkowym I instancji dotyczy wartości budowli wchodzącej w skład stacji paliw, a w konsekwencji także wysokości podatku. Zdaniem organu I instancji, w rozpatrywanym przypadku podstawą opodatkowania jest wartość budowli ustalona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę budowlanego – J.N. natomiast zdaniem podatnika wartość ta jest niższa i wynosi [...] zł. Kolegium wskazało przede wszystkim, iż zasady poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej u.p.o.l.). Przepisy powyższej ustawy (art. 3 ust. 1) stanowią, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, a także grunty objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Podstawę opodatkowania na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ustawy stanowi: dla gruntów – powierzchnia, dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (art. 6 ust. 6). Na podstawie ust. 7 cyt. artykułu, podatek od nieruchomości od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i15 listopada. Zgodnie z delegacją ustawową wynikająca z art. 5 ust. 1 ustawy, rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Na podstawie powyższego przepisu Rada Miasta i Gminy Szczekociny wydała Uchwałę Nr 288/XLII/2009 z dnia 26 listopada 2009r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku na 2010r. W dalszej kolejności skład orzekający Kolegium raz jeszcze podkreślił, iż podstawę opodatkowania podatkiem d nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności (z zastrzeżeniem ust. 4 – 6) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z ust. 5 omawianego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust.1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zgodnie z ust. 8 w/w. przepisu, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. O gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). Kontynuując Kolegium wskazało, że z operatu szacunkowego z dnia 30 października 2010r., wynika, że celem wykonania tego dokumentu było ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości dla celów przetargowych – oddania nieruchomości w dzierżawę. Przedmiotem wyceny było prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami stacji paliw położonej w S. przy ul. [...]. Przy dokonywaniu wyceny rzeczoznawca oparł się na podejściu porównawczym, metodzie porównywania parami oraz metodzie korygowania ceny średniej. Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro podatnik, w złożonej w dniu 6 stycznia 2010r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r., jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie wskazał wartości rynkowej budowli, a w złożonej w dniu 1 lutego 2010r. korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r., wykazał budowle o wartości [...] zł, to organ podatkowy uprawniony był do jej weryfikacji. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oczywistym jest, że podana przez podatnika wartość budowli jest zaniżona w stosunku wartości podanej w operacie szacunkowym. Zdaniem organu brak jest podstaw do odmowy uznania wartości dowodowej powyższego dokumentu, a ponadto należy zauważyć, że podatnik po zapoznaniu się z jego treścią nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z kolejnego operatu szacunkowego, jak też o przeprowadzenie innego dowodu. W ocenie Kolegium nie zasługują również na uwzględnienie argumenty strony mające wykazać, że brak jest podstaw do opodatkowania budowli. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniają opodatkowania danego przedmiotu od sposobu jego wykorzystania. Jedyną przesłanką opodatkowania jest bowiem posiadanie przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest niewykorzystywana przez przedsiębiorcę w danym momencie, to uznać należy, że budowla związana jest z działalnością gospodarczą. Pismem z dnia 14 czerwca 2010r. W.S. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o jej zmianę przez ustalenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto na podstawie art. 60 § 3 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał w treści skargi, że organ podatkowy obciążając go podatkiem naruszył przepisy dotyczące prawidłowego ustalenia wysokości tegoż podatku. Zaznaczył też, że w chwili zawierania umowy dzierżawy nie został zapoznany z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę mgr inż. J.N. Zakwestionował też sposób wyceny nieruchomości w S. przy ul. [...], podnosząc, iż zastosowano nie praktykowane podejście porównawcze - metoda korygowania ceny średniej -zamiast podejścia dochodowego. W pkt 6.1 operatu "Analiza rynku działek usługowych" przyjęto do porównania działki z Z. i M. o powierzchniach nie podobnych do powierzchni działki wycenianej, z czego nieprawidłowo wyliczono cenę średnią w wysokości [...] zł /m2 tym bardziej, że działki nr ewid. [...] i [...] nie graniczą ze sobą. W pkt 6.2 "Analiza rynku stacji paliw" wybrano 8 transakcji w ogóle nie podobnych do wycenianej nieruchomości, ponieważ dotyczą one miast liczących 40000 lub 120000 mieszkańców. Tymczasem miasto S. liczy 4000 mieszkańców, a co najważniejsze lokalizacja przedmiotowej stacji paliw to punkt leżący poza głównymi arteriami drogowymi, a klientami korzystającymi z jej usług to głównie ludność miejscowa. Jako obiekty do porównań można przyjąć jedynie poz. 3 t.j. kwoty 250.000,00 zł i poz. 4 t.j. kwotę 122.950,00 zł. z tabeli na str. 12 operatu. Także wyliczenie nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego t.j. Gminę S. jest niewłaściwe, ponieważ nie uwzględnia najważniejszych składników budowlanych t.j. zbiorników jednopłaszczyznowych, które mają obecnie praktycznie ujemną wartość, jako że do 2012 roku muszą być poddane utylizacji. Wartość nowego zbiornika trzykomorowego o pojemności 40.000 litrów wynosi od [...] do [...] zł. za sztukę, co skarżący poparł załączonym "cennikiem nowych zbiorników". Tego typu zbiornik trzykomorowy może pomieścić trzy produkty paliwowe. Nie można się zatem zgodzić z wyceną przyjętą w zaskarżonej decyzji organu I instancji, że zbiorniki na dzierżawionej działce o faktycznie kończącej się przydatności mają wartość [...] zł. Ta kwota w sposób zasadniczy wypaczyła prawidłowość ustalenia należnego podatku. W rozliczeniu nakładów W.S. na działce nr ewid. [...] nie wyszczególniono prac remontowych i zagospodarowania terenu na kwotę [...] zł. W ocenie skarżącego faktyczna wartość budynków i budowli stanowiąca podstawę do ustalenia podatku uzasadniała ustalenie podatku od budynków w kwocie [...] zł. a od gruntu w kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe argumenty. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. skarżący poparł twierdzenia skargi i dodatkowo przedłożył pismo procesowe wraz z operatem szacunkowym, sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę W.S., z którego wynika, że aktualna wartość prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami stacji paliw wynosi [...] zł. Podkreślił, że całą inwestycję związaną ze stacją paliw poniósł sam. Ponownie zakwestionował wartość budowli, które nie spełniają najnowszych wymogów, są zbiornikami jednopłaszczyznowymi, które muszą zostać usunięte do 2012 roku, czego nie uwzględnia operat sporządzony na zlecenie Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia wartości budowli przyjętej przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania a w konsekwencji łącznej wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego wobec skarżącego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z uregulowaniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 powołanego przepisu). Z kolei zapis ust. 7 art. 4 u.p.o.l stanowi, że jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła (podkreślenie Sądu) biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba nadmienić, iż zgodnie z treścią umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Gminą S. i W.S. w dniu 16 grudnia 2009 r., dzierżawca zobowiązał się do uiszczania podatku od nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. Poza sporem pozostaje też fakt wykorzystywania tejże nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z § 1 ust. 2 oraz § 2 ust. 3 umowy wynika jednoznacznie, iż dzierżawiona nieruchomość została opisana w operacie szacunkowym z dnia 30 października 2009 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego J.N., którego treść jest dzierżawcy znana. W tym zakresie nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż w dacie zawarcia umowy stan i wartość przedmiotu dzierżawy nie były mu znane. Bezspornym jest także, iż w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej w dniu 6 stycznia 2010 r. podatnik nie wykazał wartości budowli dla celów podatkowych. Zasadnie więc organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec W.S. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. Po wszczęciu postępowania podatkowego skarżący złożył korektę informacji, w której wartość budowli określił na kwotę [...] złotych. W decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie [...] zł. organ podatkowy oparł się w pełnym zakresie na operacie szacunkowym z wyceny nieruchomości zlokalizowanej w S. przy ul. [...], sporządzonym w dniu 30 października 2009 r. i przyjął wartość budowli określoną w tymże operacie. Takiego stanowisko organu podatkowego nie może zasługiwać na aprobatę. W cytowanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jasno sprecyzowane zostały zasady postępowania organu podatkowego w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości budowli lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej. Otóż w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali wartość budowli. Nadto przepisy przewidują obciążenie podatnika kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego (sporządzenia opinii) w dwóch sytuacjach: 1) gdy w ogóle nie określi wartości budowli, 2) gdy wartość budowli ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika. Podstawą obciążenia podatnika kosztami jest więc okoliczność obiektywna – procentowa różnica pomiędzy wartością budowli ustaloną przez biegłego i wartością zadeklarowaną przez podatnika. Istotne znaczenie ma także brzmienie ust. 8 art. 4 u.p.o.l., który stanowi, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). Z treści przytoczonych uregulowań jednoznacznie wynika, że organ podatkowy może powołać biegłego dopiero w toku postępowania podatkowego. Co ważne, biegły winien być powołany w prawidłowym trybie. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga jednak w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Jego treść jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. Biegły jest specyficznym uczestnikiem postępowania. (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 381/09 a także Kazimierz Włodkowski, artykuł, Pr. i P. 2007.9.30, "Biegły w postępowaniu podatkowym – powołanie, rola i opinia"). Z okolicznościami sprawy biegły zapoznaje się dopiero w toku postępowania na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą jego powołania i to powołania w odpowiedniej wymaganej przepisami prawa procesowego formie. Do chwili owego "włączenia" nie ma nic wspólnego ze sprawą ani ze stanem faktycznym, który jest w niej odtwarzany (tak: Komentarz do art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser., A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2006, str. 615). W niniejszej sprawie organ I instancji nie powołał biegłego zgodnie zobowiązującymi przepisami poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie. Kontynuując analizę przywołanych przepisów, należy zauważyć, iż powołanie przez organ podatkowy biegłego do ustalenia wartości budowli w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji (informacji) nie powinno nastąpić bez uprzedniego zachowania trybu przewidzianego w art. 274a o.p. Stosownie do tej regulacji, w razie wątpliwości co do rzetelności złożonej deklaracji, organ podatkowy wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, ze względu na które dane zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Dopiero nieudzielenie odpowiednich wyjaśnień lub odmowa uzupełnienia zeznania uzasadnia powołanie biegłego do ustalenia wartości budowli, zgodnie z ust. 7 art. 4 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, iż podstawą sporządzenia spornej ekspertyzy była umowa zlecenia zawarta przez Burmistrza Miasta i Gminy S. z rzeczoznawcą majątkowym – J.N. Wyłącznym celem wyceny było ustalenie wartości rynkowej całej nieruchomości dla potrzeb przetargu – oddania stacji paliw w dzierżawę i określenie wysokości czynszu dzierżawnego. Co więcej, operat w punkcie 10 zawiera klauzulę, że może być wykorzystany jedynie w zakresie i celu w nim określonym. Należy stwierdzić, iż taka cywilnoprawna umowa nie może zastąpić postanowienia o powołaniu biegłego w konkretnej sprawie, co najwyżej może być podstawą do dokonania prywatnej ekspertyzy, ale nie do udziału biegłego w sprawie administracyjnej. W przypadku więc, gdy organ decyduje się na zasięgnięcie opinii biegłych, powinien to uczynić zgodnie z wymogami prawa - także procesowego, która to okoliczność umknęła organowi odwoławczemu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie szczegółowo przytoczył w uzasadnieniu orzeczenia regulacje wynikające z treści art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l ale w rzeczywistości pominął zawarte w nich wymogi dotyczące ustalania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Nie można bowiem uznać za wystarczające stwierdzenie, że strona skarżąca znała wartość wyceny w dniu zawarcia umowy i że nie wnosiła o przeprowadzenie nowego operatu w celu ustalenia wartości rynkowej budowli. Powołanie biegłego w postępowaniu podatkowym następuję bądź na wniosek strony bądź z urzędu. Na gruncie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje wprost na obowiązek organu w tym zakresie poprzez sformułowanie "powołuje" jak również określa podmiot, jaki może być powołany na biegłego. W ocenie Sądu, dla ustalenia w prawidłowy sposób stanu faktycznego sprawy, w tym przedmiotu i podstawy opodatkowania, z uwagi na znacznie niższą wartość rynkową budowli wskazaną przez podatnika, przyjąć należało, iż istniały uzasadnione podstawy do przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego – osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, w zakresie ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot dzierżawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. Ponadto Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 powołanej wyżej ustawy.