I SA/Gl 800/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie : NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] orzekających o odpowiedzialności H.G., jako członka Zarządu Spółki z o.o. A, za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2000 r. do grudnia 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż Spółka z o.o. A w B. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 200 r. do grudnia 2001 r., które zostały określone stosownymi decyzjami wymiarowymi. Jednak w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki nie jest możliwe ich ściągnięcie w trybie egzekucji administracyjnej, a H.G. pełnił w tym okresie funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. W tym stanie faktycznym uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie, na mocy art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa, orzekł o odpowiedzialności podatkowej wymienionego jako członka zarządu Spółki. Wskazał przy tym, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, bowiem zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca jest zobowiązany, w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone nieprzerwanie od [...], zatem nie można uznać, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] można zakwalifikować do wymienionego terminu. Dodał, iż nie jest płaceniem długów uzyskiwanie nieznacznych kwot w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa na podstawie art. 63 Prawa upadłościowego i dla sprawy pozostaje bez znaczenia forma w jakiej nastąpiło umorzenie tego postępowania. Podkreślił też, że nieprawdziwe są twierdzenia pełnomocnika strony, iż wartość majątku wyceniono na kwotę [...] zł, bowiem z akt sprawy wynika, że oszacowano ją na kwotę [...] zł, a sprzedaż tego majątku była niemożliwa z uwagi na nieustalone dotąd prawo własności, czego usiłuje obecnie dociec Syndyk masy upadłości. W skardze z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając błędne zastosowanie art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 191, 192 i 187 § 1 tej ustawy, poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na dowody, o których przeprowadzeniu strona nie została powiadomiona, z którymi nie mógł się zapoznać i co do których nie miał możliwości wypowiedzenia się. W uzasadnieniu przedstawił argumentację co do bezzasadności tezy o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki A, bowiem jak wynika z pisma Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] prowadzona egzekucja przynosiła rezultaty, o czym świadczą kwoty zmniejszających się zaległości podatkowych, a ostatnie kwoty z egzekucji uzyskane zostały z dniu [...]. Dalej wskazał, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji zostało wydane dopiero dnia [...] na podstawie art. 63 § 1 Prawa upadłościowego i art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Fakt ten świadczy niezbicie, iż przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego było ogłoszenie upadłości, a nie bezskuteczność egzekucji. Dodał, iż w aktach postępowania upadłościowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. sygn. akt [...], znajduje się opinia biegłego sądowego z dnia [...], z której wynika pozostała kwota wierzytelności u dłużnika PHU B w wysokości [...] zł, z majątek rzeczowy Spółki A został wyceniony na kwotę [...] zł (opinia załączona do skargi). Zaakcentował przy tym, iż w takiej wysokości została określona wartość masy upadłości w postanowieniu Sądu o ogłoszeniu upadłości, a zatem kwestionowanie tej wartości przez Dyrektora Izby Skarbowej, bez wskazania dowodów, jest bezzasadne. Natomiast powoływanie się na oświadczenia lub informacje uzyskane od Syndyka, których nie było w aktach sprawy przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, stanowi rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W dalszej części uzasadnienia wskazał, iż jak wynika z pisma Działu Egzekucji z dnia [...] Spółka A zaprzestała płacenia długów w [...], a wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony w dniu [...] i do czasu ogłoszenia upadłości tj. do dnia [...] była realizowana skuteczna egzekucja. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż opinia biegłego sądowego została powołana dopiero w skardze, jednak same należności za pracę wynoszą obecnie [...] zł i majątek Spółki wystarczy zaledwie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Wyjaśnił, że nieściągalność pozostałej kwoty nie została potwierdzona pismem Syndyka, którego nie ma w aktach, ale została przekazana w formie ustnej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazuje na posiadanie informacji, wynikającej z ustnej wypowiedzi Syndyka, których to ustaleń nie poczynił organ pierwszej instancji. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 156/04. Zaakcentował też, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z mocy prawa, a organ podatkowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, którego nie ma w aktach sprawy, a przynajmniej nie było w aktach w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Na żądanie Sądu organ odwoławczy w terminie publikacyjnym przekazał akta egzekucyjne, w których znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki A w B. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego i doręczone Syndykowi w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie w art. 108 ustanowiono tryb wydawania orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich stwierdzając, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§ 2 pkt 2 lit. a). Ponadto § 4 omawianego przepisu zawiera normę szczególną, w której ustawodawca zaakcentował, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż postępowanie to winno być prowadzone z zachowaniem zasad ogólnych uregulowanych w art. 120 do 129 ustawy – Ordynacja podatkowa, jak i wszelkich przepisów proceduralnych zawartych w tej ustawie. Jedna z podstawowych zasad została sformułowana w art. 123 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organy prowadzące postępowanie są zobowiązane do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten gwarantuje stronie, która w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji ma zdecydowanie słabszą pozycję, równoprawność w dostępie do wszystkich podejmowanych czynności. Tak więc prawo czynnego udziału winno obejmować całokształt postępowania, a szczególnym elementem tego prawa jest umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. Konkretyzacja prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów następuje w trybie określonym w art. 200 § 1 tej ustawy, który nakłada obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu. Równocześnie ustawodawca szczegółowo sprecyzował przypadki w jakich możliwe jest odstąpienie od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej art. 123 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odstąpić od tej zasady wyłącznie w przypadku, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 tj. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Ponadto zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 możliwe jest odstąpienie od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 (wydanie decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony) oraz w art. 165 § 5 ( w sprawach ustalania zobowiązań podatkowych i umarzania zaległości podatkowych z urzędu). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przedstawionych przepisów, ponieważ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na dowody, które nie zostały zebrane przez organ pierwszej instancji, a jednocześnie przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim organ odwoławczy rozpatrując kwestię wartości majątku Spółki A wskazał, iż " ... z akt wynika, że oszacowano je na ogólną kwotę [...] zł ...". Natomiast informacja ta wynika z dołączonego do akt sprawy pisma z dnia [...] nr [...] (karta 69) dotyczącego odwołania wniesionego przez G.D. Porównanie daty tego pisma z datami wydanych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tj. [...] jednoznacznie wskazuje, że dokument ten nie stanowił dowodu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Podobnie nie można zaakceptować faktu powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na ustne wyjaśnienia Syndyka masy upadłości Spółki A, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej na str. 5 odpowiedzi na skargę. W tym stanie rzeczy rację ma strona skarżąca, gdy twierdzi, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły podstawową zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Niezależnie od przedstawionych spostrzeżeń nie sposób zaaprobować zasadności dokonanej oceny wystąpienia w odpowiednim czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem jak wynika z pkt 3 pisma do Działu Podatków Pośrednich z dnia [...] nr [...] (karta 8) " ...Spółka zaprzestała spłacania długów w [...], wtedy też złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości ([...]), natomiast ostatnie kwoty wyegzekwowano [...]". Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji arbitralne twierdzenie o nie zgłoszeniu w odpowiednim terminie wniosku o upadłość nie poparto żadnym uzasadnieniem, jak również nie wskazano żadnych dowodów upoważniających do sformułowania takiej tezy. Z kolei w decyzji organu odwoławczego wskazano na fakty prowadzenia postępowania egzekucyjnego od [...] oraz wniesienia wniosku dopiero w dniu [...]. W ocenie Sądu okoliczność "prowadzenia egzekucji od [...]" nie jest równoznaczna z przesłanką "zaprzestania płacenia długów", o jakiej mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (Dz. U. Z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a zatem nie sposób uznać, iż organy podatkowe wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A został złożony w nieodpowiednim terminie. Wskazać też trzeba na bezzasadność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki A w B., które zostało wydane na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) w związku z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), bowiem zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości podlega umorzeniu z mocy prawa, co oznacza, iż umorzenie tego postępowania następuje bez ingerencji organu egzekucyjnego. Tak więc wydanie w tej materii postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozbawione jest podstaw prawnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 1995 r. sygn. III CZP 117/95, LEX 24938). Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło przede wszystkim do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.