I SA/Gl 800/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Jaworznie na uchwałę Rady Miejskiej w Jaworznie z dnia 29 czerwca 2010 r. nr XLVI/628/2010 w przedmiocie opłaty targowej 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 3; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala. Skargą z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt Pa 20/14, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem Rady Miejskiej w Jaworznie, skarżący Prokurator Prokuratury Rejonowej w Jaworznie na podstawie art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 270, poz. 1599 ze zm.) i art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 w zw. z art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270), dalej ustawa p.p.s.a., zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej w Jaworznie z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr XLVI/628/2010 w sprawie zmiany uchwały tego organu z dnia 22 grudnia 2009 r. Nr XXXIX/538/2009, w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty targowej, zasad jej poboru, określenia inkasentów oraz ich wynagrodzenia za inkaso na terenie miasta Jaworzna (dalej uchwała) zarzucając zaskarżonej uchwale istotne naruszenie przepisów prawa, a to: art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, poprzez błędną jego wykładnię i określenie, w § 1 pkt 2 i 3 uchwały inkasentów opłaty targowej w sposób ogólny, bez skonkretyzowania i zindywidualizowania cech osoby inkasenta, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej, który nakazuje "określenie inkasentów", w treści uchwały należy wskazać osobę inkasenta w taki sposób, aby nie było wątpliwości, na kogo obowiązek poboru opłaty targowej został nałożony – wnosząc, w myśl art. 147 § 1 p.p.s.a., o stwierdzenie nieważności § 1 pkt 2 i 3 skarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w § 1 spornej uchwały wprowadzono zmiany w § 3 uchwały zmienianej, na mocy której zarządzono pobór opłaty targowej w drodze inkasa, i tak w § 1 pkt 2 nadano wskazanemu § 3, w pkt 4 nowe brzmienie określające inkasenta – Miejskie Centrum Kultury i Sportu w J., a w pkt 3 w § 3 ust. 2 zmienianej uchwały dodano jako inkasenta – Straż Miejską w J. Wskazał, że rada gminy podejmuje uchwały tylko na podstawie i w granicach wyraźnej delegacji ustawowej w tym przypadku ustawy podatkowej, zaś analiza skarżonych przepisów § 1 pkt 2 i 3 uchwały pozwala na stwierdzenie, że w tej części została ona podjęta z istotnym naruszeniem art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej bowiem przepis ten zastrzega do wyłącznej kompetencji rady gminy zarządzenie poboru opłat, w drodze uchwały i w drodze inkasa, przez "określonych inkasentów". Powołany zapis uchwały nie precyzuje kto konkretnie uprawniony jest do poboru opłaty targowej, a zatem nie pozwala stwierdzić, kto faktycznie jest inkasentem upoważnionym do poboru opłaty targowej. Takie określenie inkasenta nie spełnia wymagań ustawowych, a w konsekwencji istotnie narusza zapisy ustawy. Skarżący podniósł, że poglądy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wymieniając wyroki NSA z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1008/06, WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1297/12 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1757/13 oraz WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 168/13 przytaczając ich fragmenty. Skarżący podkreślił, że powiązano funkcję inkasenta z pełnieniem funkcji i zadań Straży Miejskiej w J., zaś z ustawy o strażach gminnych nie wynika by do zakresu zadań straży wchodził również obowiązek poboru opłat targowych. Skarżący powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1208/10. Odpowiadając na skargę Rada Miejska w J., dalej organ, wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania stwierdzając, że w uchwale powołującej inkasentów mogą być oni wskazani bądź z imienia i nazwiska, lub też poprzez wskazanie pełnionej funkcji, np. sołtysi, pracownicy urzędu gminy, osoby zarządzające targowiskiem, powołując się przy tym na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2014 r. Nr 005/g253/P/14 oraz we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2011 r. Nr 100/2011 oraz cytując ich fragmenty. Organ podkreślił, że wskazanie w treści zaskarżonej uchwały uprawnionych do poboru opłaty targowej będących bądź osobą prawną bądź Wydziałem Urzędu Miejskiego w J. w sposób wystarczający i zgodny z przepisami konkretyzuje taki podmiot, zaś przepisy ustawy podatkowej czy ustawy o strażach gminnych nie wyłączają pracowników straży miejskiej z pełnienia funkcji inkasenta opłaty targowej. W piśmie z dnia 29 października 2014 r. skarżący wyjaśnił, że przed podjęciem uchwały nie zauważono, że uchwała zmieniana opublikowana została niezgodnie z jej pierwotnym brzmieniem, a w tej sytuacji nie było możliwe poprawne naniesienie wprowadzonych zmian. W uchwale opublikowanej, w porównaniu z uchwalonym tekstem uchwały, wystąpiły błędy polegające na tym, że zmieniono numerację ustępów w ten sposób, że przed zwrotem "zarządza się pobór" nie wpisano cyfry 1, którą wpisano przed zwrotem "określa się" a nadto pominięto w numeracji § 3 ust. 3 co spowodowało, że opublikowany § 3 uchwały przybrał treść niezgodną z uchwaloną przez organ, a przez to wymagał więc sprostowania w trybie art. 17 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.). Dodał, że kolejna zmiana uchwały opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z 2010 r. Nr 236, poz. 3526, doprowadziła organ do wniosku, że pierwotna uchwała wymaga sprostowania. Skarżący podkreślił, że kwestionowane zapisy uchwały wymagają wyeliminowania ich z obrotu prawnego z uwagi na błędy w publikacji i okoliczność podnoszoną w skardze oraz domagał się stwierdzenia nieważności § 1 ust. 2, 3, 4 i 5 skarżonej uchwały, wobec nie spełnienia kryteriów niezbędnych do uznania jej za zgodną z obowiązującym porządkiem prawnym. W piśmie z dnia 21 listopada 2014 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, że nieuzasadnione jest rozszerzenie pierwotnego zakresu zaskarżenia skoro merytoryczne zarzuty dotyczą tylko jednego z dwóch punktów skarżonej uchwały. Wpływu na rozszerzenie tego zakresu nie powinna mieć również oczywista omyłka pisarska w redakcji brzmienia § 3 uchwalonego w uchwale dnia 22 grudnia 2009 r. i opublikowanego, gdyż błędy takie prostuje się w formie obwieszczenia. Sprostowanie nie może doprowadzić do merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego, zaś sprostowanie błędu pisarskiego nie uzasadnia stwierdzenia nieważności danego aktu (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt II OSK 880/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna jedynie w części dotyczącej § 1 pkt 3 skarżonej uchwały. Oceniając legalność zaskarżonej uchwały Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu stron było w istocie ustalenie zakresu stosowania przepisu art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej co do określenia inkasentów innych niż osoby fizyczne. Zgodnie z treścią tego przepisu rada gminy, w drodze uchwały może zarządzać pobór opłat, wymienionych w jego pkt 1, w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Ustawa ta nie definiuje inkasentów ani nie zawiera w tym zakresie postanowień wyłączających stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). W myśl art. 2 § 1 pkt 3 O.p. przepisy ustawy stosuje się m. in. do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do brzmienia art. 9 tej ustawy inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W rozumieniu O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.), a podatkami m. in. opłaty (art. 3 pkt 3 lit. c O.p.). Stosownie do treści art. 28 § 4 O.p. rada gminy (...) może ustalić wynagrodzenie dla (...) inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody (...) budżetu gminy (...). Zgodnie zaś z art. 31 O.p. "Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące (...) inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imienia, nazwiska i adresy tych osób. Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmiany osoby wyznaczonej – w terminie 14 dni od dnia, w którym wyznaczono inną osobę". Z powyższego wynika, że "inkasentem" może być nie tylko osoba fizyczna lecz również osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Dotyczy to również inkasenta "określonego" przez rady gminy w uchwale o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej. Tym samym inkasentem określonym w takiej uchwale może być osoba lub jednostka wymieniona w art. 9 O.p., przy czym na osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej nałożony został obowiązek "wyznaczenia" osoby (osób) fizycznych, obowiązanych do pobierania opłaty i wpłacania jej organowi podatkowemu (art. 31 O.p.). Z tego powodu nie można mówić o naruszeniu prawa w przypadku uchwały stanowiącej o wskazaniu (określeniu) inkasenta, zobowiązanego do poboru opłaty targowej, będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o ile inkasenci tacy zostali określeni w sposób zindywidualizowany. "W przypadku osoby prawnej określeniem dostatecznie konkretnym i zindywidualizowanym jest wskazanie nazwy osoby prawnej" (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Lu 591/11). Podobnie w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające dla konkretnego zindywidualizowanego określenia takiego inkasenta jest wskazanie nazwy takiej jednostki i struktury organizacyjnej, w skład której wchodzi, o ile taka istnieje. Status inkasenta opłaty targowej, a więc podmiotu stosunków prawnopodatkowych o uprawnieniach i obowiązkach wynikających wprost z ustaw podatkowych, o którym mowa w art. 9 i 31 O.p., nadaje stosowna uchwała rady gminy zarządzająca pobór w drodze inkasa i określająca inkasenta w sposób zindywidualizowany bądź z imienia i nazwiska (osoba fizyczna), bądź poprzez wskazanie jego nazwy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej). Określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie opisanej w sposób konkretny osoby (fizycznej lub prawnej) albo jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, o ile pełnienie tej funkcji nie pozostaje w sprzeczności z wykonywanymi przez taką osobę lub jednostkę zadaniami i zakresem uprawnień czy innymi cechami wyłączającymi je ze sprawowania takiej funkcji. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że inkasentem może być jakakolwiek osoba fizyczna np. bez względu na wiek czy miejsce zamieszkania lub wykonywany przez nią zawód czy inne obowiązki społeczne lub publiczne albo też bez ustalenia okoliczności dotyczących takiej osoby, a pozostających w jawnej sprzeczności z pełnieniem takiej funkcji. Podobnie w przypadku osób prawnych czy jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej nie można uznać, że funkcję taką może pełnić taka osoba lub jednostka powołana do realizacji zadań wykluczających możliwość funkcjonowania jako inkasenta np. straż miejska (gminna). Należy tu zauważyć, że ustawą regulującą organizację, zadania i zakres uprawnień straży jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o strażach gminnych (t.j. Dz. U. 2013, 1383), dalej ustawa, zgodnie z którą straż gminna jako samorządowa umundurowana formacja może być utworzona wyłącznie "do ochrony porządku publicznego na terenie gminy" (art. 1 ust. 1 ustawy). Straż taką może utworzyć rada gminy (art. 2 ust. 1 ustawy). Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy straż jest jednostką organizacyjną gminy, która może być umiejscowiona w strukturze urzędu gminy (art. 6 ust. 2 zd. 1 ustawy). Strażą kieruje komendant, zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), którzy są przełożonymi komendanta (art. 7 ustawy). W myśl art. 10 ust. 1 ustawy straż wykonuje zadania w zakresie ochrony porządku publicznego wynikające z ustaw i aktów prawa miejscowego. Szczegółowy zakres zadań straży określa art. 11 ust. 1 ustawy, zaś prawa strażników wykonujących te zadania art. 12 ust. 1 ustawy, a jego obowiązki art. 27. Strażnik nie może bez zezwolenia komendanta podejmować innego zajęcia zarobkowego (art. 31 ustawy). Skoro straż gminna może być utworzona jedynie do ochrony porządku publicznego na terenie gminy, zaś zakres jej działalności określa ustawa, to nakładanie na tę jednostkę obowiązków nie związanych z tak określoną sferą i wykraczających poza ustawowe uregulowania dotyczące jej funkcjonowania, stanowi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności uchwały gminy o określeniu straży gminnej (jednostki organizacyjnej) jako inkasenta opłaty targowej. Uchwała wyznaczająca inkasenta jako akt prawa miejscowego nie może bowiem rozszerzać czy modyfikować przepisów rangi ustawowej w zakresie obowiązków przepisami tymi określonych. Uchwała rady gminy o określeniu inkasenta stanowi element obowiązującego porządku prawnego co oznacza, że uchwała taka powinna pozostawać w zgodzie z tym porządkiem a to wyłącza możliwość pełnej dowolności w tym zakresie. Odnosząc się do podnoszonej w piśmie skarżącego kwestii dotyczącej wadliwości opublikowanego tekstu skarżonej uchwały Sąd stwierdza, że wskazana wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Poza sporem było bowiem, że błąd ten wystąpił w ogłoszonym tekście uchwały i polegał na rozbieżności pomiędzy tekstem opublikowanym a tekstem oryginału, przy czym nie miał on jakiegokolwiek wpływu na oryginalny tekst spornej uchwały, ani nie występował na innym etapie niż ogłoszenie tego aktu. Błąd polegał wyłącznie na nieprawidłowej numeracji ustępów § 3 uchwały zmienianej omawianą uchwałą co może zostać skorygowane w drodze sprostowania na zasadach i w warunkach określonych prawem, w tym art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Ponadto należy podnieść, że badaniu i ocenie w niniejszej sprawie podlegała skarżona uchwała, a nie błędny sposób opublikowania uchwały przez nią zmienianej. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) stwierdził nieważność uchwały w części dotyczącej jej § 1 pkt 3, zaś w pozostałym zakresie na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił uznając, że nie narusza prawa określenie jako inkasenta osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z podaniem jej nazwy i obszaru działania w sytuacji, gdy nie istnieją ograniczenia ustawowe do ich wyznaczenia, zaś istnieje ich związanie z terenem, na którym opłata targowa ma być pobierana.