I SA/Gl 802/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2002 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych o d d a l a s k a r g ę Pełnomocnik Z.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którym – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego – utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Z.K. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na przepis art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wnosząc o umorzenie postępowania wszczętego na postawie tytułu wykonawczego [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz zwrot pobranych kwot. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał iż tytuł wykonawczy został przekazany organowi egzekucyjnemu bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika i jego pełnomocnika. Ponadto zarzucił, że zobowiązania podatkowe za rok 2000 zostały rozliczone, o czym świadczy zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł, zaś wymiar podatku za rok 2001 uległ wstrzymaniu na skutek postanowienia organu odwoławczego i przekroczenia 2-miesięcznego terminu załatwienia sprawy. Te okoliczności stanowią, zdaniem formułującego zarzuty, naruszenie prawa określone w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając jako wierzyciel, wydał w dniu [...]r. postanowienie, oparte na przepisie art. 3 § 1 i 2 oraz art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznając zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1, 1, 3, 6 i 10 tej ustawy za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli należność pieniężna została określona w orzeczeniu, tak jak w niniejszej sprawie, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona podatnikowi [...]r., a tytuł wykonawczy został wystawiony [...]r. Zaznaczono w nim, że dotyczy on powyższej decyzji. Z tego względu wierzyciel uznał zarzuty za nieuzasadnione. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Z.K. zarzucił, że z uwagi na uchylenie przez Izbą Skarbową, decyzją z dnia [...]r. nr [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wierzycielem stała się Izba Skarbowa i jej przysługiwało prawo do złożenia wniosku o dochodzenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale w aktach nie ma wniosku tego podmiotu o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Ponadto z zażaleniu zakwestionowano, że organ pierwszej instancji w swych wywodach całkowicie pominął fakt zajęcia kwoty [...] zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001, na skutek czego w okresie dysponowania przez organ kwotą zabezpieczenia nie ma on uprawnień do naliczania odsetek za zwłokę. Pełnomocnik podkreślili przy tym, że rozliczając zaległość za rok 2000 organ błędnie ją obliczył, gdyż podatnikowi przekazano tylko [...] zł nadpłaty, a nie jej całość. Zaległość za 2000 rok wynosiła tylko [...] zł i [...] zł, co przy zabezpieczeniu kwoty o wiele wyższej wskazuje na całkowity brak podstaw do naliczenie odsetek. W dalszym wywodzie pełnomocnik wskazał, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym powinien był mieć zastosowanie art. 24b Ordynacji podatkowej, a także art. 225 w związku z art. 139 tej ustawy, które to przepisy przewidują wstrzymanie wykonania decyzji. Wnoszący zażalenie zarzucił, że okoliczności tych nie uwzględniono we wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a ponadto, że między poszczególnymi działami Urzędu Skarbowego brak było niezbędnej koordynacji działań. Po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zakreślił mu termin do wypowiedzenia się w tym zakresie. Następnie wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Jako podstawę prawną orzeczenia organ odwoławczy powołał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu przywołał art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podkreślając, że przepis ten taksatywnie wymienia podstawy zgłoszenia zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, oraz art. 34 § 1, stosownie do którego zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym zakresie. W dalszym wywodzie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do dwóch zarzutów Z. K., a mianowicie: 1) wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia i 2) błędnego rozliczenia kwoty nadpłaty za 2001 r., wcześniej zabezpieczonej przez organ na poczet zobowiązania za 2000 r. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisu art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i, jako przepisu szczególnego, § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), stosownie do których postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona ostateczna decyzja administracyjną z dnia [...]r. W zakresie drugiego zarzutu organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób zarachowania zabezpieczonej kwoty, wskazując zarówno na poczet jakich zobowiązań dokonano zarachowania, a także wskazując za jakie okresy naliczane były odsetki za zwłokę. Z tych danych wynika, że w okresie od [...]r. do [...]r. nie były naliczane odsetki z tytułu zaległości w podatku za rok 2000. Liczone były od [...]r. do [...]r., a okres przerwy w ich naliczaniu obejmował czas od [...]r. do [...]r. czyli okres wstrzymania wykonania decyzji w myśl art. 225 Ordynacji podatkowej. W końcowej części postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że mimo iż wysokość zaległości podatkowej zostało ostatecznie określona w decyzji organu II instancji, wydanej na podstawie art. 233 p 1 pkt 2 lit. A Ordynacji podatkowej, to wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego jako podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do należności pieniężnych. W skardze na powyższe postanowienia pełnomocnik Z.K. zarzucił, że organ odwoławczy uznał się za wierzyciela w związku z wydaniem decyzji nr [...], ale w dalszych wywodach i postępowaniu nie wykonywał obowiązków wierzyciela, zatem stronie skarżącej "nie jest wiadomym, kto występował w czynnościach określających stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów". W ten sposób, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organy naruszyły zasady postępowania określone w art. 27, art. 29 oraz art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto zarzucono w skardze, że nadpłata w kwocie [...] zł od dnia jej wykazania przez organ była przetrzymywania na kontach księgowych organu. Tym samym podatnik nie miał zaległości podatkowej, w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej, i powinien mieć rozliczoną nadpłatę z uwzględnieniem art. 53 i 54 tej ustawy. W następstwie tych błędów organ niewłaściwie rozliczył nadpłatę, naruszył art. 72 i 73 Ordynacji, wadliwie określając wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, a ponadto – nie informując podatnika o rozliczeniu i nie wzywając go do uiszczenia różnicy w określonym terminie – dopuścił się naruszenia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i raz jeszcze obszernie przedstawił argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali wywody zawarte, odpowiednio, w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi iż strona skarżąca nie została poinformowana, który z organów realizował obowiązki wierzyciela w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Z.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Zarzut ten jawi się jako całkowicie chybiony w świetle treści tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r., w którym wskazano jako wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jak również – treści postanowienia tegoż Naczelnika z dnia [...]r. nr [...] ( zatytułowanego "postanowienie wierzyciela"), w którym jednoznacznie zajął on stanowisko jako wierzyciel należności określonej decyzją z dnia [...]r., i wreszcie – treści zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. Z dokumentów tych wynika w sposób jednoznaczny, że wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. i że swe postanowienie z dnia [...]r. wydał on na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznał jedynie zażalenie wniesione na podstawie art. 34 § 2 tej ustawy na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela. Nie sposób przy tym odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu, że strona nie otrzymała żadnej informacji ani aktu prawnego w przedmiocie stanowiska wierzyciela, skoro postanowienia wydane s tym przedmiocie były jej doręczne, a od postanowienia z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego w niósł zażalenie. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 27, art. 29 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 powołanej wyżej ustawy, wyprowadzony w skardze z omówionego wyżej zarzutu braku wiedzy strony skarżącej o tym, kto jej wierzycielem należności pieniężnej w tej sprawie. Abstrahując od niewykazania związku pomiędzy tym ostatnim twierdzeniem strony skarżącej a powołanymi przez nią przepisami postępowania egzekucyjnego, które miały zostać naruszone przez wydanie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że przedstawione Sądowi akta postępowania egzekucyjnego nie wskazują, aby wierzyciel – zajmując stanowisko w przedmiocie zgłoszonych przez podatnika zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego – uchybił wymienionym przepisom. W szczególności trzeba wskazać, że strona skarżąca w swym piśmie z dnia [...]r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dopiero w końcowym wywodzie uzasadnienia wskazała na naruszenie przepisów art. 33 pkt 1, 2 , 3 , 6 i 10 tej ustawy, nie konkretyzując przy tym powyższego stwierdzenia. Z kolei z treści uzasadnienia można wyprowadzić wniosek, że skarżący zarzucił brak doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego (a więc zarzut z pkt 7 art.33) oraz nieuwzględnienie faktu wstrzymania wykonania decyzji w związku z przedłużeniem postępowania odwoławczego (co można zakwalifikować jako zarzut oparty na pkt 1 lub 2 art. 33). Do obu tych zarzutów odniósł się w swoim postanowieniu wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a także – w obszernym uzasadnieniu – Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznający zażalenie strony na postanowienie wierzyciela. Ich stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w obowiązującym stanie prawnym oraz ustaleniach faktycznych, wynikających z akt sprawy. Bezspornie bowiem należność objęta tytułem wykonawczym z dnia [...]r. została określona w ostatecznej decyzji podatkowej, co uprawniało do wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Z kolei ze szczegółowego wskazania sposób zarachowania kwot na poczet zaległości podatkowych za lata 2000 i 2001 oraz odsetek, wynikającego zarówno z postanowień o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych, wydanych w dniu [...]r. (nr [...]), oraz w dniu [...]r. nr [...] i w dniu [...]r. nr [...] jak i zbiorczego rozliczenia, przedstawionego organowi odwoławczemu przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, wynika, że nie zostały naliczone odsetki za okres przedłużonego postępowania odwoławczego, jak również za okres, w którym organ egzekucyjny dysponował zabezpieczoną kwotą pieniężną, pochodzącą z zadeklarowanej przez podatnika nadpłaty podatku dochodowego za rok 2001. W tym miejscu należy podkreślić iż sformułowany w skardze pogląd, że nadpłata wykazana w deklaracji podatnika za inny okres podatkowy skutkuje tym, że nie ma on zaległości podatkowej z tytułu innych zobowiązań podatkowych, jest poglądem nieuprawnionym. Wprawdzie art. 76 i 76 a Ordynacji podatkowej regulują kwestię zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, ale nie oznacza to, że zaległość podatkowa, w przypadku skarżącego – za okres 2000 r. nie istniała. Należy przy tym wskazać, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe także w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2001 r., co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w tym podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, w związku z czym część nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku, odsetek od tej zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2001 r. Wynika to z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] i nr [...]. Z tego względu jedynie pozostała kwota zabezpieczenia została zarachowana na poczet zaległości podatkowej za rok 2000, zaś pozostała kwota zaległości została objęta tytułem wykonawczym, wystawionym w dniu [...]r., w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne, do którego zgłoszone zostały zarzuty w piśmie z dnia [...]r. Mając na względzie przedstawione wyżej ustalenia Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).